III SA/Wa 307/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2011 r. sprawy ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oddala skargę Postanowieniem z [...] października 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej decyzji z [...] czerwca 2010 r., mocą której orzekł o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu E. Sp. z o.o. w W. – P. S. (dalej "Skarżący") za zaległość podatkową ww. spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając wymienione postanowienie Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zachodzą dwie przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, a ponadto zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie wynikające z decyzji z [...] czerwca 2010 r. nie zostanie wykonane. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił Naczelnikowi naruszenie art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez brak wykazania istnienia przesłanek do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podniósł, że Organ wskazał wyłącznie na sytuację majątkową ww. spółki, która nie jest stroną w postępowaniu o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Według Skarżącego sytuacja majątkowa spółki nie ma żadnego znaczenia dla możliwości nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto stwierdził, że Organ nie poczynił żadnych ustaleń w przedmiocie niewykonania przez niego zobowiązania wynikającego z decyzji z [...] czerwca 2010 r. Decyzją z [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. umorzył postępowanie zażaleniowe. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie odpowiedzialności Skarżącego w obrocie prawnym pojawiła się ostateczna decyzja tego Organu z [...] października 2010 r. utrzymująca w mocy decyzję z [...] czerwca 2010 r., a której wykonanie nie wymaga rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż,, stosownie do treści art. 239e Ordynacji podatkowej, jest ona wykonalna z mocy prawa. Tym samym odpadła możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy wniesionego zażalenia na nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. W skardze do tutejszego Sądu na postanowienie Dyrektora Skarżący zarzucił mu naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne umorzenie postępowania zażaleniowego. Skarżący podniósł, że jakkolwiek decyzja odwoławcza jest ostateczna i podlega wykonaniu z mocy prawa, to w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie nieostatecznej decyzji. Co więcej, postępowanie to wszczęto 4 października 2010 r., a więc przed wydaniem ostatecznej decyzji przez Organ odwoławczy. Wskazał na iluzoryczność zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru w sytuacji, gdyby przyjąć wykładnię zastosowaną przez Dyrektora. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola działalności administracji przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Przepis ten stosuje się odpowiednio do postępowania zażaleniowego (art. 239 Ordynacji). Umorzenie postępowania zażaleniowego możliwe jest natomiast wtedy, gdy stanie się ono z jakiejkolwiek przyczyny bezprzedmiotowe (art. 208). Zaznaczyć należy przy tym, że organ rozpoznający zażalenie nie tyle dokonuje kontroli rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji, co ponownie i merytorycznie rozstrzyga daną sprawę, o ile zachodzą warunki takiego merytorycznego rozstrzygnięcia. Ponadto organ II instancji uwzględniać musi stan faktyczny i prawny istniejący w chwili własnego orzekania. Oznacza to, że jeśli w dacie orzekania wystąpi stan bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego, to postępowanie to należy umorzyć. W niniejszej sprawie w dniu 19 listopada 2010 r. Dyrektor rozpatrujący zażalenie Skarżącego na postanowienie z [...] października 2010 r. zastał już taki stan faktyczny, w którym wykonalność decyzji z dnia [...] czerwca 2010 r. wynikała z faktu wydania decyzji odwoławczej, tj. decyzji z [...] października 2010 r. Wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym oznacza, że z mocy prawa wykonaniu podlega ta decyzja oraz decyzja organu I instancji, jeżeli została ona utrzymana w mocy (tak, jak w niniejszej sprawie). Wcześniejsze nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji staje się bezprzedmiotowe i traci moc, gdyż wykonywanie decyzji czerpie swoją podstawę z samego faktu wydania decyzji przez organ odwoławczy (art. 239e Ordynacji). Zachodzi tu analogia do art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, według którego uprawomocnienie się wyroku sądu administracyjnego I instancji skutkuje utratą mocy rozstrzygnięcia zawartego w tym wyroku, a dotyczącego wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu (art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Należy jednocześnie zastrzec, że wydanie w postępowaniu podatkowym decyzji odwoławczej od decyzji organu I instancji, której wcześniej nadano rygor natychmiastowej wykonalności, skutkuje nieodwracalną utratą mocy tego rygoru – niezależnie od ewentualnego uchylenia decyzji odwoławczej przez sąd administracyjny i od wstrzymania przez ten sąd wykonalności decyzji odwoławczej. Notoryjnie znany jest Sądowi fakt, że w dniu 27 lipca 2011 r. tutejszy Sąd, w sprawie o sygn. III SA/Wa 42/11 uchylił decyzję Dyrektora z dnia [...] października 2010 r. oraz wstrzymał jej wykonanie. Nie ma to jednak żadnego wpływu na wykonalność decyzji Naczelnika z dnia [...] czerwca 2010 r., gdyż kwestia jej wykonalności upadła już wcześniej, tj. w związku z wydaniem decyzji Dyrektora. Ponadto, w przeciwieństwie do zasad obowiązujących w postępowaniu podatkowym, w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd bada legalność decyzji z punktu widzenia stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dniu jej wydania. Sąd bowiem kontroluje administrację, a nie jest kolejnym etapem jej funkcjonowania. Stąd wydanie wspomnianego wyroku z dnia 27 lipca 2011 r. (zresztą jeszcze nieprawomocnego) nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Skarżący ma rację wskazując na fakt, że stojąc na gruncie stanowiska zaprezentowanego w omawianym zakresie przez Dyrektora dość iluzoryczne jest prawo zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Rygor nadaje się jednak w sytuacjach szczególnych i ściśle określonych (art. 239b § 1 Ordynacji). Niemniej nie istnieją żadne normatywne podstawy, aby odstąpić od obowiązującej zasady, że bezprzedmiotowość postępowania wymaga jego umorzenia. Skoro wydanie decyzji odwoławczej trwale wyeliminowało kwestię wykonalności decyzji na podstawie rygoru natychmiastowej wykonalności (wykonalność nie może wynikać z dwóch odrębnych podstaw - a) z postanowienia o nadaniu rygoru, i b) z mocy prawa, w związku z wydaniem decyzji odwoławczej), to bezprzedmiotowa stała się analiza zarzutów pod adresem postanowienia nadającego rygor. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.