I SA/Sz 536/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi H. L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2009 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Celnego w S. nr [...] , określił "H. L." Spółce z o.o., z siedzibą w S., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2009 roku w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji ustalił, że w maju 2009 roku Strona nabyła w dniu 6 maja 2009 roku, było [...] litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Dalej organ podaje, że Strona w chwili nabycia oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, nie prowadziła - będąc podmiotem zużywającym prowadzącym działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, jak również nie poinformowała uprzednio pisemnie Naczelnika Urzędu Celnego w S. o formie prowadzenia tej ewidencji. Powyższe, w ocenie organu pierwszej instancji, stanowiło naruszenie art. 32 ust. 5 pkt 3 oraz art. 32 ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3, z 2009 r., poz. 11), określających warunki korzystania ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie w odniesieniu do olejów napędowych używanych do celów żeglugi, czego skutkiem było powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 tej ustawy. W odwołaniu Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia z akcyzy, co, zdaniem Strony, nie znajduje oparcia w treści powołanego przepisu, - art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne zastosowanie powołanego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie, - art. 32 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że skutkiem naruszenia powołanego przepisu przez podmiot zużywający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie jest wystąpienie zdarzenia stanowiącego przedmiot opodatkowania akcyzą, - art. 14 ust,, 1 lit. c Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie w oparciu o przepisy art. 32 ust. 7 i ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym i przepisy § 4, § 6 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 roku w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy, które to przepisy, zdaniem Strony, pozostają w sprzeczności z powołanym przepisem tej Dyrektywy, - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. nr 8, z 2005 r., poz. 60 ze zm.) poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie w sposób niezgodny z przepisami prawa. Strona wniosła w efekcie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i dokonanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie, iż mimo uchybień formalnych w prowadzonej ewidencji, po strome "H. L." Spółki z o.o. nie wystąpiło zdarzenie stanowiące przedmiot opodatkowania akcyzą, a w konsekwencji, nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Kierując się ostrożnością procesową, alternatywnie Strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi celem wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności prawnych sprawy, jeśli nie będzie możliwe merytoryczne rozpatrzenie sprawy objętej odwołaniem w świetle już zebranego materiału dowodowego. Dodatkowo pismem z dnia 1 września 2010 roku Strona polemizowała ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, jakie ten przedstawił w piśmie nr [...] z dnia 24 sierpnia 2010 roku przekazując odwołanie organowi odwoławczemu i zarzuciła naruszenie art. 227 ustawy Ordynacja podatkowa. W toku postępowania odwoławczego organ odwoławczy wystąpił do kontrahenta Strony, który sprzedał jej w dniu 6 maja 2009 roku [...] oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, o udzielenie niezbędnych wyjaśnień. Organ wyznaczył Stronie termin do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz żądań zgłoszonych w toku postępowania. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa. Organ wskazał, że bezspornym jest że "H. L." sp. z o.o. posiada status zarejestrowanego podmiotu prowadzącego działalność, jako podmiot zużywający w miesiącu maju 2009 r. nabyła olej napędowy w warunkach zwolnienia od akcyzy od podmiotu pośredniczącego, Strona nie spełniła zaś warunków korzystania ze zwolnienia przewidzianych w art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym zatem nabycie oleju napędowego do celów żeglugowych bez zachowania warunków zwolnienia skutkuje obowiązkiem podatkowym stosownie do art. 10 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Dalej organ podaje, że stosowną ewidencję strona założyła i zgłosiła do oplombowania dopiero w dniu 13 stycznia 2010 r. Wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym rodzi obowiązek złożenia deklaracji, obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego czego strona nie uczyniła. Przyjęcie, w odniesieniu do analizowanych przepisów prawa, założenia o racjonalności ustawodawcy, skutkowało w rozpatrywanym przypadku koniecznością identyfikacji tego przepisu, który wskazując czynność podlegającą opodatkowaniu, należało przyjąć za podstawę prawną opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności, której nie towarzyszy realizacja obowiązku prowadzenia stosownej ewidencji, jak też pisemnego poinformowania właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji. W przypadku bowiem, gdy podmiot zobowiązany do prowadzenia stosownej ewidencji warunkującej, między innymi, uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, nie prowadzi jej w ogóle, bądź prowadzi w sposób nieuwzględniający stosownych regulacji, jak też nie informuje pisemnie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji, czynność wykonywana bez spełnienia ustawowego warunku nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy, co w efekcie oznacza, że powstaje w tym wypadku obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w S. art. 8 ust. 2 pkt 4 należało zatem uznać za podstawę opodatkowania. W tym przypadku bowiem nie ulega wątpliwości, że przedmiotem obrotu jest wyrób akcyzowy, od którego akcyza nie została w istocie zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem. Skoro bowiem podmiot zużywający wyroby akcyzowe zamierzał skorzystać ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, to przyjmując założenie o racjonalności jego działania, dostawa wyrobów akcyzowych przez dostawcę musiała odbyć się w warunkach zwolnienia wyrobów akcyzowych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. W konsekwencji należało uznać, że podmiot zużywający wyroby akcyzowe, nie spełniając warunku zwolnienia tego zużycia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, realizuje czynność, która nie korzystając ze zwolnienia, podlega opodatkowaniu akcyzą. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku organ wskazał, że oprócz bezwarunkowego obowiązku wprowadzenia zwolnienia, Dyrektywa pozostawia członkom swobodę w ramach zapisu "na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom". Przepis art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku został wdrożony do polskiego porządku prawnego w stosownych regulacjach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 roku w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w S., przestrzeganie warunków formalnych zwolnienia od akcyzy, o których mowa w omawianych przepisach prawa krajowego, nie przekracza wymogów, jakie niesie za sobą proporcjonalność tego typu środków. Takie stanowisko jest rezultatem faktu, że przestrzeganie tych warunków pozwala na monitorowanie - w sposób prosty i szybki - korzystania ze zwolnienia, a nadto warunki te są proste do spełnienia. W braku takich uwarunkowań istnieje natomiast prawdopodobieństwo, graniczące z pewnością że dochodziłoby do nadużyć, a także do zniweczenia skuteczności prowadzonych w tym obszarze kontroli podatkowych. Mając powyższe na względzie organ stwierdził, że wprowadzenie do krajowego ustawodawstwa dodatkowych warunków o charakterze formalnym, od których spełnienia zależy, obok przeznaczenia zgodnego z celem uprawniającym do zwolnienia, czy dany wyrób akcyzowy będzie mógł być objęty zwolnieniem od akcyzy, stanowi wypełnienie dyspozycji art. 14 Dyrektywy Rady 2003/96/WE i tym samym nie może stanowić naruszenia wskazanego przepisu. Zdaniem organu samo tylko przeznaczenie oleju napędowego do celów żeglugi nie może być uznane za przesłankę wystarczającą do tego, aby uznać, ze Skarżąca wypełniła warunki uprawniające ją do obrotu wyrobem akcyzowym w warunkach zwolnienia od akcyzy. W tych okolicznościach uznając stanowisko organu pierwszej instancji za zasadne decyzją z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S.. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego H.L.Spółka z o.o. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. wniosła o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. zarzucając naruszenie: - art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie bez spełnienia warunków nałożonych przez przepisy na podmioty zużywające wyroby akcyzowe zwolnione ze względu na przeznaczenie, co nie znajduje oparcia w treści tego przepisu, - art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie, z uwagi na to że skutki naruszenia warunków korzystania ze zwolnienia od podatku wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie określone są przepisami art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, a do 31 sierpnia 2010 r. przepis ten nie przewidywał aby przedmiotem opodatkowania akcyzą było użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie z naruszeniem warunków uprawniających do zwolnienia z akcyzy, ustawodawca wprowadził taki obowiązek tj. związany z naruszeniem warunków korzystania ze zwolnienia dopiero od 1 września 2010 r. - art. 32 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że skutkiem naruszenia tego przepisu przez podmiot zużywający wyroby zwolnione ze względu na przeznaczenie jest wystąpienie zdarzenia stanowiącego przedmiot opodatkowania akcyzą. Skarżący podniósł, że zarówno przepisy ustawy jak i rozporządzenia nie zawierają wzoru ewidencji a jedynie jakie informacje winna zawierać zatem prowadzenie jakiejkolwiek ewidencji wskazuje na jej wadliwość a nie na jej brak. Zdaniem skarżącego w momencie nabycia paliwa to dostawca paliwa nie jest zobowiązany do rozliczenia akcyzy o ile po stronie nabywcy spełnione są warunki do korzystania ze zwolnienia przez tegoż dostawcę. Zatem obowiązek podatkowy może powstać po stronie armatora tylko w sytuacji kiedy wystąpi zdarzenie wymienione w art. 8 ust. 1-5 ustawy, w tym takie naruszenie warunków korzystania ze zwolnienia, które stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą a przypadku braku ewidencjonowania paliwa przeznaczonego do celów żeglugi w sposób nie spełniający wymagań stawianych właściwymi przepisami nie przewiduje art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy który odnosi się wyłącznie do sytuacji gdy wyroby akcyzowe objęte są preferencyjną stawką podatku. Zasadniczy błąd w rozumowaniu organu przy argumentacji zastosowania przepisów, zdaniem skarżącego tkwi w twierdzeniu, że przepis art. 8 ust. 1-5 ustawy o akcyzie a w szczególności art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b mimo jak uznaje to organ jest jasny językowo to wymaga dalszej interpretacji co jest w oczywisty sposób wewnętrznie sprzeczne. Intencje ustawodawcy w przedmiotowym zakresie wynikają jasno z brzmienia samych przepisów a w szczególności z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit b ustawy, twierdzenie zaś że intencje ustawodawcy były odmienne od tych jakie wynikają z brzmienia przepisów trudno uznać za uzasadnione. W efekcie zdaniem skarżącego, Dyrektor Izby prowadzi do zastosowania niezgodnej z literalnym brzmieniem przepisu wykładni rozszerzającej. Przepis zaś art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy w odniesieniu do ustalonego przez organ stanu faktycznego nie znajduje zastosowania. Przepis ten znajduje wyłączne zastosowanie do sytuacji gdy podmiot nabywa lub posiada wyroby znajdujące się poza procedurą zawieszenia akcyzy a powinna być zapłacona w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Z takim przypadkiem nie mamy do czynienia w przypadku zwolnienia z podatku. Gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko organu to zdanie skarżącego każdy armator posiadający paliwo z przeznaczeniem na cele żeglugowe byłby zobowiązany do zapłaty akcyzy nawet pomimo spełnienia warunków formalnych. Zdaniem skarżącego art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy odnosi się do sytuacji gdy pomimo obowiązku nie została zapłacona akcyza pomimo obowiązku zapłaty zatem nie może mieć zastosowania wobec skarżącego ponieważ dostawca nie był zobowiązany do zapłaty podatku. W konsekwencji skarżący wywodzi, że nie dokonał żadnego obrotu wyrobami akcyzowymi rodzącymi obowiązek podatkowy w tym bezspornie do 1 września 2010 r. Za takim stanowiskiem przemawia zdaniem skarżącego zmiana przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 lit b ustawy i uzasadnienie rządowe projektu zmian do tejże ustawy. - art. 14 ust. 1 lit c Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie w oparciu o przepisy art. 32 ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym i przepis § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 roku w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze wzglądu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy, które to przepisy pozostają w sprzeczności z powołanym przepisem tej Dyrektywy, nie spełniają bowiem warunku prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom, tworzą niepotrzebne bariery administracyjne utrudniające podmiotom gospodarczym faktyczne korzystanie ze zwolnienia. Wprowadzone także zostały z naruszeniem zasady skuteczności i proporcjonalności. Zdaniem skarżącego sprzeczność z celami Dyrektywy prowadzi do wniosku, że nawet (gdyby przyjąć taką interpretacje przepisów ustawy) uchybienia w ewidencjonowaniu nie mogą rodzić obowiązku zapłaty podatku. - art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, w konsekwencji wskazanych naruszeń, w sposób niezgodny z przepisami prawa materialnego i przepisów postępowania. Skarżący wskazał także na naruszenie art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na to, że Główna Księgowa Spółki kilkakrotnie została zapewniona przez pracowników Urzędu Celnego o braku obowiązków po stronie podmiotu zużywającego paliwo, co potwierdza jej oświadczenie z dnia 8 lutego 2010 r. W piśmie procesowym z dnia 25 lipca 2011 r. stanowiącym odpowiedź na stanowisko Dyrektora Izby Celnej z dnia 10 maja 2011 r. Skarżąca polemizuje ze stanowiskiem organu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. odnosząc się do jej zarzutów wniósł o oddalenie skargi z argumentacją jak w rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm), Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Konsekwencją sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej w przypadku stwierdzenia w wyniku tej kontroli, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi wadami prawnymi, Sąd decyzję taką eliminuje z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności - w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia ( art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i to w sytuacji gdy naruszenie prawa materialnego, miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub mogło prowadzić do wznowienia postępowania. Z tak pojmowanym naruszeniem przepisów nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny - Strona nabyła wyroby akcyzowe, jednokrotnie w badanym okresie, tj. w dniu 6 maja 2009 roku, [...] litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi. Strona w chwili nabycia oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, nie prowadziła - będąc podmiotem zużywającym prowadzącym działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - ewidencji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 oraz art. 32 ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym. Spór pomiędzy stronami sprowadza się co do prawa tj. zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 32 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy, ze względu na przeznaczenie, oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81, oleje napędowe lub oleje opałowe używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie - w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada jednostkę pływającą. Zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od powszechności opodatkowania, co oznacza że dyrektywa ścisłej wykładni przepisów o zwolnieniach podatkowych nakazuje, by przepisy te interpretować w sposób literalny. Zwolnienie od opodatkowania wyrobów z uwagi na przeznaczenie oznacza, że na każdym etapie obrotu tym wyrobem, muszą być spełnione warunki tego zwolnienia, ustanawiane przez ustawodawcę. Skoro Skarżąca nabywa, jak wywodzi, wyrób w warunkach zwolnienia to dla skorzystania ze zwolnienia wyrobu z opodatkowania z uwagi na jego przeznaczenie konieczne jest spełnienie przez Nią warunków. Stosownie do zapisów ustawy warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w stosunku do podmiotu zużywającego jest: - prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (art. 32 ust. 5 pkt 3 cytowanej wyżej ustawy), - pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji (art. 32 ust. 7 tej ustawy), - ewidencjonowanie w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy(art. 32 ust. 8 tej ustawy) - nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, wobec regulacji zawartej w art. 32 ust. 7, 8 ustawy o podatku akcyzowym, że przepisy nie zawierają wzoru ewidencji, w sytuacji gdy określają jej zawartość nie wskazując jedynie układu graficznego, - przechowywanie ewidencji do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9 tej ustawy). Zatem zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że zwolnienie w omawianym zakresie nie przysługuje bezwarunkowo. Ustawodawca bowiem, regulując zwolnienie od akcyzy wyrobów w postaci olejów napędowych używanych do celów żeglugi, uzależnił prawo do tego zwolnienia od spełnienia szeregu warunków w tym ewidencjonowania. Oznacza to zatem, że spełniając te warunki podatnik nabywa prawo do zwolnienia przedmiotowego lub tych warunków nie spełniając, nie nabywa prawa do zwolnienia od opodatkowania. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżąca jest podmiotem zużywającym, nabyła wyrób akcyzowy od podmiotu pośredniczącego, który nie zapłacił podatku akcyzowego. Bezspornym jest także, że nie prowadziła stosownej ewidencji według wymogów ustawodawcy stosownie do art. 32 ust. 7, ust. 8, ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Nie można bowiem wobec zapisu art. 32 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że prowadziła ona ewidencję tyle tylko, że wadliwie – uznając, że prowadzenie odręcznych zapisów czy dzienników maszynowych (potwierdzone w zeznaniu T. W. z dnia 28 stycznia 2010 r.) czyni zadość warunkom ustawowym przedmiotowego zwolnienia. Żaden przepis ustawy w zakresie przedmiotowego zwolnienia nie wprowadza gradacji dopuszczalnego błędu. Skoro zatem Skarżąca nie spełniła powyższych warunków, to nie nabyła prawa do zwolnienia od opodatkowania nabycia oleju napędowego z przeznaczeniem do używania do celów żeglugi. Zarzut zatem Skarżącej, że ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera podstawy prawnej wprowadzającej w sposób literalny sankcję wiążącą się wprost z brakiem prawidłowej realizacji obowiązku prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, jak również z brakiem realizacji obowiązku polegającego na pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji, uznać należy za nieuzasadniony. Obowiązek zapłaty podatku bowiem, w realiach niniejszej sprawy, jest konsekwencją braku nabycia prawa przez podmiot zużywający a nie utraty nabytego prawa. Opodatkowanie zatem nabycia wyrobu akcyzowego przez Skarżącą, należy rozpatrywać w kontekście regulacji art. 8 ust. 1-5 ustawy o podatku akcyzowym, zawierającego zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą a w szczególności art. 8 ust. 2 tej ustawy. Przy czym ustawodawca rozróżnia przy opodatkowaniu sytuacje gdy nastąpiła zmiana przeznaczenia wyrobu objętego zwolnieniem od naruszenia warunków i nie nabycia prawa do zwolnienia. I tak, w jej art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a - ustawodawca jako przedmiot opodatkowania akcyzą wskazał użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub jak w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b - nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Skarżącego, że mając na uwadze literalne brzmienie przywołanego wyżej przepisu należy stwierdzić, że jedynie w przypadku stosowania przez podmiot określonej stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem wyrobów akcyzowych, brak spełnienia któregoś z ustanowionych warunków uprawniających do stosowania tej stawki stanowi o wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w oparciu o ten właśnie przepis. Z takim przypadkiem jednak nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie a ponadto co istotne organy nie rozstrzygały w oparciu o tą regulację, przepis ten nie stanowił podstawy rozstrzygania przez organy obu instancji, zatem wbrew zarzutom skargi organy nie mogły naruszyć powyższego przepisu poprzez uznanie, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie bez spełnienia warunków nałożonych przez przepisy na podmioty zużywające wyroby akcyzowe zwolnione ze względu na przeznaczenie. Co więcej, w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Celnej w S. nie podzielając stanowiska Skarżącej co do naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym wskazał, że nie stwierdził uzasadnionych podstaw dla zastosowania tego przepisu. Zarzut skargi w tym zakresie uznać należy za nie mający uzasadnionych podstaw. Zauważyć należy, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym co do zasady rozliczającym podatek akcyzowy jest dostawca. Poprzez wprowadzenie regulacji art. 8 ust. 2 pkt 4 tej ustawy, ustawodawca w tym zakresie doprecyzował, iż posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić podlegającą opodatkowaniu czynność lub stan faktyczny, jeżeli wyroby akcyzowe znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Bezspornie celem tej regulacji było zabezpieczenia budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. Ustawodawca wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega zatem samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała zastosowania w ogóle. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynności opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych. W konsekwencji należało uznać, że podmiot zużywający wyroby akcyzowe, nie spełniając warunku do nabycia prawa do zwolnienia, realizuje czynność, która nie korzystając ze zwolnienia, podlega opodatkowaniu akcyzą a zatem skoro nie obejmuje go zwolnienie od akcyzy, za czynność podlegającą opodatkowaniu należy uznać w tym przypadku nabycie wyrobów akcyzowych. Za uzasadnione zatem w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Celnej w S., że należało zastosować przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, a to w związku z nabyciem przez Skarżącą wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, w rezultacie braku spełnienia warunków do zastosowania zwolnienia od akcyzy. Zatem regulacja art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym na dzień nabycia przez Skarżącą przedmiotowego oleju dotyczy wyłącznie objęcia opodatkowaniem wyrobów akcyzowych z uwagi na przeznaczenie bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki tj. wyłącznie do sytuacji zastosowania przez ustawodawcę obniżonej stawki, art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy dotyczy sytuacji gdy podatek nie został zapłacony nawet według obniżonej stawki. Nie można zatem uznać konstatacji Skarżącego, że gdyby zasadny był pogląd, iż w rozpatrywanej sytuacji zastosowanie znajduje art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy to zbędne byłoby umieszczanie w ustawie przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 - oba przepisy dotyczą odmiennych sytuacji i nie można jak wywodzi Skarżąca przyjąć prostego założenia, że skoro ustawodawca w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy zawiera regulację dotyczącą wyrobów zwolnionych z uwagi na przeznaczenie to jest to regulacja zupełna, wyczerpująca i to zamyka możliwość ujęcia w ramy przedmiotu opodatkowania innych sytuacji rodzących konieczność objęcia opodatkowaniem. Nie można również zgodzić się z uwagą Skarżącej co do błędu w rozumowaniu organu, który uznając jasność przepisów art. 8 ust. 1- 5 ustawy o podatku akcyzowym dokonuje jednocześnie ich dalszej wykładni, z uwagi na to, że organ odmiennie niż czyni to Skarżąca, nie poszukuje przedmiotu opodatkowania poprzez metody wykładni art. 8 ust. 1-5 tej ustawy, ale poprzez wykładnię systemową i powiązanie z obowiązkami o których mowa w art. 32 ustawy wykazanie, że doszło do nabycia przez podmiot zużywający w warunkach braku zwolnienia od opodatkowania a zatem obowiązku zapłaty podatku. Analizą przepisów poprzez przyjęte metody wykładni organ wypełnia funkcję perswazyjną decyzji tj. dąży do przekonania Skarżącej do przyjętego sposobu rozstrzygnięcia. Stąd argumentacja strony poparta orzecznictwem Sądów Administracyjnych nie może odnieść zamierzonego skutku. Gdyby bowiem jak wywodzi Skarżąca wykładnia organu miałaby prowadzić do poszukiwania przedmiotu opodatkowania to odnosząc się do poglądu wyrażonego w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r. sygn. II FPS 8/10 zgodnie z zasadą nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadą praworządności, zawartą w art. 2 i 7 Konstytucji RP, organy podatkowe (jako organy władzy publicznej) mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa. Wywodzenie przedmiotów opodatkowania w sposób pośredni, a takim jest konstruowanie norm prawnych na podstawie treści innych norm prawnych, zawartych w tekście prawa, w drodze rozumowań inferencyjnych, jest naruszeniem zasad konstytucyjnych. Tym samym zasługuje jedynie na dezaprobatę - z takim jednak działaniem organu, zdaniem Sądu, nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Różnica w podejściu organu i Skarżącej zdaje się wynikać z faktu, że Skarżąca oczekuje przepisu sancjonującego braku spełnienia wymogów formalnych zwolnienia, zaś organ wywodzi obowiązek zapłaty podatku przez podmiot zużywający z uwagi na nabycie wyrobu co do którego nabywca nie nabył prawa do zwolnienia podatkowego. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że po stronie organu doszło do wykładni rozszerzającej przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Mając na względzie zatem, wbrew stanowisku Skarżącej, że w ustawie o podatku akcyzowym w brzmieniu sprzed nowelizacji wchodzącej w życie w dniu 1 września 2010 r., był przepis prawa jednoznacznie zawierający normę prawną nakładającą obowiązek na podmiot zużywający – nabywcę, należy stwierdzić, że nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie wprowadzenia w punkcie 1 lit. b ust. 2 art. 8 stosownego zapisu ustawy, nie może być samoistnym argumentem za tym, że wcześniej powyższy obowiązek podatkowy nie istniał. Zdaniem Sądu zmiana brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym nie była zmianą normatywną przepisów prawa, lecz zmianą redakcyjną w postaci ujednolicenia redakcji obowiązujących przepisów. Do 1 września 2010 r. podmiot zużywający płacił podatek gdy nie nabył prawa do zwolnienia z uwagi na niedopełnienie warunków do nabycia prawa do zwolnienia np. w zakresie ewidencjonowania, zaś po 1 września 2010 r. podmiot zużywający płaci podatek akcyzowy gdy naruszył warunki formalne zwolnienia. Jak wskazano to w uzasadnieniu projektu rządowego "zrównano wobec prawa wszystkie podmioty naruszające warunki uprawniające do stosowania określonych preferencji związanych z przeznaczeniem wyrobu" – tj. podmioty stosujące obniżoną stawkę podatku (do 1 września 2010 r. regulacja zawarta w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) i podmioty korzystające ze zwolnienia (do 1 września 2010 r. regulacja zawarta w art. 8 ust. 2 pkt 4 ). Należy pamiętać, że nie każda zmiana przepisu prawa jest zmianą o charakterze prawotwórczym (normatywnym), lecz nowelizacja danego przepisu prawa może mieć także charakter redakcyjny i porządkujący (por. wyroki NSA: z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1157/06, Lex nr 389388, z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 730/09, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz orzecznictwo powoływane w: A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, "Państwo i Prawo" 2009, nr 9, s. 19-27 i T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, "Państwo i Prawo" 2010, nr 4, s. 42-51). I z takim przypadkiem zdaniem Sądu mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Uwzględniając powyższe uwagi oraz dotychczasową argumentację należy więc przy ocenie skutków omawianej nowelizacji przyjąć, że od dnia 1 września 2010 r. ustawodawca wyeksponował naruszenie warunków uprawniających do zwolnienia np. w zakresie prowadzenia ewidencji zwolnionych wyrobów akcyzowych. Jest więc to zmiana redakcyjna, bowiem zmienił się jedynie tekst ustawy-w omawianym zakresie poprzez zawarcie w punkcie 1lit. b ust. 2 art. 8 ustawy regulacji dotychczas zawartej w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, ale normy prawne regulujące kwestie opodatkowania nabycia bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia nie uległy zmianie. Co istotne ustawodawca nie wprowadził w związku z powyższą zmianą zmiany w przepisie art. 10 (dotyczący obowiązku podatkowego) i 13 (dotyczący pojęcia podatnika) ustawy o podatku akcyzowym - co również przemawia za tezą, że przed 1 września 2010 r. obowiązywały przepisy zawierające stosowna regulację. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 lit c Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie w oparciu o przepisy art. 32 ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym i przepis § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 roku w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze wzglądu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy, które to przepisy zdaniem Skarżącej, pozostają w sprzeczności z powołanym przepisem tej Dyrektywy, stanowisko organu w tym zakresie uznać należy za zasadne. Bezspornie przedmiotowa Dyrektywa oprócz bezwarunkowego obowiązku wprowadzenia zwolnienia – które to zwolnienie zostało wprowadzone w ustawie o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r., pozostawia państwom ustanawianie warunków, które zapewniają prawidłowe i proste stosowanie takich zwolnień oraz które służą zapobieżeniu jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom podatkowym. Te warunki zostały ustanowione tak w przepisach ustawy o podatku akcyzowym o których była mowa tj. art. 32, rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 roku w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy. Zgodzić się należy z wyprowadzoną przez Dyrektora Izby Celnej w S. oceną, że przestrzeganie warunków formalnych zwolnienia od akcyzy, o których mowa w omawianych przepisach prawa krajowego, nie przekracza wymogów, jakie niesie za sobą proporcjonalność tego typu środków a przestrzeganie tych warunków pozwala na monitorowanie - w sposób prosty i szybki - korzystania ze zwolnienia. Zdaniem Sądu również zarzut Skarżącej co do stopnia skomplikowania warunków od których uzależnione jest przedmiotowe zwolnienie nie jest zasadny, co zdają się potwierdzać również okoliczności niniejszej sprawy tj. fakt założenia przez Skarżącą ewidencji poczynając od 13 stycznia 2010 r. Ponadto jak wynika to z okoliczności niniejszej sprawy fakt braku prowadzenia wymaganej przepisami ustawy ewidencji, zdaje się wynikać nie ze stopnia skomplikowania prowadzenia stosownej ewidencji – ale jak wskazuje Strona z faktu, że była Ona przekonana o braku obowiązku prowadzenia takiej ewidencji – powołując się w tym względzie na oświadczenie głównej księgowej Spółki. W tym miejscu zgodzić się należy z konstatacją organu co do braku obowiązku informowania uczestników obrotu gospodarczego o obwiązujących przepisach prawa w tym podatkowych obowiązkach i wymaganiach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nawet instytucja interpretacji regulowana przepisami ustawy Ordynacja podatkowa nie służy informowaniu o obowiązujących przepisach ale weryfikacji poprawności przyjętej przez pytającego interpretacji przepisów podatkowych w konkretnych stanach faktycznych. Każdy kto podejmuje się prowadzenia działalności gospodarczej czyni to na własne ryzyko i winien zapoznać się z obowiązującymi przepisami prawa. Zatem zarzut naruszenia art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa uznać należy za niemający uzasadnionych podstaw i nie wpływającego na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze, że zarzuty skargi naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie znajdują uzasadnionych podstaw, zarzutu naruszenia art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa nie sposób podzielić. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, że decyzja organu została wydana w oparciu o istniejące i prawidłowo zastosowane przepisy prawa, a działanie organu w toku całego postępowania należy uznać za prowadzone w sposób budujący zaufanie do organu. Sformułowane zaś przez organ na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego tezy stanowiły rezultat dokonanej w sposób prawidłowy interpretacji zastosowanych w sprawie przepisów prawa. Skoro zatem zdaniem Sądu decyzja tak Dyrektora Izby Celnej jak i poprzedzająca ja decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie narusza prawa to tym bardziej nie można zarzucić jej rażącego naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania jej z obrotu z uwagi na jej nieważność. Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są niezasadne, Sąd - na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi skargę oddalił.