I FSK 521/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 767/11 w sprawie ze skargi L. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 767/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę L.J. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 marca 2011 r., w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. 2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia 21 grudnia 2009.r. orzekające o odpowiedzialności skarżącego, jako Prezesa Zarządu "T." sp. z o.o. z siedzibą w C., za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2004 r. w kwocie 13.263,94 zł wraz z kosztami egzekucyjnymi w kwocie 6 zł oraz odsetkami za zwłokę w kwocie 9.659 zł. W podstawie prawnej tej decyzji przywołano art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art.13 § 1 pkt 2a oraz art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). 2.2. W uzasadnieniu tej decyzji przedstawiono stan faktyczny i argumentację prawną, a mianowicie spółka złożyła w dniu 29 marca 2004 r. deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2004 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 19.699 zł. Wobec nieuregulowania w całości tej należności wszczęto wobec spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 14 kwietnia 2004 r. W wyniku wszczętego postępowania egzekucyjnego uzyskano kwotę należności głównej w wysokości 5.736,06 zł. Dalsze postępowanie egzekucyjne wobec spółki okazało się nieskuteczne z uwagi na brak składników majątkowych podlegających egzekucji administracyjnej. Ustalono, że spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem od 2004 r., nie składa deklaracji podatkowych, nie posiada rachunków bankowych. W związku z powyższym, postanowieniem z 23 listopada 2007 r. organ I instancji stwierdził bezskuteczność egzekucji. 2.3. Ustalono, iż skarżący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania spółki za luty 2004 r., gdyż Uchwałą I Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 16 marca 2004 r. przyjęto rezygnację dotychczasowego zarządu - odwołując D.K. z funkcji Prezesa Zarządu spółki i powołując jednocześnie na jego miejsce skarżącego. Organ dopuścił jako dowody w sprawie: uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "T." sp. z o.o. z 16 marca 2004 r. odwołującą D.K. z funkcji Prezesa Zarządu i powołującą w skład jednoosobowego zarządu skarżącego jako Prezesa Zarządu, deklarację spółki VAT-7 za luty 2004 r. podpisaną przez skarżącego, informację o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za okres od 16 marca 2004 r. do 10 kwietnia 2004 r. wystawionych przez płatnika – spółkę dla skarżącego, pismo spółki z dnia 25 marca 2004 r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego wnioskujące o odroczenie terminu płatności lub rozłożenie na raty zobowiązania spółki w podatku VAT za luty 2004 r. podpisane przez Prezesa Zarządu- skarżącego, protokół z dnia 11 sierpnia 2005 r. przesłuchania D.K., rozwiązanie umowy o pracę z dnia 27 kwietnia 2004 r. z pracownikiem spółki podpisane przez skarżącego. W oparciu o te dokumenty organ podatkowy ustalił, że skarżący pełnił faktycznie funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki w okresie od 16 marca 2004 r. do 27 kwietnia 2004 r. Podkreślał przy tym, że z uchwały z dnia 16 marca 2004 r. wynikało, iż skarżący wyraził zgodę na pełnienie funkcji prezesa zarządu, a Zgromadzenie Wspólników ustaliło dla niego z tego tytułu wynagrodzenie w ramach umowy o pracę. Organ wskazał również, iż uchwała ta przyjęta jednogłośnie, została powzięta przez Zgromadzenie Wspólników w dacie, kiedy spółka nie posiadała Rady Nadzorczej bowiem została ona powołana dopiero Uchwałą z dnia 11 lipca 2005 r., a w związku z czym Zgromadzenie Wspólników było do tego czasu najwyższym organem spółki. Organ zwracał też uwagę, iż wadliwości tej uchwały nie stwierdzono we właściwym trybie przepisów kodeksu spółek handlowych, nie została ona również zaskarżona przez żadnego ze wspólników ani też przez stronę. Zaakcentował, iż powodem zwrotu wniosku spółki z 19 kwietnia 2004 r. dotyczącego dokonania zmiany składu osobowego zarządu na podstawie uchwały z dnia 16 marca 2004 r. nie była wadliwość tej uchwały z uwagi na jej powzięcie przez niewłaściwy organ. Organ zwracał także uwagę, iż informacja PIT-11 za okres od 16 marca 2004 r. do 10 kwietnia 2004 r. wskazywała, iż w okresie tym skarżący otrzymał od spółki wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji. Ponadto stwierdzał, że z zeznań D.K. - wynikało, iż skarżący faktycznie pełnił tę funkcję, a pomimo braku wpisu w KRS faktycznie prowadził sprawy gospodarcze spółki. 2.4. Wypowiadając się co do wyjaśnień strony w kwestii braku winy strony w niezgłoszeniu upadłości spółki lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości we właściwym terminie - organ podniósł, że skarżący jako Prezes Zarządu, pełniący funkcję do dnia 27 kwietnia 2004 r. posiadał wiedzę o złożeniu przez poprzedniego prezesa w dniu 16 marca 2004 r. wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jak również znał przyczyny zwrotu tegoż wniosku w dniu 5 kwietnia 2004 r. i stwierdził, że strona miała wpływ na rozpatrzenie wniosku spółki o ogłoszenie upadłości. Strona nie wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości ani też nie podjęła żadnych czynności mających wpływ na przeprowadzenie postępowania układowego, nie wskazała także majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, tym samym nie zostały spełnione przesłanki art.116 O.p. uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. 2.5. W odwołaniu skarżący zaskarżył decyzję w całości wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Podniósł, iż nieważność powołania na stanowisko prezesa zarządu wyłącza jego odpowiedzialność w zakresie ponoszenia ciężarów podatkowych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a Zgromadzenie Wspólników nie miało ani w chwili wyboru jego osoby na członka zarządu, ani w chwili powołania Rady Nadzorczej legitymacji do takiego działania. Wskazał, iż brak w spółce organu zarządzającego został potwierdzony przez Sąd Rejonowy poprzez ustanowienie kuratora spółki w celu powołania jej organów. 2.6. Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając wyjaśnienia i uwagi skarżącego zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w przedmiotowej sprawie, co też organ uczynił. Z powyższych ustaleń wynikało, iż przesłuchanie D.K. zostało dokonane w wyniku wszczętego w dniu 28 września 2004 r. dochodzenia w sprawie spółki czynu polegającego na uporczywym niewpłacaniu w ustawowym terminie podatku VAT miesiące luty i kwiecień 2004 r. (art. 57 § 1 kks) oraz niewpłaceniu w ustawowym pobranych z wynagrodzeń pracowników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj i czerwiec 2004 r. (art. 77 § 3 kks). 2.7. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i podkreślił, że wbrew stanowisku skarżącego nie doszło do przedawnienia zobowiązania spółki za luty 2004 r. z dniem 31 grudnia 2010 r., gdyż 5 letni okres przedawnienia został przedłużony z uwagi na toczące się postępowanie karne skarbowe. Podkreślił również, iż skuteczne doręczenie tytułu wykonawczego dotyczącego zobowiązania podatkowego spółki za luty 2004 r. nastąpiło w dniu 19 kwietnia 2004 r., co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki. 3. W skardze od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz decyzji organu I instancji i o umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie prawa procesowego, poprzez zastosowanie błędnej oceny dowodów polegającą na wykroczeniu poza granice swobodnej oceny, orzekanie mimo braku w dowodach, zwłaszcza lekceważące podejście do postępowania uzupełniającego, poprzez brak uzupełnienia materiału dowodowego oraz pominięcie istotnych dowodów i faktów, działanie sprzeczne z art. 121 § 1 O.p. oraz chybione i niezgodne z materiałem dowodowym ustalenie, iż skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, a także brak zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, czyli naruszenie art. 121 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez uniemożliwienie mu konfrontacji ze świadkiem D.K. oraz błędną interpretację art. 201 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej: "k.s.h."), poprzez wskazanie, iż mimo zastrzeżenia w umowie wyłącznej kompetencji do powoływania członków zarządu dla Rady Nadzorczej, uznanie przez organ podatkowy, że kompetencje te przysługiwały Zgromadzeniu Wspólników. Zarzucił także uznanie za nieistotne okoliczności skutecznego odwołania ostatniego zarządu spółki, a odnoszącego się do prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w sprawie ustanowienia dla spółki kuratora. Stwierdził ponadto, iż nie można przypisywać skarżącemu odpowiedzialności za niezłożenie wniosku o upadłość spółki, gdyż jako nieprawidłowo powołany członek zarządu nie miał możliwości jego zgłoszenia, a wszelkie czynności w okresie od 16 marca 2004 r. do 27 kwietnia 2004 r. zostały dokonane w ramach działania jako pełnomocnik rzekomy, a nie jako prezes zarządu. 4. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i argumentację prawną. 5.1. Sąd I instancji uznając, że skarga nie była zasadna, zaznaczył też, że przyjął, iż stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo. 5.2. Przechodząc zaś do istoty sprawy w pierwszym rzędzie sąd I instancji przytoczył treść przepisów w zakresie zasad odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określonych w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej m.in. art. 107 § 1 O.p., art. 116 § 1 i § 2 O.p. Przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4). Z treści tych przepisów (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zaległości podatkowej wynika, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. Sąd I instancji wskazał również, że z kolei w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania wyrażonymi w art. 120, art. 122 O.p. Zgodnie z przepisami procesowymi z art. 187 § 1 i art. 191 O.p organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów dokonać oceny, z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, co oznacza wszechstronne rozważenie zebranego materiału i wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Dalej sąd I instancji na tym etapie rozważań ponownie przypomniał, że organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu): 1) istnienie zaległości podatkowych spółki, 2) bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych przeciwko spółce, 3) że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki. 5.3. Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy sąd I instancji zgodził się z organem odwoławczym, że prawidłowo wykazał wystąpienie przesłanek pozytywnych z art. 116 § 1 oraz z § 2 O.p. W ramach tych ustalił, na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, że skarżący faktycznie pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki w okresie od 16 marca 2004 r. do 27 kwietnia 2004 r., a więc w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2004 r. Skarżący pełnił wskazaną funkcję od dnia 16 marca 2004 r. na mocy Uchwały nr I Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 16 marca 2004 r. i pobierał wynagrodzenie z tego tytułu. Wskazał, że nie dokonano zmiany wpisu KRS, jednakże wpis taki ma charakter deklaratoryjny. Rezygnacja, a co za tym idzie odwołanie skarżącego z funkcji członka zarządu spółki w dniu 27 kwietnia 2004 r. nie nastąpiła w dacie, która pozwoliłaby skutecznie zakwestionować wystąpienie przesłanki odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 2 w zw. z § 4 O.p. 5.4. Badając dalej stan faktyczny sprawy pod kątem wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, zauważył, że zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że egzekwowana należność nie może być zaspokojona z jakiegokolwiek majątku spółki, gdyż spółka go nie posiada. Czynności podjęte przez organy podatkowe i egzekucyjne w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległego zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. z majątku tej spółki wyczerpywały dyspozycję norm art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w tym zakresie w sposób wyczerpujący oraz dokonały jego oceny, mając na względzie wszystkie znane okoliczności postępowania. 5.5. Skarżący nie przedstawił też żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego spółki nastąpiło bez jego winy. Oczywiście bezspornym był fakt, że skarżący nie złożył w ogóle skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez D.K. został zwrócony przez Sąd z uwagi na istniejące w nich braki formalne. Zatem organy podatkowe dokonały słusznej oceny, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie wywołał skutków prawnych i wywiodły, że warunkiem zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności jest tylko prawidłowy i prawnie skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Natomiast mimo, posiadanej wiedzy o zwróceniu wniosku skarżący nie podjął żadnych działań zmierzających do podjęcia skutecznych działań w przedmiotowym zakresie. Skarżący nie przedstawił też żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego spółki nastąpiło bez jego winy. W tym stanie rzeczy nie ma znaczenia podnoszony przez skarżącego fakt, że nie miał on czynnej legitymacji do złożenia wniosku o upadłość spółki. Sąd I instancji podkreślił, iż w chwili wyrażenia zgody na przyjęcie stanowiska prezesa zarządu spółki skarżący wiedział o złej kondycji finansowej spółki i złożeniu wniosku o jej upadłość przez D.K. - składającego rezygnację z funkcji prezesa zarządu. 5.6. Niezasadny okazał się też zarzut błędnego ustalenia przez organy, że pełnił on faktycznie funkcję prezesa zarządu spółki. Podkreślił fakt, iż spółka powoływała zarząd wbrew umowie spółki. Jednak, że zgodnie z art. 201 § 4 ksh "Członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej." Odwołanie oraz wybór członka zarządu spółki z o.o. następuje na mocy uchwały zgromadzenia wspólników, której skuteczność nie zależy od dokonania odpowiedniego wpisu w rejestrze (KRS). Wpis (lub jego brak) do rejestru danych członków zarządu nie tworzy nowego stanu prawnego. W odniesieniu do powołania i odwołania członków zarządu decydujące znaczenia ma bowiem ważnie powzięta uchwała o ich powołaniu (odwołaniu) Sąd I instancji zauważył, iż oddalenie wniosku o wpis do rejestru czy też dokonanie wpisu nie może rozstrzygnąć sporu co do zasady, kto jest członkiem organu. Odmowa dokonania wpisu nie może oznaczać, że dane nie są prawdziwe, ale że w ocenie sądu rejestrowego nie mogą one korzystać z domniemania prawdziwości, na które mogą powoływać się osoby trzecie. Odmowa taka odnosząca się do wpisów mających charakter deklaratoryjny nie zapobiega powstawaniu skutków prawnych związanych z zajściem określonego zdarzenia, takich jak uzyskanie statusu wspólnika, członka zarządu czy rady nadzorczej, ale może zapobiec objęciu przedmiotu wpisu zasadą domniemania prawdziwości. Sąd rejestrowy nie jest uprawniony do rozstrzygania, kto jest, a kto nie jest członkiem organu (wspólnikiem) o tym decydują bowiem określone stosunki spółki. 5.7. Niezasadny okazał się również zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej przez organ I instancji. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W myśl § 2 tego przepisu przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Z treści tych przepisów wynika, iż ustawodawca wyraźnie rozróżnia moment wydania decyzji od jej doręczenia. Kwestia ta była przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Sąd I instancji podzielił w pełni stanowisko wyrażone w uchwale NSA z 17 grudnia 2007 r. I FPS 5/07, iż dla potrzeb prawidłowego zastosowania art. 118 § 1 O.p. ważny jest dzień wydania decyzji, a nie jej doręczenia. Zdaniem sądu I instancji, zachowuje aktualność pogląd prawny wyrażony w tej uchwale, pomimo tego, że dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r. 5.8. Odnosząc to do rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że zaległość spółki w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. powstała po upływie 25 dni tj. marcu 2004 r. oraz to, że skarżący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki w okresie od 16 marca 2004 r. do 27 kwietnia 2004 r., a więc w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2004 r. Sąd I instancji stwierdził jednocześnie, iż organy podatkowe zebrały i oceniły materiał dowodowy w sposób prawidłowy. Natomiast zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym art. 121 O.p., art. 122 O.p., art.187 O.p. i art. 191 O.p. są bezpodstawne. 5.9. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalono 6.1. W skardze kasacyjnej skarżący, działający przez swojego pełnomocnika będącego radca prawnym, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. o jego uchylenie w całości i wydanie orzeczenia ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: - naruszenie przez sąd przepisów art. 201 § 4 k.s.h. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. wskazanie, iż mimo zastrzeżenia w umowie wyłącznej kompetencji do powoływania członków zarządu dla Rady Nadzorczej, uznanie przez sąd, że kompetencje te przysługują Zgromadzeniu Wspólników, jako że Zgromadzenie Wspólników jest organem nadrzędnym nad Radą Nadzorczą (vide: wyrok SN z dnia 15.11.2006 r. CSK 241/2006: "Artykuł 203 § 1 zdanie pierwsze k.s.h. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 201 § 4 k.s.h."), a więc zastosowanie błędnej interpretacji przepisów - naruszenie przez sąd przepisu art. 116 O.p., poprzez uznanie, iż skarżący jest odpowiedzialny za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, pomimo że z materiału zebranego w sprawie wynika, iż nie z jego - winy w stosownym czasie nie został złożony wniosek o wszczęcie wobec spółki postępowania upadłościowego lub układowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucam ponadto: - naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu - naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez sąd, iż organ podatkowy naruszył art. 121 § , 122 oraz 187 § 1 O.p. - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie przez sąd stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz bez jego właściwej oceny. 7. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawę wyznaczoną na dzień 5 marca 2013 r. nikt się nie stawił w imieniu organu podatkowego II instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 8. Skarga kasacyjna strony skarżącej, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu. 9. W przedmiotowej sprawie sąd I instancji oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej orzekającą o jego odpowiedzialności, jako prezesa zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług. 10. Ramy prawne w niniejszej sprawie wyznacza treść przepisu art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., obecnie Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p."). Na wstępie należy też podkreślić, na co słusznie, w ocenie Sądu odwoławczego, zwrócił także uwagę sąd I instancji, że niniejsza sprawa dotyczy zaległości spółki w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. oraz to, że skarżący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki w okresie od 16 marca 2004 r. do 27 kwietnia 2004 r., a więc w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2004 r. 11. Przechodząc, zatem do rozpoznania skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że jej autor podniósł trzy zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Pierwszy, dotyczy naruszenia przez sąd przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływa na wynik sprawy, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że postępowania organów dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Rozważając powyższy zarzut należy przypomnieć, że skarżący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu w okresie od 16 marca 2004 r. do 27 kwietnia 2004 r., w którym upływał termin płatności zobowiązania spółki za luty 2004 r., gdyż uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 16 marca 2004 r. przyjęto rezygnację dotychczasowego zarządu i powołano jednocześnie na jego miejsce skarżącego. Organy na podstawie dowodów i dokumentów ustaliły, że z uchwały z 16 marca 2004 r. wynikało, że skarżący wyraził zgodę na pełnienie funkcji prezesa zarządu, a Zgromadzenia Wspólników ustaliło dla niego z tego tytułu wynagrodzenie w ramach umowy o pracę, co na tym etapie nie było kwestionowane przez skarżącego. Jednocześnie nadmienić należy, że słusznie organy podatkowe, a w dalszej kolejności sąd I instancji, zwróciły uwagę na fakt, że wadliwość tej uchwały nie została stwierdzona we właściwym trybie przepisów kodeksu spółek handlowych, gdyż nie została ona zaskarżona przez żadnego z wspólników, ani tym bardziej przez stronę skarżącą, która na obecnym etapie powołuje się głównie na jej wadliwość, gdyż jak twierdzi obecnie do powołania zarządu, zgodnie z umową spółki, uprawniona była Rada Nadzorcza. Zatem powołanie skarżącego w skład zarządu, poprzez podjecie uchwały przez zgromadzenie wspólników zostało uczynione sprzecznie z umową, więc było nieważne. Oznacza, że powołanie było bezskuteczne, w związku z tym nie może on ponosić odpowiedzialności za zobowiązania spółki, jak wprost wynika z art. 116 O.p. Nie można jednak zgodzić się z taką argumentacją, bo jak słusznie ustaliły organy, a sąd I instancji to przyjął, uchwala powołująca skarżącego na prezesa zarządu została podjęta jednogłośnie przez Zgromadzenie Wspólników w dacie kiedy spółka nie posiadła Rady Nadzorczej, a w związku z czym Zgromadzenie Wspólników było do tego czasu najważniejszym organem spółki. Powyższy fakt zasadniczo został pominięty w argumentacji uzasadnienie skargi kasacyjnej, co czyni podniesiony zarzut naruszenia przepisów postępowania bezskutecznym. Dalej organy podatkowe ustaliły, a sąd I instancji to skontrolował, że powodem zwrotu wniosku spółki dotyczącego dokonania zmiany składu osobowego zarządu na podstawie uchwały z dnia 16 marca 2004 r. nie była wadliwość tej uchwały z uwagi na jej powzięcie przez niewłaściwy organ. Należy powtórzyć za sądem I instancji, że uchwała w sprawie powołania członka zarządu wywołuje skutki z chwilą podjęcia, a nie z chwilą zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wpis ten ma jedynie charakter deklaratywny. Należy wyraźnie podkreślić, że wpis nie decyduje o tym, czy ktoś jest czy nie jest członkiem zarządu, bowiem jego rolę i znaczenie należy ocenić przez pryzmat przepisów ustawy o KRS i skutków z tego wynikających. Zatem objęcie funkcji przez osobę powołaną do zarządu nie zależy od okoliczności wpisu do rejestru. Członkiem zarządu jest więc ten, który został prawidłowo powołany do organu, (brak zaskarżenia uchwały w niniejszej sprawie) natomiast członkowstwo w organie wygasa w następstwie okoliczności skutkujących ustanie mandatu. Dlatego też przyjąć należy, że oddalenie wniosku o wpis do rejestru, czy też dokonanie wpisu nie może rozstrzygać sporu, jaki ma miejsce również w rozpatrywanej sprawie, co do zasady, kto jest członkiem zarządu organu spółki. Sąd Rejestrowy nie jest uprawniony do rozstrzygania w tej kwestii, kto jest a kto nie jest członkiem organu, o tym decydują określone stosunki spółki. Natomiast, gdy w związku z powyższym powstaje kwestia sporna, to koniecznym staje się inny tryb postępowania, a mianowicie sięgniecie do art. 189 ustawy kodeks postępowania cywilnego z dnia 17 listopada 1964 r., (Dz. U. nr 43 poz. 296 ze zm.) i wniesienia powództwa o ustalenie. Wyjaśnić też należy, że w myśl art. 252 § 1 k.s.h. w przypadku podjęcia przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uchwały niezgodnej z prawem, jej wzruszenie winno nastąpić w trybie powództwa o stwierdzenie nieważności uchwały, wytoczonego przeciwko spółce. Jeżeli zaś uchwała narusza umowę spółki lub dobre obyczaje, wówczas może podlegać wzruszeniu w prowadzonym przeciwko spółce postępowaniu o uchylenie uchwały, na podstawie art.249 § 1 k.s.h. W niniejszej sprawie żadne z tych postępowań nie zostało wszczęte, a nawet sam skarżący nie twierdzi, że podjął starania o uchylenie przedmiotowej uchwały. W tym miejscu należy podkreślić, że skarżący w swoim uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie odniósł się do argumentów sądu I instancji, który uwypuklił następujące kwestie, jak: skarżący w tym okresie otrzymał od spółki wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu, a z zeznań poprzedniego prezesa wynikało, że skarżący faktycznie prowadził sprawy gospodarcze spółki, podejmował decyzje w sprawie płatności oraz podpisywał jednoosobowo polecenia przelewów zlecanych bankowi do płatności, pomimo braku wpisu jego osoby jako prezesa zarządu w KRS. 12. Drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegający na niedostrzeżeniu przez sąd, iż organ podatkowy naruszył art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., który należy rozpatrzyć łącznie z trzecim i ostatnim zarzutem, a mianowicie zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie przez sąd I instancji stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy bez wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego oraz bez jago właściwej oceny. Z tak sformułowanymi zarzutami nie sposób się jednak zgodzić. Po pierwsze, należy wskazać, że uzasadnienie powyższych zarzutów sprowadza się do polemiki z oceną dokonaną przez sąd I instancji. Skarżący nie wskazuje żadnych konkretnych argumentów lub dowodów, jakie nie zostały przez sąd I instancji rozpoznane i ewentualnie pominięte podczas oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadnienie sprowadza się do polemiki z dokonanymi w sprawie ustaleniami faktycznymi oraz powtórzeniu argumentacji, w tym zakresie, ze skargi, a które już zostały rozpoznane przez sąd I instancji. W zaskarżonym uzasadnieniu sąd I instancji stwierdził jednocześnie, iż organy podatkowe zebrały i oceniły materiał dowodowy w sposób prawidłowy. Natomiast zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym art. 121 O.p., art. 122 O.p., art.187 O.p. i art. 191 O.p. są bezpodstawne. Sąd I instancji w swoim uzasadnieniu ocenił postępowanie organów podatkowych oraz zebrany w jego toku materiał dowodowy, natomiast skarżący nie odniósł się do tej oceny i nie przedstawił kontrargumentów w stosunku do oceny wyrażonej przez sąd I instancji w zaskarżonym uzasadnieniu. Należy wskazać, że sąd I instancji w aspekcie pełnego i należytego wyjaśnienia skontrolował zaskarżoną decyzję w zakresie ustaleń w jakim okresie skarżący pełnił funkcję członka zarządu w spółce, kiedy powstało zobowiązania podatkowe i czy skarżący miał wówczas możliwości podejmowania odpowiednich działań, jako członek zarządu spółki. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wynika, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w spornym okresie kiedy wystąpiły zaległości w podatku od towarów i usługa luty 2004 r., a świadczy o tym uchwała z dnia 16 marca 2004 r., którą to właśnie został powołany do pełnienia funkcji członka jednoosobowego zarządu. Natomiast w trakcie postępowania przed sąd I instancji i w skardze kasacyjnej skarżący powoływał się na fakt, że KRS nie dokonał stosowanego wpisu, ponieważ uchwała była podjęta przez organ nieuprawniony do powołania członka zarządu. Powyższe okoliczności były jednak przedmiotem rozważań organu odwoławczego, zaś sąd I instancji w sposób zrozumiały wypowiedział się co do tak postawionych zarzutów skarżącego w odniesieniu do zaskarżonej decyzji, wskazując, że członek zarządu spółki z o. o. jest powoływany i odwoływany uchwałą. Takie powołanie jest skuteczne w stosunkach wewnętrznych spółki, a wpis zmian w składzie osobowym zarządu w rejestrze sądowym ma tylko charakter deklaratoryjny, co zostanie poniżej dokładnie przedstawione i wyjaśnione. 13. Wobec nie podważenia skutecznie w skardze kasacyjnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego, dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest zatem stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez sąd I instancji. Ze stanu tego zaś wynika, że po pierwsze należy rozważyć zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 201 ust. 4 k.s.h., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, po drugie zarzut naruszenia art. 116 O.p., poprzez uznanie przez sąd I instancji, że skarżący jest odpowiedzialny za zaległości podatkowe spółki w okresie pełnienie przez niego funkcji, pomimo, iż z materiału dowodowego wynika, iż nie z jego winy w stosownym czasie nie został złożony wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego. Po pierwsze, należy odnieść się do zarzutu naruszenia ar. 201 § 4 k.s.h.. Odwołanie z pełnionej funkcji może odbyć się jako czynność odwrotna do trybu powołania. Zasadą jest, że powołanie i odwołanie odbywa się uchwałą wspólników. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 26 lutego 2003 r. I PK 1559/02 zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest organem uprawnionym do odwołania członków jej zarządu, także wówczas, gdy w spółce została powołana rada nadzorcza. Może ona jednocześnie z odwołaniem podjąć uchwałę o rozwiązaniu stosunku pracy z członkiem zarządu. Odwołanie może nastąpić w różnym momencie, zasadniczo odbywa się ze skutkiem natychmiastowym, ale może także nastąpić z dniem określonym w akcie odwołania. Skutkiem odwołania jest wygaśniecie stosunku organizacyjnego będącego podstawą pełnienia funkcji. W wyniku odwołania powinno nastąpić wykreślenie z rejestru, co ma skutek deklaratoryjny, decydujące znaczenie ma bowiem ważnie powzięta uchwała. Skarżący natomiast, co zostało wykazanie w toku postępowania, nie domagał się stwierdzenia nieważności (wadliwości) uchwały podjętej przez Zgromadzenie Wspólników z dnia 16 marca 2004 r. w sprawie powołania go na członka jednoosobowego zarządu. Skarżący pobrał z tego tytułu wynagrodzenie oraz prowadził sprawy spółki w tym okresie. Należy wskazać że przyznanie radzie nadzorczej prawa odwołania / powołania zarządu nie umniejsza prawa zgromadzenia wspólników do powołania lub odwołania członków zarządu, gdyż zgromadzenia jest najważniejszym organem spółki i może podejmować uchwały we wszystkich sprawach (wyrok SN z 15 listopada 2006 r. I CSK 241/06). Po drugie, art. 203 § 1 k.s.h. jest przepisem szczególnym do art. 201 § 4 k.s.h. i daje zgromadzeniu wspólników uprawnienie do odwołania członka zarządu w każdym czasie, bez względu na postanowienia umowne spółki, na mocy których przyznano to uprawnienie również lub wyłącznie innej osobie zgodnie z art. 201 § 4 k.s.h. Prawo odwołania członka zarządu przez zgromadzenie wspólników mogłoby być wyłączone tylko wówczas, gdyby w umowie spółki wspólnicy na podstawie art. 174 § 3 k.s.h. przyznali jednemu lub niektórym wspólnikom szczególne uprawnienie do powoływania lub odwoływania członka zarządu. Takie szczególne uprawnienie nie zostało przewidziane w umowie spółki. Zatem członek zarządu mógł być odwołany w każdym czasie uchwałą wspólników. Z kolei ustawowe prawo odwołania lub powołania członków zarządu przez wspólników istnieje zawsze, nawet wtedy, gdy w umowie spółki określono na podstawie art. 201 § 4 k.s.h., że członków zarządu powołuje rada nadzorcza, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie. 14. Z powyższego wynika, że ustalenia zawarte w uzasadnieniu wyroku sądu I instancji znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach postępowania podatkowego, a motywy rozstrzygnięcia są na tyle precyzyjne, aby pozwalały na ocenę rozumowania sądu I instancji, w szczególności w kontekście podstaw odpowiedzialności skarżącego z art. 116 O.p. Nie stanowi to uchybienia, jak podnosi skarżący, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazać należy, że w sprawie dokonano w wyczerpujący sposób oceny zebranego materiału dowodowego, a poprzez to dokonano ustalenia faktów i danych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji ocena prawno materialna sprawy w zakresie odpowiedzialności skarżącego znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym. Reasumując w ocenie sądu odwoławczego, organ podatkowy prawidłowo wykazał, a sąd I instancji trafnie przyjął, okoliczności warunkujące uznanie odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zaś on sam nie wykazał okoliczności mogących go z takiej odpowiedzialności zwolnić. 15. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.