I GSK 1596/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Zbigniew Czarnik Protokolant Dorota Gaj-Mizerska po rozpoznaniu w dniu 13 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. - Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 4 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 476/11 w sprawie ze skargi P. - Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. - Spółki z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z 4 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 476/11 oddalił skargę P. - Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu [...] września 2001 r. na podstawie dokumentu SAD nr [...] spółka P. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako "fosforan wapniowy B.", deklarując go do kodu PCN 2835 26 90 0 ze stawką celną obniżoną w wysokości 0%. Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z [...] sierpnia 2004 r., nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej sprowadzonego towaru stwierdzając, że powinien on być zaklasyfikowany do kodu PCN 2309 90 93 0, ze stawką celną obniżoną w wysokości 20% i z zastosowaniem tej stawki określił kwotę długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług, przy określeniu stawki VAT w wysokości 7%. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z 22 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 691/05 oddalił skargę na powyższą decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną P. Sp. z o.o. od wyroku Sądu pierwszej instancji z 22 listopada 2007 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. do ponownego rozpoznania. W ocenie NSA uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że B. powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 2309 90 93 0 a nie 2835 26 90 0, nastąpiło bez prawidłowego wyjaśnienia wszystkich wątpliwości prawnych jak i faktycznych. Stwierdził, że WSA pominął, iż pozycja 2309 obejmuje produkty stosowane w żywieniu zwierząt "gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". W związku z tym w okolicznościach sprawy konieczne było rozważenie, czy wskazany w zgłoszeniu celnym towar nie został objęty Działem 28 Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 119 poz. 1253). Ustalenia wymagało, czy występujący w produkcie węglan wapnia jest nieprzekształconym substratem, obecność którego w pojedynczym związku jest rezultatem jedynie i bezpośrednio procesu wytwarzania (w tym oczyszczania) a zatem czy jest "zanieczyszczeniem" dozwolonym, tzn. takim, który pozostawiony został celowo w produkcie, aby miał on (produkt) szczególne a nie ogólne zastosowanie. Zdaniem NSA, dopiero wykluczenie możliwości klasyfikacji taryfowej zgłoszonego towaru do Działu 28 - oparte na prawidłowo poczynionych ustaleniach stanu faktycznego sprawy - stanowić będzie podstawę do oceny taryfikacji do Działu 23. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z 28 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 411/10 uchylił decyzję z [...] sierpnia 2005 r. i wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien dokonać gruntownej analizy całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, ze szczególnym uwzględnieniem opinii biegłych, dotyczących spornego towaru, pod kątem wyjaśnienia, czy B. jest związkiem chemicznym czy też mieszaniną, którą należy zakwalifikować do kodu PCN 2309. Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z [...] marca 2011 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalając skargę P. Sp. z o.o. na powyższą decyzję organu drugiej instancji wskazał, że rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor Izby Celnej w S. dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem wskazań zawartych w wyroku, odnosząc się szczegółowo do twierdzeń odwołującej się Spółki oraz do zgromadzonych w sprawie opinii specjalistów, konfrontując je z pozostałym materiałem dowodowym sprawy. Stwierdził, że istota sporu sprowadzała się do ustalenia charakteru produktu B. ze względu na jego skład chemiczny oraz przeznaczenie. Zdaniem Sądu, możliwość zakwalifikowania towaru B. 18 do pozycji 2835 Taryfy celnej uzależniona jest od ustalenia tego, czy produkt ten stanowi odrębny, chemicznie zdefiniowany związek, chociażby zanieczyszczony, a więc taki produkt, o jakim mowa w uwadze 1(a) do Działu 28 Taryfy celnej. Z uwagi 1 do tego Działu wynika, że termin "zanieczyszczenia" dotyczy wyłącznie substancji, których obecność w pojedynczym związku chemicznym jest rezultatem jedynie i bezpośrednio procesu ich wytwarzania (w tym oczyszczania), oraz że substancje te mogą być wynikiem zastosowania dowolnego czynnika będącego częścią tego procesu: są nimi głównie nieprzekształcone substraty, zanieczyszczenia obecne w substratach, odczynniki zastosowane w procesie wytwarzania (włącznie z oczyszczaniem), produkty uboczne. Zanieczyszczenia takie nie są jednak uważane za "zanieczyszczenia" dozwolone w znaczeniu uwagi 1(a) do Działu 28, bowiem gdy pozostawi się je celowo w produkcie, aby miał on szczególne znaczenie, a nie ogólne zastosowanie, nie są one uważane za dopuszczalne zanieczyszczenia. Sąd wskazał, że organ czyniąc ustalenie, że B. nie podlega zakwalifikowaniu do Działu 28 Taryfy celnej (pozycja 2835), wskazał obszernie na jego przesłanki, odwołując się do uzyskanych od producenta tego towaru informacji dotyczących przede wszystkim procesu jego uzyskiwania, stosunku użytych w tym procesie składników chemicznych (reagentów), przeznaczenia uzyskanego w tym procesie produktu czy też jego klasyfikacji statystycznej, wspartych informacjami wynikającymi z wydanego przez Szwedzki Urząd Rolniczy dokumentu z 21 lutego 2002 r. Zdaniem Sądu, z informacji tych jednoznacznie wynika, że w przeciwieństwie do takiego produktu, jakim jest mający ogólne zastosowanie B. M., B. jest produktem, który nie jest wyodrębnionym pojedynczym związkiem chemicznym, lecz powstającą w procesie produkcji i niedającą się rozdzielić mieszaniną dwóch związków chemicznych, tj. związku w postaci fosforanu jednowapniowego, powstałego z reakcji chemicznej zobojętniania użytych do tego celu reagentów w postaci kwasu fosforowego i kamienia wapiennego oraz związku w postaci nieprzereagowanego węglanu wapnia, użytego w procesie wytwarzania tego produktu w nadmiernej - w stosunku do potrzeb samej reakcji chemicznej - jego ilości w celu uzyskania takiego właśnie składu produktu końcowego. W ocenie Sądu za prawidłowe uznać należy ustalenie organu odwoławczego, że sposób otrzymywania B., a konkretnie specyficzny stosunek ilościowy reagentów dobieranych do produkcji powoduje, iż po stronie produktu końcowego zawsze pozostaje nieprzereagowany substrat odpowiadający 1-molowemu naddatkowi węglanu wapnia i dzięki temu produkt ten staje się mieszaniną fosforanu jednowapniowego z węglanem wapnia oraz że to właśnie dodatek węglanu wapnia powoduje, iż produkt ten jest innym mineralnym materiałem paszowym aniżeli B. M. Podzielając w pełni dokonane przez organ odwoławczy ustalenia dotyczące charakteru i szczególnego przeznaczenia B. jako materiału paszowego stanowiącego, w przeciwieństwie do B. M., mieszaninę dwóch związków chemicznych, tj. fosforanu jednowapniowego oraz węglanu wapnia, którego udział w gotowym produkcie określony został przez producenta na 23%, Sąd podzielił też dokonaną przez organ ocenę zgromadzonych w sprawie opinii specjalistów, w tym powołanych w postępowaniu celnym biegłych. Z opinii tych wynikało, że pozostały w B. węglan wapnia stanowi dozwolone zanieczyszczenie wyodrębnionego związku chemicznego, jakim jest B. M., zaś użyty w procesie produkcji B. nadmiar węglanu wapnia wprowadzony został wyłącznie ze względów ekonomicznych, tj. dla obniżenia kosztów produkcji, oraz że produkt ten może mieć ogólne zastosowanie właściwe dla fosforanów jednowapniowych. Sąd wskazał, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, u podstaw wyprowadzonych z opinii wniosków dotyczących charakteru B. legło odwołanie się organu celnego przede wszystkim do informacji uzyskanych od jego producenta, jako podmiotu najlepiej, z oczywistych względów, poinformowanego o sposobie jego produkcji, proporcji użytych w niej reagentów, końcowym składzie chemicznym i przeznaczeniu paszowym ze względu na zawartą w nim 23-procentową pozostałość niepereagowanego węglanu wapnia. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że wysuwana w niektórych z tych opinii teza o ogólnym zastosowaniu B., a nie jego szczególnym przeznaczeniu dla produkcji pasz, ma charakter czysto teoretyczny. Sąd uznał też za prawidłowe stanowisko organów celnych w kwestii klasyfikacji taryfowej towaru do Działu 23 (kodu PCN 2309 90 93 0), a nie do Działu 28 Taryfy celnej (kodu PCN 2835 26 90 0), jak to wskazano zgłoszeniu celnym. Akceptując w pełni stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie, Sąd zauważył, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarto obszerne wywody dotyczące interpretacji spornych pozycji obu tych działów Taryfy celnej, odnosząc się szczegółowo także do argumentów i wniosków podnoszonych w tym przedmiocie w niektórych poddanych analizie opiniach specjalistów. Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania (art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 125 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60; dalej: Op) poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy w następstwie niepodjęcia wszystkich czynności zmierzających do ustalenia zakresu zastosowania spornego produktu, a w szczególności ustalenia, czy znajduje on szczególne, czy też ogólne zastosowanie. Stawiając ten zarzut Spółka odwołuje się wprawdzie do analizowanych przez organ odwoławczy opinii specjalistów z różnych dziedzin, stawiając tezę, iż wszyscy oni potwierdzają ogólne zastosowanie spornego produktu, jednakże sama - podobnie jak nie czynią tego wprost przywoływani przez nią specjaliści - nie wskazuje na żaden przypadek możliwego, innego niż cele paszowe, zastosowania. Sąd wskazał, że producent B. przyznaje wprawdzie, iż produkty typu B. są normalnie stosowane jako składniki pasz i nawozów a jego zamiarem nie było i nie jest wytwarzanie produktu o właściwościach ograniczających jego zastosowanie wyłącznie do żywienia zwierząt, to jednakże równocześnie stwierdza, odwołując się do przepisów unijnych dotyczących fosforanów paszowych, że fosforany paszowe B. są według tych przepisów klasyfikowane jako materiały paszowe, jako takie też zostały przezeń oznakowane na opakowaniach i w dokumentach. Skoro przy tym w Karcie Bezpieczeństwa tego produktu jednoznacznie określono, że ma on zastosowanie do celów paszowych, to Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż nie istnieją podstawy do stwierdzenia, że B. jest technicznym fosforanem jednowapniowym o szerokich (ogólnych) możliwościach zastosowań. Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organ odwoławczy płynących z opinii prof. J. P. oraz dr hab. inż. J. B. wniosków dotyczących poprawności klasyfikacji taryfowej B. Sąd wyjaśnił, iż żaden z wyżej wskazanych opiniodawców, będących specjalistami z zakresu chemii lub żywienia zwierząt, nie jest powołany do dokonania klasyfikacji taryfowej, a jedynie - ze względu na swoje wiadomości specjalne - do ewentualnej identyfikacji określonego towaru. Zdaniem Sądu, pozbawionymi w zupełności uzasadnienia są zawarte w skardze zarzuty dokonania przez organ celny ustaleń faktycznych dotyczących charakteru i przeznaczenia towaru o nazwie handlowej B. w oparciu o dokumenty, które wydane zostały przez producenta nie dla partii tego towaru objętego zgłoszeniem celnym, którego dotyczy zaskarżona decyzja, lecz dla innych partii tego towaru importowanych przez Spółkę. Sąd wskazał, że na żadnym etapie postępowania celnego skarżąca Spółka nie kwestionowała identyczności rodzajowej nabywanego przez siebie od tego samego producenta towaru o handlowej nazwie B., wprost przeciwnie, wszystkie swoje twierdzenia co do charakteru tego towaru odnosiła do każdej jego dostawy niezależnie od daty i miejsca dokonania zgłoszenia. Sąd stwierdził, że nie sposób odnieść się do podniesionego w skardze zarzutu pominięcia przez organ odwoławczy znaczenia językowego terminu "zastosowanie" i nadanie mu znaczenia całkowicie odbiegającego od znaczenia nadanego w języku polskim, a to wobec braku w skardze argumentacji w tym zakresie, w szczególności braku konkretyzacji tego zarzutu. Odnosząc się z kolei do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w wyniku błędnej interpretacji, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania Taryfy celnej poprzez dowolną interpretację zapisów pozycji i wyjaśnień do jej Działu 28 Sąd zauważył, iż skarga w rzeczywistości nie wskazuje tego, na czym polega ta dowolna interpretacja tej części Taryfy celnej, ograniczając się jedynie do stwierdzenia w swym uzasadnieniu, że organy celne nie dysponują materiałem dowodowym pozwalającym na zaklasyfikowanie B. do kodu PCN 230990 93 0 i do przywołania Wyjaśnień do Działu 23 Taryfy. Tak więc zarzut naruszenia prawa materialnego sprowadza się w istocie do zarzutu błędnych ustaleń faktycznych dotyczących paszowego zastosowania spornego produktu, co było już przedmiotem oceny dotyczącej zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania celnego. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 83 § 3 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, ze zm.) Sąd zauważył, iż z wydanego w rozpatrywanej sprawie postanowienia o wszczęciu postępowania celnego wynika, że organ celny pierwszej instancji wskazał w nim na przepis art. 83 Kodeksu celnego jako na podstawę prawną swego działania i wyjaśnił, iż postępowanie to ma na celu ustalenie, czy w zgłoszeniu celnym prawidłowo zadeklarowano klasyfikację taryfową towaru o nazwie B. W zakresie wniosku strony zawartego w piśmie z 1 sierpnia 2011 r. o przeprowadzenie dowodu z opinii prywatnej sporządzonej przez prof. dr hab. H. P.-S. na okoliczność zakresu zastosowania towaru B. objętego klasyfikacją, w tym porównania tego produktu z innym fosforanem jednowapniowym, Sąd wskazał, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. W sprawie organ wykonał zalecenia Sądu z wyroku z 28 lipca 2010 r., rozważył całościowo zgromadzony w sprawie materiał, podjął się wyjaśnienia okoliczności związanych z wykazanymi we wniosku skarżącego, nie pozostawiając do wyjaśnienia żadnych zdaniem Sądu istotnych wątpliwości. P. Sp. z o.o. w P. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270; dalej: ppsa), poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego przedstawionego przez skarżącą, niezbędnego do wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie; 2. art. 3 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ppsa, poprzez błędną ocenę podjętego przez organ rozstrzygnięcia, poprzez podzielenie stanowiska organu celnego i brak poczynienia wystarczających ustaleń uzasadniających sklasyfikowanie B. pod kodem PCN 2309 90 93 0, tj., jako premiksu paszowego - podczas gdy stanowisko to pozostaje w sprzeczności z zasadą ciężaru dowodu w postępowaniu celnym - art. 122 Op w zw. z art. 262 Kodeksu celnego; 3. art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ppsa poprzez błędne uznanie, iż zaskarżona decyzja organu celnego odpowiada prawu i bezzasadne oddalenie skargi pomimo: - wadliwego ustalenia stanu faktycznego w związku z niepodjęciem wszystkich niezbędnych działań, niewypełnieniem obowiązku zebrania całego materiału dowodowego oraz przerzuceniem ciężaru dowodu na importera, prowadzącego do naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Op; - pominięcia części zarzutów, twierdzeń i wyjaśnień skarżącej oraz niewskazania i niewyjaśnienia przyczyn odmowy wiarygodności niektórym dowodom, zwłaszcza tym korzystnym dla skarżącej i potwierdzającym jej twierdzenia, co doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 oraz art. 191 Op, w szczególności poprzez: • pominięcie, iż węglan wapnia stanowiący zanieczyszczenie fosforanu jednowapniowego jest nieprzereagowanym substratem reakcji chemicznej; • niewyjaśnienie, w jakim celu, innym niż ogólny, może zostać zastosowany towar o nazwie B., w szczególności niewyjaśnienie, jakie potrzeby zwierząt, z uwagi na dane proporcje swych składników, zaspokaja B.; • pominięcie wniosków płynących z opinii prof. nadzw. dr hab. inż. J. P. oraz wniosków płynących z opinii dr J. B. oraz prof. J. K. dotyczących poprawności kwalifikacji taryfowej towaru o nazwie B.; • całkowite pominięcie, że zastosowanie towaru o nazwie B., mimo zanieczyszczenia go węglanem wapnia pozostaje nadal ogólne oraz pominięcie znaczenia językowego terminu "zastosowanie" i nadanie temu terminowi znaczenia całkowicie odbiegającego od sensu nadanego mu w języku polskim, bez uzasadnienia i przedstawienia argumentów pozwalających na ustalenie znaczenia tego sformułowania na gruncie prawa celnego; 4. art. 3 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa poprzez pominięcie przez Sąd naruszenia przez organ celny art. 191 Op w zw. z art. 262 Kodeksu celnego - tj. wadliwej oceny dowodów, gdyż okoliczności dotyczące ustalenia, iż B. stanowi dopuszczalne w rozumieniu Wyjaśnień do Taryfy celnej zanieczyszczenie w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego są udowodnione. II. Naruszenie prawa materialnego poprzez: 1. błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 2 i 7 Konstytucji RP i art. 83 § 3 Kodeksu celnego, poprzez wszczęcie postępowania zmierzającego do wydania decyzji uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne dotyczące towaru o nazwie B. bez podstawy prawnej, w szczególności bez wskazania, że do towaru objętego zgłoszeniem celnym została zastosowana niewłaściwa procedura w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty - przez co w konsekwencji naruszono zasadę praworządności i zasadę zaufania do organów Państwa; 2. błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej, poprzez dowolną interpretację zapisów pozycji i wyjaśnień do Działu 28 Taryfy i uznanie, iż węglan wapnia pozostawiony w towarze o nazwie B. nie stanowi zanieczyszczenia w rozumieniu Wyjaśnień do Taryfy celnej, co pozostaje w sprzeczności z art. 3 ust. 1a (i) oraz (ii) Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. W uzasadnieniu strona skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie powyższych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze z urzędu pod uwagę tylko okoliczności uzasadniające nieważność postępowania. W sprawie, okoliczności te nie zachodziły, zatem postępowanie kasacyjne ograniczyło się do badania zasadności podstaw kasacyjnych wskazanych w skardze kasacyjnej. Skarżąca wskazała, jako podstawy kasacyjne naruszenie prawa materialnego i prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pośród naruszeń prawa procesowego wskazano naruszenie art. 106 ppsa, polegające na niezastosowaniu tego przepisu przez WSA w S. i nieprzeprowadzenie przez Sąd dowodu uzupełniającego istotnego dla wyjaśnienia sprawy. Zarzut ten jest chybiony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. w uzasadnieniu wyroku objętego kontrolą kasacyjną wskazał, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii prof. dr hab. H. P.-S. został oddalony, jako niepozostający w związku z oceną legalności decyzji Dyrektora IC w S. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym przeprowadzenie dowodu innego niż z dokumentu jest niemożliwe ze względu na treść art. 106 § 3 ppsa, a w ogóle przeprowadzenie takiego dowodu jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy ustalenia na podstawie dokumentu są niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd administracyjny nie może dokonywać w tym trybie ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy. Przedstawiony przez skarżącą dokument (prywatny) nie odnosił się do oceny legalności skarżonego rozstrzygnięcia, ale był związany z ustaleniem stanu faktycznego sprawy, przesądzeniem przydatności produktu B. Nie korzystając z tego dowodu Sąd pierwszej instancji nie naruszył zatem prawa, jak sugeruje strona skarżąca. Dodać należy, że postawienie takiego zarzutu wymagało również wskazania, jaki jest wpływ naruszenia art. 106 § 3 ppsa na rozstrzygnięcie, a więc przywołania właściwych przepisów procedury sądowoadministracyjnej, które zostały naruszone przez niezastosowanie tej regulacji. Skarga kasacyjna takiego związku nie wykazuje, co czyni wskazany zarzut tym bardziej bezzasadny. W ocenie NSA nietrafny jest także zarzut naruszenia przez skarżony wyrok przepisów art. 3 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ppsa. W ramach zarzutu wskazanego w art. 174 pkt 2 ppsa nie można kwestionować naruszenia prawa materialnego, o jakim stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa. Z tego też powodu NSA przyjmuje, że ocenie może podlegać wyrok tylko w zakresie zarzutu, co do braku dostatecznych ustaleń w zakresie sklasyfikowania B. w ramach kodu 2309 90 93 0, a więc naruszenia art. 122 Op w związku z art. 262 Kodeku celnego. W świetle powołanych przepisów organy celne są zobowiązane do podejmowania niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zważyć należy, że zakres działania tych organów w postępowaniu wyjaśniającym oraz zakres kontroli tego postępowania przez Sąd pierwszej instancji były wyznaczone ustaleniami wcześniejszych postępowań sądowoadministracyjnych, w ramach których zostały wskazane kierunki ustalenia stanu faktycznego sprawy. Na tej podstawie do wyjaśnienia pozostawały okoliczności związane z charakterem produktu o handlowej nazwie B., przede wszystkim przez dokonanie oceny zgromadzonych w postępowaniu celnym opinii biegłych, zwłaszcza że z ich treści wynikało, iż produkt o handlowej nazwie B. nie jest mieszaniną fosforanu jednowapniowego oraz węglanu wapnia, ale że jest wyodrębnionym związkiem chemicznym, fosforanem jednowapniowym, z tym tylko że zanieczyszczonym poreakcyjnie pozostałością węglanu wapnia. Określenie w ten sposób pola prowadzenia postępowania dowodowego determinowało zakres kontroli prowadzonej przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten oddalając skargę na decyzję Dyrektora IC w S. zaakceptował poczynione w postępowaniu celnym ustalenia. Zdaniem NSA, takie działanie WSA w S. nie narusza prawa. Podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji poprawnie uznał, że z treści zebranych w sprawie opinii wynikają wnioski potwierdzające stanowisko organów celnych a przeczą tezom Spółki. W ramach tego ustalenia poza sporem pozostaje stwierdzenie, że B. jest produktem składającym się z dwóch związków chemicznych, zatem jest substancją chemiczną złożoną z fosforanu jednowapniowego i węglanu wapnia, przy czym węglan wapnia nie jest zanieczyszczeniem poreakcyjnym, ale celowo zachowanym związkiem. W ocenie NSA te ustalenia wynikające z opinii biegłych zostały przez organy celne przyjęte w sposób zgodny z przepisami prawa, natomiast strona skarżąca wadliwie buduje zarzut naruszenia prawa procesowego, odwołując się do błędnej oceny tych środków dowodowych. Podkreślić należy, że opinie mają charakter pomocniczy dla ustaleń czynionych przez organ. Z materiału procesowego wynika, że organy w sposób przekonujący uzasadniają te ustalenia opinii, które potwierdzają szczególne zastosowanie B. jako składnika pasz, a nie substancji o ogólnym przeznaczeniu. Sąd pierwszej instancji przyjmując te ustalenia jako zasadnicze dla ustalenia stanu faktycznego sprawy szeroko uzasadnia poprawność takiego działania organów, a przez to nie dopatruje się naruszeń w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oceniając to działanie należy stwierdzić, że WSA w S. poprawnie ocenił sposób określenia właściwości i przeznaczenia towaru o nazwie B., a w konsekwencji zasadnie uznał, że organy poprawnie dokonały jego klasyfikacji celnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu skargi kasacyjnej wskazującego na naruszenie zasady ciężaru dowodu. Organy celne ustaliły, a Sąd pierwszej instancji te ustalenia podzielił, przeznaczenie, skład i zastosowanie produktu o handlowej nazwie B. Natomiast nieprowadzenie przez nie dowodu na okoliczność innego niż paszowe wykorzystanie tego produktu nie może być uznane za naruszenie zasad postępowania dowodowego. Zatem ustalenia poczynione przez organy celne były wystarczające do zastosowania przepisów prawa materialnego. Jeżeli jednak B. może być wykorzystywany w inny sposób niż przyjęły organy, to Spółka powinna ten fakt udowodnić, a nie poddawać w wątpliwość ustalenia postępowania celnego. Nie budzi wątpliwości prawidłowość uznania, że produkt handlowy o nazwie B. jest mieszaniną fosforanu jednowapniowego oraz węglanu wapnia, a nie wyodrębnionym związkiem chemicznym zanieczyszczonym poreakcyjnie węglanem wapnia. To stanowisko zostało w postępowaniu celnym gruntownie uzasadnione przez odwołanie się do danych wskazanych przez producenta produktu B. oraz dokumentów tego podmiotu, charakteryzujących sposób jego uzyskiwania, stosunku używanych w tym procesie składników, jego przeznaczenia, a także klasyfikacji wydanej przez Szwedzki Urząd Rolniczy. Na podstawie tych dowodów przyjęto, że B. nie jest produktem tożsamym z B. M., zatem nie jest produktem o zastosowaniu ogólnym. Taki wniosek wynika nie tylko z analizy zebranych w sprawie dokumentów, ale znajduje potwierdzenie w międzynarodowych przepisach, dyrektywnie Rady WE nr 96/25/WE z 29 kwietnia 1996 r. w sprawie obrotu i stosowania materiałów paszowych [...] (Dz.U.UE.L.1996.125.35), bowiem sam producent wskazuje, że produkt o nazwie B. na gruncie załącznika do tej dyrektywy powinien być traktowany jako inny materiał paszowy. W zakresie tych ustaleń organy celne odnoszą się do twierdzeń zawartych w zgromadzonych w sprawie opiniach biegłych, dokonując szerokiej analizy tez i wniosków w nich zawartych. Kontrolując ten obszar działania organów, Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że organy wykonały nakaz płynący z treści art. 153 ppsa, a ocena stanowiska biegłych nie jest dowolna, przez co nie było podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji. Przyjmując takie zapatrywanie, WSA w S. dał temu wyraz w wyczerpującym uzasadnieniu powodów, dla których stanowisko organów celnych zasługiwało na aprobatę. Z tego też względu NSA nie dopatruje się naruszenia wskazanych przez kasatora przepisów, w szczególności art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op. Analiza akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wskazuje na trafność zarzutu kasacyjnego związanego z pominięciem dowodów Spółki i nie odniesieniem się do jej twierdzeń czy dowodów, zwłaszcza dla niej korzystnych. W ocenie NSA ten zarzut jest o tyle nietrafny, że Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał, jakie działania organów celnych prowadziły do ustalenia podstawowej dla sprawy okoliczności, a więc określenia charakteru produktu o handlowej nazwie B. Wskazanie tych przesłanek wyczerpuje poprawne ustalenie i wszechstronne zebranie materiału dowodowego, nawet w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nie prowadził polemiki ze wszystkimi twierdzeniami objętymi skargą. Brak takiego odniesienia się do tych zarzutów, przy poprawnym określeniu przedmiotu postępowania, nie może być uznany za istotne naruszenie prawa mogące skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, a przez to ten zarzut skargi kasacyjnej nie może skutkować uchyleniem kontrolowanego wyroku. Podkreślić należy, że w ramach prowadzonego postępowania celnego i sądowoadministracyjnego organy i Sąd pierwszej instancji nie są powołane do tego, aby wyjaśniać w jakich celach może być użyty B. oraz jakie potrzeby zwierząt zaspokaja, gdyż te okoliczności nie są przedmiotem postępowania objętego skargą kasacyjną. Nietrafny i nieskuteczny jest zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z art. 191 Op w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Skarga kasacyjna wskazując ten zarzut nie precyzuje na czym polega naruszenie tych przepisów. Wprawdzie skarżąca łączy je z oceną materiału dowodowego podkreślając, że z całokształtu materiału dowodowego nie wynika, by zanieczyszczenie w "B." było konsekwencją zamierzonego działania producenta, jednak w ocenie NSA stanowisko takie jest nieuzasadnione, gdyż organy celne obszernie i szczegółowo wypowiedziały się w tym zakresie, a Sąd pierwszej instancji podzielił ich pogląd stwierdzając, że znajduje on potwierdzenie w przepisach prawa i jest konsekwencją poprawnie prowadzonego postępowania wyjaśniającego. Zatem brak wyraźnego wskazania w zarzucie skargi dowodów, które Sąd przyjął pomimo ich "wadliwej oceny" przez organy, należy uznać za istotną przyczynę nieskuteczności wskazanego zarzutu, a w konsekwencji podstawę do oddalenia skargi kasacyjnej ze względu na to naruszenie. Zupełnie nietrafny i niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego i Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do tej Taryfy. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, w postępowaniu celnym organy, ale także i Sąd nie stosowały wskazanych przepisów Konstytucji RP. Podstawą do podjęcia postepowania był przepis art. 83 § 3 Kodeksu celnego, a przyczyną, która uzasadniała zastosowanie odpowiedniej procedury, była potrzeba ustalenia poprawności zgłoszenia, jakiego dokonała Spółka w stosunku do sprowadzonego towaru nazwanego na użytek handlowy B. Skutkiem tego postępowania było wykazanie, że skład chemiczny i przeznaczenie tego produktu nie pozwalało klasyfikować B. do kodu PCN, przyjętego przez Spółkę. Podniesiony zarzut nie jest zatem zasadny. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 ppsa, skarga kasacyjna podlega oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa i art. 205 § 2 ppsa oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z zm.). Zasądzając dla organu 600 zł tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego NSA zastosował również art. 207 § 2 ppsa. W tym zakresie NSA odstąpił od zasady, że w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej strona jest zobowiązana zwrócić organowi pełne koszty niezbędne do prowadzenia postępowania kasacyjnego. Powodem takiego działania Sądu był powtarzalny charakter sprawy oraz ograniczony nakład pracy pełnomocnika.