I FSK 1942/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 382/11 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom określającym zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 382/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi J. K. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 lutego 2011 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Decyzjami z dnia 2 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług odpowiednio za I, II, III kwartał 2005r. 2.2. Postanowieniami z dnia 2 grudnia 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uwzględniając obowiązujące przepisy, a w szczególności art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.), nadał ww. decyzjom rygor natychmiastowej wykonalności. 2.3. Na powyższe postanowienia skarżąca złożyła zażalenia, uzupełnione pismem z dnia 7 stycznia 2011 r. wskazując, że powołanie się organu podatkowego pierwszej instancji na art. 239b § 1 pkt 4 ww. ustawy było bezpodstawne w sytuacji, gdy zabezpieczeniem wykonania decyzji jest hipoteka przymusowa lub zastaw skarbowy (art. 70 § 8 O. p.). 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia 17 lutego 2011 r. utrzymał w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji. Odnosząc się do stanowiska strony organ wskazał, że hipoteka została ustanowiona w celu zabezpieczenia kwot zobowiązań podatkowych określonych decyzjami z dnia 30 kwietnia 2009 r. m.in. za I, II, III kwartał 2005 r. Ponadto w dniu 22 grudnia 2010 r. organ dokonał aktualizacji wpisu w księdze wieczystej nieruchomości poprzez podwyższenie kwoty wpisanej oraz ujęcie we wpisie decyzji z dnia 2 grudnia 2010 r. zamiast decyzji z dnia 30 kwietnia 2009r. Organ podał, że ujęcie we wpisie w księdze wieczystej przedmiotowych decyzji (podobnie jak zastaw skarbowy) nie skutkowało utratą przez organ podatkowy możliwości zastosowania art. 239 § 1 pkt 4 O.p w stosunku do tych decyzji. Organ argumentując powołał się w tym zakresie na art. 239i O.p. Dalej organ przywołując art. 70 § 8 O.p. podkreślił, że przepis ten pozostawał bez wpływu na stosowanie art. 239 § 1 pkt 4 O. p. Dodatkowo organ wskazał, że postanowienie o nadaniu rygoru wykonalności zostało wydane 2 grudnia 2010 r., doręczone 20 grudnia 2010 r. a aktualizacji wpisu hipoteki dokonano 22 grudnia 2010 r. 2.5. Skarga do Sądu pierwszej instancji Na powyższe postanowienie skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w której wniosła o stwierdzenie jego nieważności. Wskazała, że w dniu 22 grudnia 2010 r. organ dokonał aktualizacji wpisu w hipotece przymusowej poprzez wykreślenie decyzji z dnia 30 kwietnia 2009r. i wpisanie decyzji z dnia 2 grudnia 2010r. dlatego organ podatkowy pierwszej instancji nadając rygor natychmiastowej wykonalności nie mógł skutecznie powołać się na art. 239 b § 1 pkt 4 O.p., gdyż z uwagi na ustanowienie hipoteki nie zachodziły przesłanki powodujące zagrożenie przedawnieniem zobowiązań – w tym zakresie skarżąca wskazała na art. 70 § 8 ww. ustawy. Skarżąca podniosła również, że kilkukrotnie wyrażała gotowość wykonania zobowiązania poprzez przekazanie organowi podatkowemu praw majątkowych do będących jego własnością rzeczy a organ nie wyraził zainteresowania. Takie działania, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 6 O.p. powodują, że zobowiązanie podatkowe wygasa. 2.6. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd pierwszej instancji wyraził zdanie, że z art. 70 § 8 O.p. wynika, iż w przypadku, gdy zobowiązanie zostanie zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, zobowiązania te nie ulegają przedawnieniu. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie zobowiązania skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2005 r. – jak wskazuje organ - zostały zabezpieczone hipoteką kaucyjną przymusową to ograniczenie określone w art. 70 § 8 O. p wyłącza jedynie możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego z innych składników majątkowych, niż przedmiot hipoteki, nie wyklucza odpowiedzialności podatnika która z odpowiedzialności osobistej przeradza się w odpowiedzialność rzeczową, nie zamyka drogi do orzekania w sprawie zobowiązania podatkowego – w tym zakresie Sąd wskazał na orzeczenia sądów administracyjnych. Dalej, Sąd stwierdził, że niezależnie od upływu czasu w ogóle nie przedawniają się zobowiązania zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Skutkiem braku upływu terminu przedawnienia zobowiązania jest to że nadal istnieje zaległość podatkowa – w tym zakresie wskazał na Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2004, s. 260 A. Huchla [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu, powyżej przedstawione wnioski interpretacyjne znajdują wsparcie w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, gdzie między innymi podkreślono, że jeżeli zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu I instancji może ulec przedawnieniu (a więc nie istnieją żadne okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia wymienione w art. 70 § 2 – 8 Ordynacji podatkowej) zasadnym jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239b § 1 pkt 4). Biorąc pod uwagę skomplikowany charakter spraw podatkowych i czas trwania postępowania odwoławczego koniecznym jest zapewnienie minimalnego okresu umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przed upływem terminu przedawnienia. Jak wynika z przytoczonych uwag i pozostałej argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu projektu ustawy przesłanka normowana art. 239b § 1 pkt 4 (okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące) jest uprawdopodobniona, jeśli istnieją okoliczności wskazujące, że w okresie krótszym niż 3 miesiące, po upływie którego nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego, nie zostanie zakończone postępowanie odwoławcze co w niniejszej sprawie wobec dokonania wpisu przez organ podatkowy hipoteki kaucyjnej przymusowej nie będzie miało miejsca. Za błędne Sąd uznał stanowisko organu podatkowego, że bez wpływu na możliwość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostaje okoliczność ustanowienia hipoteki na nieruchomości. Nieuzasadnionym było także powoływanie się na art. 239i O.p., który dotyczy wstrzymania wykonania decyzji. Tylko skutecznie ustanowiona hipoteka rodzi skutki o których mowa w art. 70 § 8 O.p. W uzasadnieniu postanowienia organu brak jest ustaleń faktycznych w szczególności w zakresie zabezpieczenia spornych zobowiązań podatkowych hipoteką kaucyjną przymusową – takich jak podstawy legitymizujące pozostawanie w obrocie prawnym hipoteki kaucyjnej przymusowej. Według Sądu, okoliczność ta ma znaczenie, bowiem w jej kontekście ocenić należałoby kwestie wiążące się z ewentualnym zabezpieczeniem rzeczonych zobowiązań hipoteką kaucyjną przymusową w tym z podstawą prawną tego zabezpieczenia, jeśli zważyć, że decyzja z dnia 30 kwietnia 2008 r. została uchylona. Zdaniem Sadu, braki w powyższym zakresie nie pozwalają jednoznacznie stwierdzić takich okoliczności jak: data przedawnienia. Bez ich wyjaśnienia nie można odnieść się do problemu ewentualnego wpływu wygaśnięcia przed podjęciem decyzji z dnia 2 grudnia 2010 r. podstaw prawnych ustanowienia hipoteki kaucyjnej przymusowej na możliwość powoływania się na skutek prawny określony w art. 70 § 8 O. p. Przy ponownym postępowaniu organ ustalając fakty istotne z punktu widzenia powoływanego zabezpieczenia, przeprowadzi postępowanie we wskazanym zakresie co do daty przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2005 r. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika organu, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: - 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez błędną jego wykładnię, co doprowadziło do przyjęcia, że ustanowienie hipoteki i w konsekwencji brak przedawnienia wierzytelności określonej w decyzji podatkowej niweczy możliwość nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności podczas gdy wykładnia tego przepisu, dokonywana w związku z art. 70 § 8 O.p., nie potwierdza takiego wniosku; - art. 145 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w związku z art. 187 § 1 i w związku z art. 217 § 2 O.p. poprzez uznanie, że w uzasadnieniu postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest zawarcie ustaleń faktycznych w zakresie zabezpieczenia spornych zobowiązań podatkowych. 4.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia przepisów prawa procesowa jak i prawa materialnego. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest zbadanie podstaw do stosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, a w szczególności ustalenie czy ustanowienie hipoteki przymusowej i zastawu skarbowego co do których ma zastosowanie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej niweczy możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 239a Ordynacji podatkowej wprowadza zasadę, że decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, ulega ograniczeniu, gdyż może być jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Powyższe rozwiązanie przyjęto ze względu na zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego jako wierzycieli należności w sprawach objętych zakresem określonym w art. 2 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, tj. do podatków oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Należności te mogą także wynikać z opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych; a także również do innych opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa, do których zastosowanie mają przepisy działu III dotyczące zobowiązań podatkowych. Art. 239a Ordynacji podatkowej odnosi się do decyzji nakładających obowiązki, więc nie będzie miał zastosowania do decyzji odmawiających przyznania ulgi czy umarzających postępowanie podatkowe. W tym zakresie omawiane uregulowanie prawne odsyła do ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr z 2005 r.229, poz. 1954 ze zm.). A zatem nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej będzie pozwalało na wystawienie tytułu egzekucyjnego, wszczęcie egzekucji administracyjnej i zastosowanie środków przewidzianych w wymienionej ustawie. Według B. Dautera ustawodawca przewidział fakultatywny tryb nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239b Ordynacji podatkowej) i obligatoryjny określony w art. 239c Ordynacji podatkowej, gdzie z mocy prawa dochodzi do nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (B. Dauter, Wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej, Jurysdykcja Podatkowa 2/2009). W pierwszej kolejności należy podkreślić, że o fakultatywnym charakterze nadania rygoru natychmiastowej wykonalności świadczy fakt użycia przez ustawodawcę w § 1 art. 239b słowa "może". Poza tym, aby zastosować jedną z wymienionych podstaw do zastosowania rygoru, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Uprawdopodobniać, według Małego słownika języka polskiego PWN, to uczynić prawdopodobnym (Mały słownik języka polskiego (red.) E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1997, s. 984). A zatem między sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w terminie późniejszym. Uprawdopodobnienie to nie to samo, co udowodnienie. Jednak przepis ten, jako wyjątek od reguły nie może być interpretowany rozszerzająco i jego wykładnia powinna być ścisła. Poszczególne przypadki, które uprawniają organ podatkowy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostały skatalogowane w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przytoczone przesłanki mogą wystąpić rozłącznie, aby stanowiły podstawę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak widać, zastosowanie opisywanego rygoru w bezpośredni sposób nie jest związane z treścią decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe. Ostatnią z fakultatywnych podstaw do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy podkreślić, że stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat. A zatem w przepisie art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej chodzi o decyzje określające zobowiązanie podatkowe, których okres przedawnienia, jak i jego przerwania został wskazany w art. 70, a nie o decyzje ustalające wysokość zobowiązania, których termin do wydania decyzji został podany w art. 68 Ordynacji podatkowej. Z analizowanego przepisu art. 239b Ordynacji podatkowej nie wynika, aby negatywna przesłanką do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności było ustanowienia przymusowej hipoteki i zastawu skarbowego. Przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. A zatem po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu (s. 11 uzasadnienia uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 ONSAiWSA z 2009 r., nr 5, poz. 87). W rozpatrywanej sprawie w dacie wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji nie było dokonane zabezpieczenie hipoteki w stosunku do decyzji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności (nastąpiło to później). Poza tym z uzasadnienia postanowienia organu pierwszej jak drugiej instancji uprawdopodobniono, że wobec innych zobowiązań podatniczki zobowiązanie nie zostanie wykonane, mimo zabezpieczenia go w późniejszym okresie przy pomocy hipoteki przymusowej. Nie należy również zapominać, że zgodnie z treścią art. 239i Ordynacji podatkowej ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego nie stanowi wykonania decyzji. Ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego nie wyklucza możliwości nadania decyzji pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, gdy zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane mimo ustanowienia hipoteki przymusowej i zastawu skarbowego. W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej należy uznać za uzasadniony. 6.2. Również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 pkt 1 lit c w związku z art. 187 § 1 i w związku z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za uzasadniony. Wobec przyjęcia odmiennej wykładni art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej zbędne stało się szczegółowe uzasadnienie wysokości przyjętego zabezpieczenia hipotecznego, które nastąpiło po wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w S. w zaskarżonym postanowieniu dosyć szczegółowo wskazał na okoliczności uzasadniające uprawdopodobnienie ze zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, mimo ustanowienia hipoteki i zastawu skarbowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić wskazówki co wykładni prawa i oceny stosowania przepisów Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe. 6.3. Z tych względów skargę kasacyjną jako uzasadnioną na podstawie 185 § 1 u.p.p.s.a. należało uwzględnić i uchylić zaskarżony wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.