II FSK 83/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3010/11 w sprawie ze skargi K. B. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2011 r. [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynności egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 września 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3010/11, oddalił skargę K. B. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2011 r. w przedmiocie oddalenia skargi na czynności egzekucyjne. Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. – S. prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych: - z 11 kwietnia 2007 r. o numerach [...], [...] i od [...] do SM [...], obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz za miesiące od stycznia do września 2005 r.; - z 1 czerwca 2007 r. o numerach od [...] do [...], obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2005 r.; - z 4 czerwca 2007 r. o numerach od [...] do [...] obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz za miesiące od stycznia do maja 2005 r.; - z 27 lutego 2009 r. Nr [...], obejmującego zaległość w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2006 r. Skarżący pismem z 3 czerwca 2009 r. wniósł skargę na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego L – S. polegającą na zajęciu przez organ prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, składając jednocześnie wniosek o uchylenie tych czynności i wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu skargi podniósł, że nie została mu doręczona żadna decyzja określająca jego zobowiązanie podatkowe ani żaden tytuł wykonawczy wskazujący obowiązek poddany egzekucji, czy też upomnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi postanowieniem z 27 listopada 2009 r. oddalił skargę Skarżącego z 3 czerwca 2009 r. jako nieuzasadnioną. W uzasadnieniu stwierdził, że organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności Skarżącego z rachunków bankowych zgodnie z przepisami prawa, gdyż zastosowany został środek egzekucyjny wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podnoszone przez Skarżącego kwestie dotyczące doręczenia decyzji, odpisów tytułów wykonawczych i upomnień nie mogły być przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu dotyczącym skargi na czynności egzekucyjne, gdyż przedmiotem postępowania w sprawie skargi na czynności egzekucyjne mogą być jedynie zarzuty wniesione na konkretne czynności o charakterze wykonawczym. W zażaleniu na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący wniósł o jego zmianę i uchylenie czynności organu egzekucyjnego polegającej na zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Postanowieniu zarzucił naruszenie następujących przepisów poprzez ich niewłaściwe zastosowanie: art. 26 § 1 i § 5, art. 15 § 1, art. 80 § 1 i § 3 u.p.e.a. Minister Finansów postanowieniem z 23 sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że przedmiotem postępowania odwoławczego było postanowienie wydane na podstawie art. 54 u.p.e.a. Podkreślił, że w ramach tego środka zaskarżenia można wnosić wyłącznie zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego bądź egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. Z uwagi na to organ odwoławczy stanął na stanowisku, że dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L. – S. czynności egzekucyjne polegające na zajęciu wierzytelności Skarżącego z rachunków bankowych były zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Organ egzekucyjny zastosował, bowiem środki egzekucyjne, do których upoważniły go przepisy prawa tj. art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. Ponadto stosując te środki egzekucyjne organ egzekucyjny zastosował tryb postępowania określony w art. 80 u.p.e.a. Minister Finansów stwierdził ponadto, że pod względem formalnym zajęć rachunków bankowych dokonano w sposób prawidłowy tzn. na drukach zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, odpowiadających wzorowi ustalonemu dla tego rodzaju druków w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541, z późn. zm.). Organ odwoławczy stwierdził, że wniesiony zarzut - dotyczący niedopuszczalności dochodzenia zaległości objętych ww. tytułami wykonawczymi z uwagi na nie doręczenie decyzji stanowiących podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, nie podlega rozpatrzeniu w postępowaniu w sprawie skargi na czynności egzekucyjne, o której mowa w art. 54 u.p.e.a. Wniesiony zarzut stanowił jeden z zarzutów, o którym mowa w art. 33 i art. 59 u.p.e.a. i podlegał rozpatrzeniu w trybie art. 34 lub art. 59 u.p.e.a., jednakże z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy nie wynika, aby Skarżący skorzystał z takich środków zaskarżenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Ministra Finansów w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania: - art. 6-11 k.p.a., - art. 41 w zw. z art. 44 k.p.a., - art. 138 § 1 pkt 1, art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 140 oraz w zw. z art. 144 k.p.a., przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W ocenie Sądu I instancji rozpoznając sprawę, której przedmiotem jest skarga na dokonaną czynność egzekucyjną polegającą na zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego należało ocenić, czy jest ona zgodna z art. 80 u.p.e.a. Z treści powołanego przepisu Sąd I instancji wywiódł, że organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu oraz zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego. W niniejszych sprawach wszystkich tych czynności organ egzekucyjny dopełnił. Postępowanie egzekucyjne dotyczyło należności pieniężnych, a stosownie do treści art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. wówczas może być prowadzona egzekucja z rachunków bankowych, czyli środek egzekucyjny zastosowany w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym. Zajęć dokonano na drukach zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem odpowiadających wzorowi ustalonemu dla tego rodzaju druków w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541, z późn. zm.). Z materiału dowodowego wynika, że zawiadomienia o zajęciu z 29 kwietnia 2009 r. o zajęciu wierzytelności Zobowiązanego z rachunków bankowych zostały doręczone Zobowiązanemu na adres jego zamieszkania tj. [...]. Adres ten Zobowiązany wskazał w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-3 z 9 stycznia 2007 r. Dane zawarte we wskazanym dokumencie aktualizacyjnym stanowią wiarygodną informację dla organu co do miejsca zamieszkania podatnika. Skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora wszczyna postępowanie, którego celem jest zbadanie prawidłowości dokonania przez tenże organ egzekucyjny lub egzekutora konkretnej czynności egzekucyjnej (w niniejszej sprawie - zajęcie rachunku bankowego - art. 80 § 1 u.p.e.a.) zmierzającej do zastosowania lub zrealizowania określonego środka egzekucyjnego (w niniejszej sprawie - egzekucji z rachunku bankowego - art. 1a pkt 12 lit. a) tiret 4 u.p.e.a.). Nie może więc odnieść zamierzonego przez Skarżącego skutku zarzut dotyczący etapu wcześniejszego niż wykonawczy. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można jedynie podnosić zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania tychże czynności egzekucyjnych. Nie jest zatem możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego. Skoro więc - jak to wynika z zarzutów skargi Skarżący domagał się uwzględnienia w trybie art. 54 § 1 ustawy egzekucyjnej żądań stanowiących podstawę zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej określonych w art. 33 ustawy egzekucyjnej to te właśnie gwarancje przewidziane w odrębnych środkach zaskarżenia, wykluczały możliwość ich podnoszenia w trybie określonej w art. 54 ustawy egzekucyjnej - skargi na czynności egzekucyjne. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiódł K. B. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postepowania: 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) w zw. z art. 6 – 11 Kodeksu postępowania administracyjnego (Kpa.); 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 41 w zw. z art. 44 Kpa.; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 Kpa i art. 107 § 3 Kpa w zw. z art. 140 Kpa oraz w zw. z art. 144 Kpa przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. Skarżący, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.). Mając na uwadze zarzuty skargi kasacyjnej jak i ich uzasadnienie należy w pierwszej kolejności zauważyć i wyjaśnić, że przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego jest postanowienie oddalające skargę złożoną w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a., na czynność egzekucyjną polegającą na zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego. Kognicja organów nadzoru jest w takim przypadku ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do zdziałanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora. Ponadto skarga taka przysługuje także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty. Wynika stąd, że kontroli w tym trybie mogą podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, którymi są zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Stosownie do art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Z przepisów tych wynika zatem, że w postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. można badać jedynie te czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego. Wykluczona jest możliwość sprawdzania legalności w tym trybie tych działań, czynności i aktów, które podejmowane są w postępowaniu egzekucyjnym przez wierzyciela egzekwującego. Bez znaczenia pozostaje także tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego. Ponadto skarga ta ma charakter subsydiarny i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego w zakresie wyznaczonym przedmiotem sprawy. Trzeba przy tym zwrócić uwagę na art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji podejmując w niniejszej sprawie kwestię oceny prawidłowości doręczenia decyzji podatkowych, które stanowiły podstawę wystawienia tytułów wykonawczych wykroczyłby właśnie poza granice sprawy wyznaczone przepisami art. 54 i 80 u.p.e.a. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autorka w ogóle nie podejmuje kwestii zdziałanej przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnej, nie stawia też zarzutu naruszenia art. 54 § 1 i art. 80 u.p.e.a. i już choćby z tych powodów skargę kasacyjną należałoby oddalić. Jak można wywieść z uzasadnienia skargi kasacyjnej strona podnosi wadliwość doręczenia postanowienia o wszczęciu postepowania podatkowego jak i doręczenia decyzji co jednak pozostaje bez jakiegokolwiek związku z przedmiotem niniejszej sprawy, a przede wszystkim nie może być zwalczane w oparciu o środek prawny przewidziany w art. 54 § 1 u.p.e.a. Wadliwe i nieczytelne jest także zamienne powoływanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej oraz Kodeksu postępowania administracyjnego. Na marginesie tylko wypada zauważyć, że przepisów kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do postępowania podatkowego (art. 3 § 1 pkt 2 Kpa). W końcu nie wiadomo też, strona tego nie wyjaśnia, jaki wpływ te zarzuty mają lub mogą mieć na ocenę legalności postanowienia w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną. Strona skarżąca zarzuca naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 6 - 11 Kpa. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się do przytoczenia wymienionych przepisów Kpa oraz ich wyjaśnienia, częściowo poprzez odwołanie się do orzecznictwa sądowego. Brak jest jednak argumentacji wskazującej, na czym konkretnie naruszenie tych przepisów w rozpoznawanej sprawie polegało. Strona nie wskazuje również jaki ewentualnie wpływ na wynik sprawy miały zarzucane uchybienia. Należy zauważyć, że Sąd I instancji wbrew tym zarzutom wyjaśnił, że wymienione przepisy w postępowaniu egzekucyjnym stosuje się odpowiednio, na czym owa odpowiedniość polega oraz dlaczego, w jego ocenie, organy stosowanych odpowiednio w niniejszej sprawie przepisów Kpa nie naruszyły. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.