II FSK 828/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 401/11 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 13 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 401/11, w sprawie ze skargi J. G., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 13 kwietnia 2011 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że decyzjami z dnia 22 grudnia 2009 r. o tym samym numerze Prezydent Miasta L. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. G. (jako członka zarządu) wraz z inną osobą (jako prezesem zarządu) za zaległości podatkowe D. spółki z o.o. z siedzibą w L. (zwanej dalej: "spółką") z tytułu podatku od środków transportowych za 2004 r. (I rata) wraz z odsetkami oraz z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. (I-II rata ) wraz z odsetkami. Z ustaleń organu podatkowego wynikało, że w sprawie zaistniały przesłanki warunkujące przeniesienie odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki na osobę trzecią w myśl art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W okresie, którego dotyczyły zaległości podatkowe spółki J. G. pełnił bowiem funkcję członka zarządu (od dnia 6 marca 2002 r. do dnia 20 lutego 2004 r., tj. do chwili ogłoszenia upadłości spółki). Egzekucja z majątku spółki okazała się zaś bezskuteczna. Toczące się wobec niej postępowanie upadłościowe (w toku którego zgłaszano także wierzytelności podatkowe) zostało umorzone na mocy postanowienia sądu z dnia 16 sierpnia 2007 r. ze względu na brak środków na pokrycie kosztów tego postępowania. Bezskuteczne okazały się również późniejsze czynności mające na celu ustalenie majątku spółki i wyegzekwowanie należności podatkowych (podjęte po umorzeniu postępowania upadłościowego w związku z wystawieniem administracyjnych tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe zaległości podatkowe). Organ nie stwierdził ponadto okoliczności wyłączających odpowiedzialność podatkową członka zarządu podnosząc, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w dniu 12 grudnia 2003 r. nie nastąpiło w czasie właściwym. Działanie takie było spóźnione, gdyż z pisma syndyka masy upadłości z dnia 13 kwietnia 2004 r. wynikało, że zobowiązania spółki na dzień 31 grudnia 2003 r. wynosiły 3.675.147,35 zł. Zdaniem Prezydenta Miasta L., przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały już od 2001 r. Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia 13 kwietnia 2011 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podtrzymując prezentowaną tam argumentację. Odnosząc się do zarzutów strony, organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie układowe otwarte postanowieniem sądu z dnia 22 października 2002 r. i umorzone w dniu 11 czerwca 2003 r. (a więc poprzedzające postępowanie upadłościowe spółki) pozostawało bez znaczenia dla sprawy, gdyż nie obejmowało zaległości podatkowych za 2004 r. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki był termin dwóch tygodni od uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania układowego. Z uzasadnienia postanowienia z dnia 11 czerwca 2003 r. umarzającego postępowanie układowe wynikało, że w tym postępowaniu dwukrotnie były wyznaczane Zgromadzenia Wierzycieli (w dniu 18 kwietnia 2003 r. i w dniu 6 czerwca 2003 r.), na których nie było obecnych przynajmniej połowy wszystkich uprawnionych wierzycieli, co obligowało sąd rejonowy do umorzenia postępowania układowego. Powyższe potwierdza, że zarząd spółki już w dniu 6 czerwca 2003 r. (drugie Zgromadzenie Wierzycieli) powziął wiadomość, iż układ nie dojdzie do skutku, a zatem nie nastąpi poprawa sytuacji finansowej spółki. Natomiast stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony dopiero po upływie ponad 6 miesięcy od dnia kiedy z całą pewnością było wiadomo, że spółka jest niewypłacalnym dłużnikiem. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w stanie faktycznym sprawy, jak wynika z akt, spółka nie regulowała swoich zobowiązań już od roku 2001. W postępowaniu upadłościowym do masy upadłości zgłoszono m.in. wierzytelności z tytułu podatku od środków transportowych za okres II rata 2001 r., I i II rata 2002 r., II rata 2003 r., I rata 2004 r., a także z tytułu podatku od nieruchomości za okres od 1 lutego 2002 r. do 30 czerwca 2002 r. oraz od 1 sierpnia 2003 r. do 29 lutego 2004 r., oprócz otwarcia układu złożono wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego i zmniejszenie długów publicznoprawnych do Trzeciego Urzędu Skarbowego w L., Urzędu Miejskiego L., ZUS Oddział w L. i Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Działania te nie przyniosły zdecydowanej poprawy kondycji finansowej spółki. W ocenie organu, taki stan faktyczny oznaczał, że zaprzestanie płacenia długów (niewypłacalność spółki) zaistniało już w 2001 r., a najpóźniej w roku 2002. Jak wynikało ze sporządzonego na dzień 31 marca 2002 r. bilansu, zobowiązania spółki stanowiły kwotę 3.323.259,46 zł (w tym zobowiązania z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń społecznych 1.175.162,86 zł). Majątek spółki na koniec marca 2002 r. nie wystarczał na zaspokojenie wszystkich dłużników. Porównanie aktywów (w łącznej wartości majątku dłużnika zamykającej się w kwocie 2.083.770,42 zł) oraz pasywów (zobowiązania spółki sięgały kwoty około 3.345.103,41 zł) w sposób jednoznaczny wskazywało, iż majątek dłużnika nie wystarczy na pokrycie jego zobowiązań. W skardze do sądu administracyjnego J. G. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji wskazując na naruszenie art. 116 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący wywodził, że wniosek o otwarcie postępowania układowego z dnia 13 maja 2002 r. został złożony we właściwym czasie, wkrótce po objęciu przez niego funkcji członka zarządu, rozpoznaniu sytuacji majątkowej spółki i próbie jej ratowania. Zdaniem strony, zarząd uzyskał dostateczną wiedzę o kondycji finansowej spółki dopiero po przeanalizowaniu treści bilansu sporządzonego na dzień 31 października 2003 r., co uzasadniało złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący wskazał ponadto na decyzje organu podatkowego umarzające postępowanie w sprawie jego odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu podatku VAT i nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy, w których uznano, że wnioski o otwarcie postępowania układowego i ogłoszenie upadłości zostały złożone we właściwym czasie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wyjaśniając dodatkowo, że w zakresie kwoty za którą orzeczono odpowiedzialność z tytułu podatku od środków transportowych uwzględniono dane wynikające z korekt deklaracji z dnia 23 czerwca 2004 r. oraz z dnia 2 sierpnia 2004 r. złożonych przez syndyka spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał oceny przesłanek odpowiedzialności członka zarządu wynikających z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd w pełni podzielił stanowisko i argumentację organu co do czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, przyjmując, że był to termin najpóźniej dwóch tygodni od uprawomocnienia się postanowienia z dnia 11 czerwca 2003 r. o umorzeniu postępowania układowego. W przekonaniu Sądu, zgłoszenie takiego wniosku w dniu 12 grudnia 2003 r. należało uznać za spóźnione w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Sąd przychylił się również do twierdzenia o bezskuteczności prowadzonej względem spółki egzekucji w związku z umorzeniem postępowania upadłościowego postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2007 r. z uwagi na brak środków na zaspokojenie kosztów tegoż postępowania (art. 361 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze – Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.). Uchylając decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L., Sąd wskazał natomiast na istotne naruszenie w sprawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 i z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podniósł, że z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż wobec osób trzecich możliwe jest wydanie decyzji o odpowiedzialności bez potrzeby uprzedniego doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość należności, za którą odpowiadać ma osoba trzecia - jeżeli wysokość tej należności wynika ze złożonej przez podatnika deklaracji, która była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji w stosunku do podatnika. Jak wynika z akt (pismo z referatu egzekucji administracyjnej należności pieniężnych), odpisy tytułów wykonawczych dotyczące zaległości w podatku od nieruchomości za raty objęte zaskarżoną decyzją w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego zostały doręczone spółce w dniu 8 kwietnia 2009 r. (w aktach brak dowodu doręczenia). Natomiast, jak dalej z tego pisma wynika, "Na tytułach wykonawczych obejmujących zaległość z tytułu środków transportowych nie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne". Kwestia ta wymaga – według Sądu - wyjaśnienia, stosownie do art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), w kontekście prawidłowości wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, bowiem postępowanie upadłościowe spółki umorzone zostało w dniu 16 sierpnia 2007 r. Ponadto w niniejszej sprawie kwoty objęte zaskarżoną decyzją wynikać miały ze złożonych przez spółkę deklaracji na podatek od środków transportowych i na podatek od nieruchomości, z tym, że – jak wyjaśnił organ w odpowiedzi na skargę – w zakresie kwoty za którą orzeczono odpowiedzialność z tytułu podatku od środków transportowych, uwzględniono korekty deklaracji z dnia 23 czerwca 2004 r. i z dnia 2 sierpnia 2004 r. złożone przez syndyka, co uzasadniało przyjęcie odpowiedzialności za kwotę zaległości w tym podatku z tytułu I raty w wysokości 25.519,50 zł [27.291,8 zł (I rata, deklaracja) – 1.772,30 zł (wskazane przez organ korekty)]. Jak wynika jednak z akt, syndyk spółki, w związku ze zbyciem poszczególnych środków transportu, złożył jeszcze 3 korekty deklaracji na podatek od środków transportowych na 2004 r. w dniach: 20 kwietnia 2004 r., 14 grudnia 2004 r. i 4 stycznia 2005 r., których organ nie ocenił i nie uwzględnił przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy pominął również w swoich ustaleniach fakt złożenia w dniu 23 kwietnia 2004 r. przez syndyka korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2004 r. zmniejszającej należności z tytułu I i II raty podatku z kwoty 3.035,06 zł do kwoty 1.067,37 zł. Z akt sprawy nie wynika przy tym, aby korekty deklaracji wskazujące wysokość obu rocznych podatków zostały zakwestionowane przez organ w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie wyjaśnił stanu faktycznego i nie rozpatrzył zgromadzonego materiału dowodowego, a tym samym nie załatwił sprawy, tak jak tego wymaga dyspozycja art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Na tym etapie dowolne są więc ustalenia i ich ocena co do wysokości kwot zaległości objętych odpowiedzialnością skarżącego. W skardze kasacyjnej J. G. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w części obejmującej jego uzasadnienie i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz przyznanie pełnomocnikowi kosztów nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu w postępowaniu kasacyjnym w wysokości 150 % stawki minimalnej powiększonej o VAT. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie (analogicznie jak uczynił to organ podatkowy), że ustalony i niesporny w tym zakresie stan faktyczny stanowi o spełnieniu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżącego, w szczególności jakoby nie wykazał on, aby we właściwym czasie nastąpiło wszczęcie postępowania układowego, a także poprzez błędne przyjęcie, iż organ podatkowy wykazał bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, II. naruszenie przepisów postępowania, gdy uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") poprzez błędne przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność podatkową jako osoba trzecia za zaległości podatkowe reprezentowanej spółki i że nie istnieją żadne okoliczności wyłączające tę odpowiedzialność, która to nieprawidłowa ocena znalazła wyraz w niewystarczających wskazaniach dla organu podatkowego co do dalszego postępowania, zawartych w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż skarżący ponosi odpowiedzialność subsydiarną jako osoba trzecia za zaległości podatkowe i wskutek powyższego przyjęcie za prawidłowy poglądu organu podatkowego w tym zakresie, gdy narusza on prawo materialne, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), co miało wpływ na treść uzasadnienia wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ocenę złożonej w rozpatrywanym przypadku skargi kasacyjnej należy rozpocząć od kwestii zaskarżenia wyroku "w części obejmującej jego uzasadnienie" (str. 1 skargi kasacyjnej). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko dopuszczające możliwość zaskarżenia wyroku uwzględniającego skargę strony z uwagi na błędy zawarte w uzasadnieniu (zob. np. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt II GSK 719/09 – treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl, zob. także B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 558). Nawet bowiem w przypadku korzystnego dla strony rozstrzygnięcia (np. uchylenia zaskarżonej decyzji, tak jak miało to miejsce w tej sprawie), skarżący może zażądać kontroli legalności wydanego wyroku nie zgadzając się z przedstawioną tam argumentacją i prezentowanymi motywami. Przechodząc do oceny sformułowanych przez stronę zarzutów kasacyjnych zauważyć należy, że skarżący koncentruje się na kwestionowaniu okoliczności związanych ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także bezskutecznością egzekucji prowadzonej wobec spółki (zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej). Strona zmierza przy tym do weryfikacji przyjętej przez Sąd oceny prawnej przesłanki egzoneracyjnej, a w konsekwencji zmiany zaleceń wynikających z zaskarżonego wyroku i modyfikacji "stanu związania" wynikającego z danego orzeczenia dla organu podatkowego (zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a.). Mając na względzie tak ukształtowane stanowisko skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zastrzeżenia strony co do zasadności poczynionych przez Sąd pierwszej instancji analiz i ocen w zakresie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, uznając je jednak za przedwczesne. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, że powodem uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. były istotne naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji uchybienia dotyczyły prawidłowości wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie oraz wysokości kwot zaległości objętych odpowiedzialnością skarżącego jako osoby trzeciej. Kwestie te pozostają kluczowe nie tylko z punktu widzenia zakresu odpowiedzialności skarżącego, ale także z perspektywy zaistnienia tej odpowiedzialności. Na względzie mieć bowiem należy, że decyzje w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki mają charakter konstytutywny, kreujący. Jak podnosi się w literaturze, mimo że odpowiedzialność osób trzecich w zakresie przesłanek podmiotowych, jak i przedmiotowych została określona w ustawie, to jednak dla zaistnienia tej odpowiedzialności muszą być one skonkretyzowane w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Oznacza to, że zarówno sama odpowiedzialność podatkowa tej osoby, jak i jej zakres i obowiązek świadczenia muszą wynikać z decyzji wydanej w zakończeniu postępowania w tej sprawie i powstawać z dniem jej doręczenia – art. 108 § 1 w związku z art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej (zob. komentarz do art. 108 [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter, LexPolonica nr 6941955, stan prawny 2014-04-21). Skoro zatem na gruncie niniejszej sprawy wyjaśnienia wymagają zarówno okoliczności związane ze wszczęciem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, jak i kwestia zakresu tejże odpowiedzialności, to przedwczesne pozostaje rozważanie na tym etapie okoliczności egzoneracyjnych. Przesądzanie braku przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu nie powinno następować w sytuacji, gdy nie jest pewne ani powstanie tejże odpowiedzialności, ani jej rozmiar. Rację ma zatem autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie w analizowanym zakresie art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. Twierdzenia dotyczące prawidłowości postępowania organów podatkowych, w szczególności dotyczące ustalenia czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości mają bowiem – wobec konieczności uprzedniego rozstrzygnięcia zasadniczych dla odpowiedzialności członka zarządu zagadnień – jedynie charakter hipotetyczny i nie mogą wiązać organów podatkowych. W konsekwencji analiza i weryfikacja zaistnienia spornej przesłanki egzoneracyjnej, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, jak i kwestii bezskuteczności egzekucji wobec spółki, będzie mogła nastąpić dopiero wówczas, gdy ustalenia co do wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu, jak i wysokości kwot obciążających osobę trzecią będą jednoznaczne i niewątpliwe. Mając zatem na względzie, że zawarte w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięcie pozostawało korzystne dla skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a., uznając za przedwczesną i niewiążącą dla organu ocenę prawną Sądu pierwszej instancji w opisanym wyżej zakresie, biorąc pod uwagę szczególny charakter wad postępowania podatkowego ujawnionych w zaskarżonym wyroku. W odniesieniu do wniosku o zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu wyjaśnienia wymaga, że sądem właściwym do rozstrzygnięcia o przyznaniu lub odmowie przyznania wynagrodzenia za wykonane zastępstwo prawne jest wojewódzki sąd administracyjny, który postanowił o przyznaniu stronie prawa pomocy.