II FSK 2825/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 117/11 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 135 (słownie: sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Wnioskiem z dnia 8 września 2009 r. skarżąca Spółka, jako następca prawny Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością L., wniosła o stwierdzenie nadpłaty i zwrot pobranego przez notariusza (jako płatnika) podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.133 zł z tytułu zawartej dnia 15 października 2007 r. umowy nabycia udziału we współwłasności nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerami ewidencyjnymi: 11, 42/1, 42/2 i 42/3 o łącznej powierzchni 9,015 m2, podnosząc, że wskazana czynność podlega zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: u.p.c.c.), gdyż nabyte działki zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne i weszły w skład gospodarstwa rolnego (działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 14/1), którego właścicielem jest skarżąca. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzjami z dnia 31 maja 2010 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej na kwotę pobraną przez płatnika i odmówił stwierdzenia nadpłaty, uznając, że zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. nie ma w sprawie zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z dnia 5 listopada 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie w tej sprawie oraz utrzymał w mocy decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Wskazał, że zwolnienie, na które powołuje się skarżąca, ma charakter warunkowy, a ocena, czy nabywca warunki te spełnia, dokonywana jest w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej. Skarżąca nabyła grunt na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie budowy osiedla mieszkaniowego, a nie na utworzenie lub powiększenie gospodarstwa rolnego, co wyklucza zastosowanie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła, że w chwili zakupu grunt stanowił gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm., dalej: u.p.r.), gdyż w ewidencji gruntów i budynków był sklasyfikowany jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, miały łączną powierzchnię przekraczającą 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż działalność rolnicza i stanowiły własność osoby fizycznej. Ponadto nabyte grunty do momentu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej Spółki, a jedynie były związane z prowadzeniem tej działalności, ponieważ nie rozpoczęto jeszcze budowy osiedla mieszkaniowego, a jedynie przeprowadzono prace przygotowawcze (projektowe). Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że przewidziane w art. 9 pkt lit. a u.p.c.c. zwolnienie podatkowe uzależnione jest od tego, czy nabywca gruntów podejmie na nabytych gruntach działalność rolniczą. Tymczasem skarżąca wykorzystała nabyty grunt na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż rolnicza, jak również w umowie kupna nie zadeklarowała, że nabyte grunty przeznaczy na cele rolnicze, a jej dokumenty rejestracyjne nie potwierdzają, by rolnictwo było przedmiotem jej działalności. Ze zwolnienia określonego w cytowanym przepisie nie może więc skorzystać. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła błędną wykładnię art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r. polegającą na przyjęciu, że przeniesienie udziału we współwłasności nieruchomości na skarżącą nie jest objęte zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nabyty grunt nie wszedł w skład gospodarstwa rolnego będącego jej własnością. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organ podatkowy art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r., polegającego na bezzasadnym uznaniu, iż przeniesienie udziału we współwłasności na skarżącą nie podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie powyższego przepisu; - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i brak uwzględnienia ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych na płaszczyźnie interpretacji art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r. W uzasadnieniu skarżąca zaakcentowała, że w kilkudziesięciu innych, analogicznych sprawach, rozpoznanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dokonano korzystnej dla niej wykładni prawa, nie przyjmując, że do zastosowania zwolnienia konieczne jest złożenie u notariusza oświadczenia o zamiarze prowadzenia na nabytych gruntach gospodarstwa rolnego lub zgłoszenie w Krajowym Rejestrze Sądowym, że przedmiotem działalności Spółki jest także działalność rolnicza. Stanowisko odmienne oparte jest na wykładni prawotwórczej, kreującej dodatkowe warunki zastosowania zwolnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c., jest to, aby nabyte grunty stanowiły gospodarstwo rolne albo utworzyły gospodarstwo rolne, względnie weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że celem ustanowienia omawianego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Z tego też względu o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu (por. Z. Ofiarski, "Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz", Warszawa 2009, teza 3 do art. 9, LEX; M. Waluga, "Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych", Warszawa 2007, s. 224; J. Zdanowicz, "Podatek od czynności cywilnoprawnych. Opłata skarbowa", Warszawa 2007, s. 111-112. Z drugiej jednak strony w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. znajduje się odesłanie do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 i art. 1 u.p.r. (i tylko do tej definicji). Ma ona charakter formalny, gdyż odnosi się do ujęcia określonego gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako gruntu rolnego oraz do określonej, minimalnej powierzchni nieruchomości stanowiącej własność lub znajdującej się w posiadaniu osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Takie ukształtowanie omawianej instytucji spowodowało niejednolitą praktykę stosowania tego przepisu. Niejednolite jest także orzecznictwo sądowoadministracyjne. I tak w zależności od wyboru preferowanego kryterium odnotować można zarówno wyroki podkreślające cel ustanowienia tej instytucji, a więc aspekt aksjologiczny (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r., SA/Sz 76/00 czy cytowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 lipca 2011 r., I SA/Łd 561-564 i 574-577/11 ), jak i wyroki odwołujące się do kryterium formalnego, jakim jest zawarta w u.p.r. definicja gospodarstwa rolnego (jak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 1998,r., I SA/Po 1525/97 oraz – jak się wydaje – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2012 r., II FSK 598/11). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę, ze względu na szczególną cechę zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., a także ze względu na konieczność ścisłego interpretowania wyjątków, konieczne jest uwzględnienie celu społecznego tego zwolnienia. Cel ten trafnie przedstawiono w piśmiennictwie. Skoro jest nim – najogólniej mówiąc – wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej – oparcie się wyłącznie na kryterium formalnym, wynikającym z definicji zawartej w ustawie o podatku rolnym, jest niewystarczające. Trzeba bowiem zauważyć, że samo spełnienie warunku normy obszarowej gruntów, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednego podmiotu, nie stanowi czynnika decydującego o spełnieniu celu zwolnienia podatkowego, czego dobitnym przykładem są okoliczności badanej sprawy, gdzie podmiotem formalnie spełniającym kryterium posiadania gospodarstwa rolnego jest spółka kapitałowa, której przedmiotem działalności jest budownictwo mieszkaniowe i obrót nieruchomościami, a nie działalność rolnicza i która sama deklaruje, że działalności rolniczej prowadzić nie zamierza. Przyjmowanie zatem, że należy uwzględniać zwolnienie w podatku od czynności cywilnoprawnych, adresowane do rolników, również w przypadku nabywania gruntów rolnych przez podmioty tego rodzaju, jak skarżąca, nie ma dostatecznego uzasadnienia normatywnego i prowadziłoby do stosowania omawianej instytucji prawa podatkowego sprzecznie z celami, dla których została wprowadzona do porządku prawnego. Zastosowanie w procesie sądowej wykładni prawa wykładni celowościowej, czego następstwem jest uwzględnienie celu regulacji prawnej (ratio legis), nie powinno być poczytywane za przejaw prawotwórstwa sądowego, ale jako wypełnienie kompetencji i powinności sądów do pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia znaczenia przepisu prawnego, nasuwającego wątpliwości. Należy więc uznać, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt lit. a u.p.c.c. jest uzależnione nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 u.p.r. normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą. Odnosząc przeprowadzone rozważania do zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. przez jego błędna wykładnię. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje bowiem wykładnię tego przepisu, przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zgodnie z którą zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest nie tylko od formalnego zakwalifikowania sprzedawanego gruntu jako gruntu rolnego, ale także od przeznaczenia go na cele rolnicze. Jakkolwiek zatem nabyty przez skarżącą grunt był zaewidencjonowany jako grunt rolny, jednak, skoro został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż rolnicza (lub związany z taką działalnością), jego nabycie nie mogło być objęte zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych na wskazanej podstawie prawnej. Można dodać, że w istotnym dla sprawy kontekście nie ma znaczenia różnicowanie na grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz na grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kryterium tego różnicowania nie jest bowiem charakter działalności (rolnicza bądź pozarolnicza), ale bezpośredniość lub pośredniość sposobu wykorzystywania nabytych gruntów w działalności gospodarczej o charakterze pozarolniczym. Nie są również zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Oczywiście chybiony i najwyraźniej wtórny w stosunku do podstawowego zarzutu naruszenia prawa materialnego jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo zastosował art. 151 P.p.s.a. i prawidłowo niezastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., ponieważ nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji skargi nie uwzględnił. Art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., a także będący dopełnieniem tych przepisów art. 3 § 1 P.p.s.a., tworzą normę o charakterze ustrojowo-kompetencyjnym, stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosując środki określone w ustawie. Do tej normy zastosował się Wojewódzki Sąd Administracyjny, przeprowadzając kontrolę działalności administracji publicznej, której kryterium stanowiła zgodność z prawem oraz oddalając skargę, czyli stosując środek określony w ustawie. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., wywiedzionego z twierdzenia o niepełnym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nieuwzględnieniu ukształtowanej – w ocenie skarżącej - linii orzeczniczej, należy wskazać, że jakkolwiek Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób tylko ograniczony odniósł się do związanego z materią sprawy dorobku orzeczniczego, niemniej również w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się prezentacji stanowisk przeciwnych zapatrywaniu skarżącej. Okoliczność, że w orzecznictwie danego sądu administracyjnego dominował określony kierunek interpretacji badanego w sprawie przepisu, nie może przesądzać o niemożności zastosowania w kolejnych sprawach interpretacji odmiennej. Nie można także uznać zasadności twierdzenia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zwłaszcza, że zrozumienie przesłanek, jakimi ten Sąd kierował się przy wyrokowaniu, nie nastręczało trudności. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony. Prowadzi to do uznania skargi kasacyjnej za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i oddalenia jej na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.