II FSK 247/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Katarzyna Latkowska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.Z. i K.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 416/11 w sprawie ze skargi A.Z. i K.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 29 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.Z. i K.Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 416/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. Z. i K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2011 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy. Organ kontroli skarbowej ustalił, że A. Z. w 2002 r. roku prowadziła działalność gospodarczą pod firmą Handlowo-Produkcyjną "A." w zakresie piekarniczo – cukierniczym. Podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 234.048,30zł, a mianowicie w toku prowadzonej kontroli zakwestionowano koszty uzyskania przychodów w wysokości 310.197,80 zł dot. wydatków udokumentowanych "dowodami wewnętrznymi", na zakup surowców do produkcji piekarniczej i cukierniczej. Ustalono, że wydatki na zakup produktów pochodzenia rolniczego i leśnego były niewłaściwie dokumentowane, czym naruszono przepis § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 115, poz. 1222). Przedmiotowe "dowody wewnętrzne" nie dokumentowały bowiem konkretnej operacji gospodarczej (zakupu towaru), lecz były dokumentami zbiorczymi sporządzanymi w ostatnich dniach miesiąca. Ponadto w oparciu o ekspertyzę biegłego rzeczoznawcy oraz zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że "dowody" te zawierają nierealne ceny jednostkowe produktów a także zawyżone ilości produktów, biorąc pod uwagę wykazaną przez podatniczkę sprzedaż. W związku z tym organ pierwszej instancji uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2002 r. prowadzona była nierzetelnie po stronie kosztów uzyskania przychodów w części dot. wydatków na zakup produktów pochodzenia rolnego i leśnego udokumentowanych "dowodami wewnętrznymi". Koszty zakupu tych produktów ustalono w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 5, poz. 60, ze zm.; zwana dalej: Ordynacja podatkowa). Jako metodę szacowania przyjęto metodę zewnętrzną porównawczą, lecz opartą na udziale kosztu zakupu surowców pochodzenia rolnego i leśnego we wszystkich kosztach związanych z zakupem surowców do produkcji piekarniczo - cukierniczej na podstawie informacji uzyskanych od firmy P. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 26 lutego 2009 r. określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 5.560,00 zł. Decyzja ta w wyniku postępowania odwoławczego została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 348/09, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych co do uznania za nierzetelną księgę przychodów i rozchodów (prowadzoną przez podatniczkę), jednak uznał za nieprawidłowe przyjęcie danych do szacowania z P., bez zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie czy struktura produkcji podmiotu porównawczego jest zbliżona do struktury produkcji zakładu skarżącej. WSA uznał, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji odnośnie wyboru podmiotu, którego dane przyjęto jako podstawę szacunku nie spełnia wymogu z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 28 marca 2011 r. określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 5.155,00zł. Do wyliczenia zobowiązania podatkowego za 2002 r. organ kontrolny przyjął, że podatniczka z prowadzonej działalności gospodarczej osiągnęła przychody w kwocie 882.414,81 zł i poniosła koszty uzyskania przychodów w kwocie 826.337,42 zł. Dochód wyniósł kwotę 56.077,39 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 29 czerwca 2011 r., po rozpoznaniu odwołania podatników, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ w ślad za organem pierwszej instancji uznał, że prawidłowo przyjęto w sprawie metodę szacowania - zewnętrzną porównawczą, lecz opartą na udziale kosztu zakupu surowców pochodzenia rolnego i leśnego we wszystkich kosztach związanych z zakupem surowców do produkcji piekarniczo – cukierniczej i skorygowaną o różnice udziałowe w strukturze sprzedaży porównywalnych podmiotów, zgodnie z przepisem art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej Organ uznał, że tak oszacowana podstawa opodatkowania jest najbardziej zbliżona do rzeczywistej. Przyjęta metoda pozwala w znacznym stopniu wyeliminować różnice występujące u poszczególnych przedsiębiorców. Stosując wskazaną metodę, przyjął strukturę produkcji podaną przez podatniczkę w pismach z dnia 23 grudnia 2005 r. oraz 10 stycznia 2006 r., ustalając, iż w 2002 r. produkcja piekarni "A." z wykorzystaniem surowców pochodzenia rolnego i leśnego wyniosła 55%. Przy ustalaniu struktury produkcji z udziałem surowców pochodzenia rolno-leśnego w produkcji ogółem firmy "A." organ - na podstawie przedstawionych przez podatniczkę w piśmie z dnia 10 stycznia 2006 r. receptur produkowanych wyrobów - pominął wyroby do wyprodukowania, których nie były wykorzystywane surowce pochodzenia rolno-leśnego. Organ kontroli skarbowej wystąpił do 46 zakładów zajmujących się produkcją piekarniczą i cukierniczą w celu zebrania materiału porównawczego, który pozwoliłby na uzyskanie danych od firm mających strukturę produkcji zbliżoną do firmy "A.". W wyniku analizy zebranego materiału organ dla wyliczenia szacunkowych kosztów zakupu surowców rolno-leśnych przyjął dane pochodzące od firmy W. Słusznie – zdaniem organu odwoławczego - organ kontrolny uznał, że struktura produkcyjna tej firmy jest najbardziej zbliżona do struktury firmy podatniczki, a dane przez tą firmę dostarczone są dla podatniczki najbardziej korzystne. Z uwagi na to, że podmiot porównawczy podał dane za 2004 rok organ kontrolny dostosował według zasady proporcji podane wartości do struktury sprzedaży piekarni "A." za 2002 rok. W kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z wykonania ponownej opinii biegłego, organ odwoławczy wskazał, że okoliczności mające być przedmiotem tego dowodu zostały już stwierdzone w znajdującej się w aktach ekspertyzie oraz pozostałym materiale dowodowym. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Zarzucili naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 23, art. 70, art. 121 § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazali na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach przywołał oceny prawne zawarte w wyroku z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 348/09 oraz treść art. 153 p.p.s.a. Odnosząc się do zakresu postępowania Sąd stwierdził, że organy w sposób prawidłowy uzupełniły materiał dowodowy, wybrały właściwe dane do porównania, jednocześnie poprawnie modyfikując je w kontekście informacji przekazanych przez podatników i wykorzystały je następnie w przyjętej metodzie szacowania. Tym samym wypełnione zostały wskazania Sądu, co do dalszego postępowania zawarte w cytowanym wyżej wyroku. Po pierwsze, celem dokonania porównania zasadnie organy pismem z dnia 20 stycznia 2010 r. zwróciły się do podatników o podanie m. in. struktury produkcji wyrobów w ich zakładzie z wyszczególnieniem procentowego udziału produktów cukierniczych do wyprodukowania których wykorzystywane były surowce pochodzenia rolnego i leśnego w produkcji ogółem. Po drugie, poszukując odpowiedniego materiału porównawczego organ wystąpił do 46 zakładów zajmujących się produkcją piekarniczą i cukierniczą w celu zebrania materiału porównawczego. Na sformułowane przez organ pytania, odpowiadające wskazaniom sądu co do prowadzenia postępowania, na najbardziej zbliżoną strukturę produkcji wskazano w informacji z dnia 30 lipca 2010 r., pochodzącej od właściciela W.M. Zakładu Piekarniczo-Cukierniczego w S. Otóż w piśmie z tego dnia podano, że w 2004r. w firmie wypiekane były produkty, do których użyte były surowce pochodzenia rolnego i leśnego takie jak: jagody, pieczarki, cebula, orzechy włoskie, jaja z fermy, papryka i mak. Ich produkcja stanowiła 57,5% całości wykonanej produkcji. Koszty nabycia surowców pochodzenia rolnego i leśnego stanowiły 15,09% całkowitych kosztów zakupu wszystkich surowców zużytych do produkcji wyrobów gotowych. Po trzecie, organ dokonał porównania danych celem dokonania szacunku przedmiotowych kosztów w przedsiębiorstwie skarżących. Zdaniem Sądu, analiza uzyskanych informacji od producentów słusznie doprowadziła organ do wniosku, że ta procentowo ujęta struktura produkcji zakładu skarżących (55%) jest najbardziej zbliżona do wskazanego wyżej zakładu ze S. (57,5%). Racjonalnym i logicznym było również wykorzystanie stosownej proporcji dla obliczenia wskaźników za 2002r. z uwagi na to, że podmiot porównawczy podał dane za 2004 r. Ostateczne wyliczenie, doprowadziło organ do wniosku, że udział kosztów związanych z zakupem surowców pochodzenia rolno-leśnego powinien wynosić 14,43%. Sąd stwierdził, że zastosowany mechanizm liczenia istotnych z punktu widzenia wskazań sądu parametrów jest przejrzysty, znajduje pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym, nie zawiera też elementów, które w sposób oczywisty byłyby niekorzystne dla podatników, dlatego spełnia warunki optymalnego szacunku. Na podstawie art. 173 oraz art. 174 p.p.s.a. pełnomocnik skarżących wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając: naruszenie prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 153 p.p.s.a., przez brak podstaw do uznania wypełnienia przez organ podatkowy wskazań wynikających z orzeczenia z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 348/09, art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak uzasadnienia orzeczenia pozwalającego na merytoryczne ustosunkowanie się do sprawy. Ponadto wnoszący skargę kasacyjną wskazał na naruszenie prawa materialnego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo bezspornego wykazania, że stosując art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej błędnie określono kwotę podstawy opodatkowania a następnie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym mające istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 6 grudnia 2013 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć i podkreślić należy, że przed wydaniem zaskarżonego wyroku w sprawie orzekał już sąd administracyjny. W wyroku z dnia 15 X 2009 r., I SA/Ke 348/09, uchylając decyzje organów podatkowych, sąd ocenił i przesądził, że w spornym zakresie podatkowa księga przychodów i rozchodów strony skarżącej była nierzetelna, co uprawniało do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania; sąd zalecił tylko organom zebranie i rozważenie adekwatnego materiału porównawczego odpowiedniego do rzeczonego szacowania. Z zaskarżonego obecnie wyroku wynika, że organy podatkowe wytyczne sądu wykonały natomiast Sąd pierwszej instancji ustalenia i oceny postępowania podatkowego - również w tym zakresie - zaaprobował. Ocena materiału dowodowego, także w przedmiocie danych porównawczych wykorzystanych do szacowania podstaw opodatkowania, nie została we wniesionej skardze kasacyjnej zakwestionowania. W skardze tej brak jest bowiem zarzutów kasacyjnych opartych na przepisach postępowania dowodowego, na podstawie których organy podatkowe ustalały stan faktyczny sprawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy wynikające z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Organy podatkowe zebrały, zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji, porównawczy materiał dowodowy do szacowania. Brak adekwatnych zarzutów kasacyjnych w tym zakresie oznacza, że nie został on przez wnoszącego skargę kasacyjny w sposób przewidziany przez prawo zakwestionowany. Podniesienie w kasacji przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej nie jest w tym zakresie odpowiednie i wystarczające; przepis ten przewiduje uprawnienie do zastosowania metody szacowania innej aniżeli wymienione w art. 23 § 3, nie stanowi natomiast o przedmiocie oszacowania jak również o gromadzeniu wykorzystywanego w szacowaniu materiału dowodowego. Zastosowanie wybranej przez organy podatkowe, na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, metody oszacowania zostało przez Sąd pierwszej instancji rozważone i ocenione w uzasadnieniu wyroku spełniającym, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, dostatecznie i prawidłowo wymogi oraz standardy prawne wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. Reasumując, organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji wykonały wiążące je zalecenia i oceny prawne przedstawione w uprzednio wydanym w sprawie wyroku sądu administracyjnego (I SA/Ke 348/09). Stan faktyczny sprawy, również w zakresie realizacji wytycznych poprzedniego wyroku, nie został w skardze kasacyjnej zakwestionowany odpowiednimi zarzutami kasacyjnymi. Nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów strony skarżącej oceniona i przesądzona została już wcześniej, wiążącym, na podstawie art. 153 p.p.s.a., organy podatkowe i sąd administracyjny pierwszej instancji prawomocnym wyrokiem sądowym. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.