I GSK 1612/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędziowie NSA Stanisław Gronowski Urszula Raczkiewicz (spr.) Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. K. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 547/11 w sprawie ze skargi W. K. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 547/11, oddalił skargę W.F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z [...] kwietnia 2011 r., w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego oraz kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu używanego samochodu osobowego. Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Naczelnik Urzędu Celnego w Zielonej Górze decyzją z [...] stycznia 2011 r. orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego w kwocie 3765 zł., określił wartość celną importowanego samochodu na kwotę 37654 zł oraz określił prawidłowe kwoty podatków: akcyzowego i podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia decyzji wynika, że z upoważnienia W.F. w dniu [...] sierpnia 2008 r. zgłoszony został do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu na polskim obszarze celnym ze stawka celną 0% importowany ze Szwajcarii, używany samochód osobowy marki Volkswagen [...], rok produkcji 2006, po kolizji. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. fakturę zakupu samochodu za kwotę 6600 CHF, na której zamieszczona została deklaracja eksportera dotycząca pochodzenia towaru. Pochodzenie samochodu poddane zostało weryfikacji szwajcarskich służb celnych na wniosek służb celnych polskich w trybie Protokołu Nr 3 do umowy miedzy Europejską Wspólnotą Gospodarcza a Konfederacja Szwajcarską (Dz. U. WE L 45 z 15 lutego 2006 r.). Z otrzymanego od szwajcarskiej administracji celnej pisma z 24 marca 2010 r. wynika, ze eksporter nie udowodnił pochodzenia pojazdu i dlatego pojazd należy traktować jako nieokreślonego pochodzenia, a dowód pochodzenia uznać należy za nieważny. W wyniku porównania zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej pojazdu 6600 CHF z ceną na rynku szwajcarskim pojazdu tej samej marki, modelu i roku produkcji stwierdzono, że według katalogu EurotaxGlass ceny samochodu marki Volkswagen Toran rok produkcji 2006 kształtowały się w tym samym czasie w przedziale 20400 CHF do 25100 CHF. Uznano, ze mimo uszkodzeń importowanego pojazdu jego wartość transakcyjna znacząco odbiega od cen rynkowych kraju eksportu. Wartość celną samochodu ustalono tzw. metodą zastępczą, na podstawie art. 31 ust. 1 WKC. Wykorzystano dowód z opinii biegłego-rzeczoznawcy ze Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego z Zielonej Góry J.M., który wydał opinię techniczną nr [...]. Do wyliczenia wartości celnej importowanego samochodu przyjęto w tej opinii porównawczo, dostępny na polskim rynku samochód marki Honda [...] 2.2 CTDi Comfort, z roku produkcji 2006, wyprodukowany w Japonii, którego wartość na rynku polskim w sierpniu 2008 r. w/g katalogu Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe wynosiła brutto 73800 zł. Wartość ta została następnie pomniejszona o elementy wyszczególnione w opinii technicznej nr [...] z [...] sierpnia 2008r. załączonej do zgłoszenia celnego. Po zastosowaniu korekt z różnych tytułów, w tym także z tytułu uszkodzeń opisanych w opinii [...] biegły określił wartość samochodu na 52.100 zł. Organ celny uznał, że po odjęciu należności publiczno-prawnych wartość celna importowanego samochodu wynosi 37.654 zł i od tej podstawy obliczył dług celny według stawki 10 %. Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie po rozpatrzeniu odwołania importera decyzją z 28 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W.F. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na powyższą decyzję i w jej uzupełnieniu przedstawił sporządzoną na jego zlecenie opinię rzeczoznawcy z [...] czerwca 2011 r. na okoliczność wartości rynkowej spornego samochodu w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Oddalając skargę Sąd wskazał, że zgodnie z art. 181a rozporządzenia Komisji (WE) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE z 11 października 1993 r. L 253, s. 1 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r., rozdz. 2, t. 6, s. 3) dalej: "RWKC" organy celne nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej, jeżeli mają uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE z 19 października 1992 r. L 302, s. 1 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 2, t. 4, s. 307) dalej: "WKC". Sąd stwierdził, że importowany samochód mógłby korzystać z preferencji celnych tylko wówczas, gdyby jego pochodzenie udokumentowano dowodem pochodzenia stosownie do Protokół nr 3 do Umowy między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską podpisanej w Brukseli 22 lipca 1972 r. dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej ( Dz. U. UE z 15 lutego 2006 r. L 45, s. 1) dalej: "Protokół nr 3". W odpowiedzi na wystąpienie polskich organów celnych o weryfikację dowodu pochodzenia samochodu, Federalna Administracja Celna Konfederacji Szwajcarskiej pismem z [...] marca 2010 r. poinformowała, że eksporter nie udowodnił pochodzenia pojazdu i z tego względu pojazd należy traktować jako nieokreślonego pochodzenia, a dowód pochodzenia uznać za nieważny. Sąd wskazał, że weryfikacja przeprowadzona przez władze kraju wystawiającego świadectwo pochodzenia jest jedyną przewidzianą przez umowę formą kontroli dowodów pochodzenia towarów i jej wynik jej jest wiążący dla władz celnych kraju importu. Pismo szwajcarskiej administracji celnej stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, albowiem zostało sporządzone w formie określonej przepisami prawa (tj. formie przewidzianej w protokole) przez powołane do tego organy władzy publicznej (tj. szwajcarski organ administracyjny), na wniosek polskiego organu o udzielenie pomocy prawnej na podstawie art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 8 tego protokołu. Sąd wskazał, że skoro deklaracja o pochodzeniu towaru zamieszczona na fakturze nr [...] nie była wiarygodna, gdyż eksporter nie udowodnił pochodzenia pojazdu, to organy celne mogły powziąć wątpliwości także co do ceny zakupu uwidocznionej na fakturze. Sąd wskazał, że cena importowanego przez skarżącego samochodu na rynku eksportu oscylowała w granicach 20.400-25.100 CHF (dane pozyskane przez organ m.in. z katalogu Eurotax-Glass’s), a importer kupił samochód za 6.600 CHF, to nawet uwzględniając uszkodzenia tego pojazdu organ celny zasadnie powziął wątpliwości co ceny kupna i słusznie odstąpił od ustalania wartości celnej z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej na rzecz metody tzw. "ostatniej szansy" z art. 31 WKC, wykluczając w okolicznościach sprawy inne metody przewidziane przez ten kodeks. Sąd stwierdził, że organ celny zasadnie przeprowadził dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy samochodowego z [...] lipca 2010 r., który porównał importowany pojazd z innym podobnym, wyprodukowanym w 2006 r. w Japonii, marki Honda [...] 2.2 CDTi Comfort o zbliżonych parametrach trakcyjno-technicznych i na tej podstawie, dokonując stosownych korekt, ustalił rzeczywistą wartość pojazdu na dzień zgłoszenia celnego. Sąd zaznaczył, że biegły przyjął wszystkie współczynniki z opinii technicznej załączonej przez skarżącego do zgłoszenia celnego. W.F. wnioskiem złożonym w dniu rozprawy przed Sądem I instancji zwrócił się o odroczenie terminu rozprawy, uzasadniając to tym, że jego dotychczasowy pełnomocnik wypowiedział pełnomocnictwo bez podania przyczyny i przed rozpoznaniem sprawy nie zdąży ustanowić nowego pełnomocnika, tak aby mógł zapoznać się z aktami sprawy. Sąd oddalił wniosek wskazując, że stosownie do art. 42 ust. 2 p.p.s.a. pełnomocnik, który wypowiedział pełnomocnictwo ma obowiązek działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie, a ponadto rozpoznanie sprawy uzasadnia wzgląd na zasadę szybkości postępowania (art. 7 p.p.s.a.). Odnosząc się do opinii rzeczoznawcy sporządzonej na zlecenie strony po wydaniu decyzji II instancji i załączonej do skargi Sąd uznał, ze ma ona walor dokumentu prywatnego. Strona nie wnioskowała o dopuszczenie tego dowodu, a przeprowadzenie go z urzędu przedłużyłoby postępowanie, a ponadto opinia ta nie była "niezbędna do wyjaśnienia istotnych wątpliwości". W.F. skargą kasacyjną zaskarżył ten wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania albo uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wnoszący skargę kasacyjną opierając się na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest: 1) art. 29 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż organy celne prawidłowo odstąpiły od przyjęcia wartości transakcyjnej jako podstawy do ustalenia wartości celnej pojazdu, ze względu na rzekome wątpliwości, co do wartości celnej pojazdu wynikającej z niepotwierdzenia dokumentu pochodzenia oraz zaniżonej ceny pojazdu zawartej na rachunku, podczas gdy w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od obliczenia wartości celnej pojazdu według wartości transakcyjnej, 2) art. 31 w zw. z art. 30 ust. 1 WKC poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie dla określenia wartości celnej samochodu sprowadzonego przez skarżącego metody ostatniej szansy w sytuacji, w której wartość celną pojazdu należało ustalić na podstawie art. 29 WKC, 3) art. 16 i art. 33 protokołu nr 3 dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej Umowy zawartej pomiędzy EWG i Konfederacją Szwajcarską poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że oświadczenie organu celnego Konfederacji Szwajcarskiej o niepotwierdzeniu pochodzenia pojazdu przez eksportera, pomimo nieistnienia przedsiębiorstwa eksportera, stanowi wystarczającą przesłankę do przyjęcia niepotwierdzenia pochodzenia pojazdu oraz powzięcia wątpliwości co do prawdziwości ustalonej wartości transakcyjnej, 4) art. 181a RWKC poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzą uzasadnione wątpliwości co do faktycznie zapłaconej przez skarżącego ceny wynikającej z rachunku nr [...], w sytuacji gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy brak przesłanek do takiego twierdzenia. Wnoszący skargę kasacyjną opierając się na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym: 1) art. 34 protokołu nr 3 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, przejawiające się w braku przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego oraz niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego związanego z ustaleniem pochodzenia pojazdu, 2) art. 109 p.p.s.a. w zw. z art. 99 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i nieodroczenie rozprawy, pomimo wniesienia wniosku w związku z wypowiedzeniem pełnomocnictwa przez profesjonalnego pełnomocnika i niemożliwością znalezienia innego pełnomocnika, co mogło skutkować naruszeniem art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., to jest pozbawieniem strony możliwości obrony swoich praw, 3) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegającej na pominięciu ceny transakcyjnej towaru oraz oparcie decyzji na wadliwej opinii rzeczoznawcy, 4) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i odmowę uwzględnienia z urzędu dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy przedstawionej przez skarżącego, pomimo jej istotnego znaczenia dla niniejszej sprawy. Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że postępowanie przed sądem jest z mocy art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. dotknięte wadą nieważności, gdyż Sąd, nie uwzględniając wniosku o odroczenie rozprawy pozbawił skarżącego możliwości obrony jego praw, a to z uwagi na fakt, że były pełnomocnik dopuścił się uchybień: nie poinformował Sądu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa i nie działał za stronę przez dwa tygodnie zgodnie z p.p.s.a. po wypowiedzeniu pełnomocnictwa, zaś uzasadniając oddalenie wniosku o odroczenie terminu rozprawy w powyższych okolicznościach z powołaniem się na zasadę szybkości postępowania – Sąd naruszył procedurę w sposób skutkujący nieważnością postępowania. Wnoszący skargę kasacyjną stanął na stanowisku, że organ celny Szwajcarii uznały, że importowany przez stronę samochód nie pochodzi z tego kraju jedynie w oparciu o faktyczne wykreślenie eksportera z rejestru. Fakt ten nie wpływa jednak na pochodzenie tegoż samochodu i nie może być jedynym dowodem stwierdzającym to pochodzenie. W przypadku wątpliwości odnośnie pochodzenia samochodu spór o jego pochodzenie należało poddać wykładni Wspólnego Komitetu. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną skorelowanie dokumentu zakupu samochodu z ustalaniem ceny jego kupna i w ten sposób obliczanie jego wartości celnej (z wykorzystaniem metody ostatniej szansy a nie metody transakcyjnej) nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Ceny, którą zapłacono za samochód organ nie miał podstaw kwestionować, szczególnie w świetle całości zgromadzonego materiału dowodowego w tej sprawie. A zatem wyrok Sądu pierwszej instancji narusza prawo i winien zostać uchylony. Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany jej podstawami, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna obejmuje zarzuty dotyczące obydwu podstaw kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 109 p.p.s.a. w zw. z art. 99 p.p.s.a., przez odmowę odroczenia rozprawy przed Sadem I instancji, mimo wniosku skarżącego uzasadnionego wypowiedzeniem pełnomocnictwa przez procesowego pełnomocnika. W ocenie kasatora miało to skutkować nieważnością postępowania będącą wynikiem pozbawienia strony możności obrony jej praw (art. 183 § 2 pkt. 5 p.p.s.a.). Zarzut ten jest całkowicie nieuzasadniony, bowiem skarżący, jak wynika z akt sprawy udzielił w dniu [...] maja 2011 r. pełnomocnictwa procesowego radcy prawnemu A.J. oraz adwokatowi J.W. W warunkach gdy pełnomocnictwo wypowiedział pierwszy z pełnomocników, nie zachodziły żadne przeszkody uniemożliwiające korzystanie przez skarżącego z pomocy prawnej drugiego pełnomocnika Zasadnie zatem, choć wychodząc z innych przesłanek, Sad I instancji odmówił uwzględnienia wniosku o odroczenie rozprawy. Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. przy czym mimo odrębnego ujęcia zarzutów oznaczonych jako naruszenia prawa materialnego i naruszenia prawa procesowego sposób ich sformułowania uzasadnia w pewnym zakresie ich łączne rozpatrzenie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie pochodzenia samochodu w rozumieniu Protokołu Nr 3 do umowy między Europejską Wspólnotą Gospodarcza a Konfederacja Szwajcarską dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej (Dz. U. WE L 45 z 15 lutego 2006 r.), a także ustalenie wartości celnej sprowadzonego ze Szwajcarii używanego samochodu osobowego marki Volkswagen [...] rok produkcji 2006. W myśl postanowień art. 16 Protokołu Nr 3 produkty pochodzące ze Wspólnoty przy przywozie do Szwajcarii oraz produkty pochodzące ze Szwajcarii przy przywozie do Wspólnoty korzystają z preferencyjnego traktowania przewidzianego w umowie pod warunkiem przedstawienia dowodu pochodzenia. Dowodem pochodzenia w myśl omawianego postanowienia protokołu mogą być jedynie świadectwa przewozowe EUR albo EUR-MED., bądź tzw. "deklaracja na fakturze", albo "deklaracja EURMED na fakturze" sporządzone według wzorów zamieszczonych w załącznikach do Protokołu. Z treści cytowanych wyżej uregulowań wywieść należy - jak zasadnie uczynił to w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny - że jedynym prawnie skutecznym dowodem pochodzenia może być świadectwo EUR.1 bądź stosowna deklaracja eksportera. Oznacza to, że dowodów tych nie mogą zastąpić ani też uzupełnić żadne inne dowody. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej z informacji szwajcarskich służb celnych wynika, że eksporter nie udowodnił pochodzenia pojazdu, co oznacza, że w ramach przeprowadzania weryfikacji szwajcarskie służby celne zwracały się w tej sprawie do eksportera, a kwestia, czy i kiedy sprzedawca samochodu zakończył działalność gospodarczą, jest bez znaczenia, gdyż nie wpływa w sposób pozytywny na uzyskanie przez przedmiot importu statusu "pochodzącego". Fakt, iż uprawnionymi do weryfikacji dowodów są jedynie władze kraju eksportu i mogą w tym zakresie żądać dowodów, jakie uznają za właściwe, przemawia za przyjęciem, że władze kraju importu nie są władne prowadzić w tym zakresie odrębnego postępowania dowodowego. Oznacza to, że organy celne kraju importu nie tylko korzystają z wyników postępowania weryfikacyjnego, ale są nimi związane. Wyniki te powinny spełniać wymóg art. 33 ust. 5 Protokołu, tzn. umożliwiać wyraźne ustalenie, czy dokumenty są autentyczne i czy sprawdzane produkty można uznać za pochodzące w rozumieniu umowy międzynarodowej. Gdyby jednak było inaczej i nadal istniałyby uzasadnione wątpliwości, a uzyskana odpowiedź od zagranicznych służb celnych nie zawierałaby wystarczających informacji, na podstawie których można ocenić autentyczność czy rzeczywiste pochodzenie towaru, władze celne kraju importu, co do zasady (z wyłączeniem uzasadnionych okoliczności) powinny odmawiać stosowania preferencji (art. 33 ust. 6 Protokołu). W rozpoznawanej sprawie importer dysponował "deklaracją na fakturze" sporządzoną przez eksportera. Wobec wątpliwości co do pochodzenia towaru polskie służby celne zwróciły się do służb szwajcarskich o dokonanie weryfikacji dowodu pochodzenia w trybie art. 33 Protokołu i uzyskały od szwajcarskiej administracji celnej odpowiedź w piśmie z [...] marca 2010 r., z której wynika, że eksporter nie udowodnił pochodzenia pojazdu i dlatego pojazd należy traktować jako nieokreślonego pochodzenia, a dowód pochodzenia uznać należy za nieważny. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organów celnych zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym, skoro wynik weryfikacji przedstawiony w piśmie szwajcarskich służb celnych z [...] marca 2010 r. okazał się być negatywny, a importowany samochód w świetle postanowień Protokołu Nr 3 nie ma statusu "produktu pochodzącego", przeto brak było podstaw prawnych do stosowania preferencji celnych w postaci stawki 0%. Nie jest zasadny zarzut procesowy dotyczący naruszenia art. 34 Protokołu Nr 3 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. i art. 122 o.p. przez brak przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego oraz niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego w zakresie pochodzenia pojazdu. Art. 34 Protokołu Nr 3 nie normuje zagadnień dotyczących postępowania dowodowego w zakresie ustalenia pochodzenia towaru i nie znajduje w odniesieniu do omawianego zagadnienia zastosowania. W przedstawiony wyżej sposób nie mógł także zostać naruszony art. 122 o.p., skoro postępowanie w zakresie weryfikacji pochodzenia samochodu należy do władz celnych kraju eksportera. W świetle tego, co powiedziano wyżej, nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 16 i art. 33 Protokołu Nr 3 w sposób opisany w skardze kasacyjnej. Nie jest uprawniony zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. przez niedopuszczenie z urzędu, złożonej wraz ze skargą opinii rzeczoznawcy, którą kasator uważa za opinie biegłego. Przede wszystkim należy zauważyć, że omawiany dokument w świetle przepisów proceduralnych nie ma waloru opinii biegłego ze względu na brak zachowania wymogów związanych powołaniem biegłego i fakt, że nie został powołany przez organ celny, lecz rzeczoznawca działał na zlecenie strony, po zakończeniu administracyjnego postępowania. Przypomnieć należy, że sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonej decyzji opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organami administracji wydającymi zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek przewidziany w art. 106 § 3 p.p.s.a. Wobec treści art. 106 § 5 p.p.s.a., dowodami tymi mogą być dokumenty urzędowe (art. 244 § 1 k.p.c.) i prywatne (art. 245 k.p.c.). Dołączona do skargi opinia rzeczoznawcy sporządzona na zlecenie skarżącego stanowiła dokument prywatny w rozumieniu art. 245 k.p.c., który należy traktować jako uzupełnienie stanowiska strony, a nie dowód z opinii biegłego (nota bene na etapie postępowania sadowego niedopuszczalny). W związku z powyższym niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 191 o.p. w sposób przedstawiony w skardze kasacyjnej. Nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 29 ust. 1 WKC, art. 31 w zw. z art. 30 ust. 1 WKC oraz art. 181a RWKC, kwestionujące odstąpienia od ustalenia wartości celnej pojazdu na podstawie wartości transakcyjnej określonej w fakturze i zastosowania w tym zakresie tzw. metody "ostatniej szansy". Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie zaistniały uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności określonej w fakturze ceny transakcyjnej, jeśli zważyć, że w porównaniu jej z cenami na rynku szwajcarskim pojazdu tej samej marki, modelu i roku produkcji, w tym samym czasie zamieszczonymi w katalogu EurotaxGlass cena spornego samochodu była kilkakrotnie niższa, a tak znacznej różnicy nie uzasadniało uszkodzenie importowanego samochodu. Powyższa okoliczność stanowiła wystarczającą podstawę do odstąpienia na mocy art. 181 a RWKC od przyjęcia wartości celnej sprowadzonego samochodu na poziomie ceny transakcyjnej. Konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru było ustalenie tej wartości przy zastosowaniu jednej z metod określonych w art. 30-31 WKC. Skoro bowiem zadeklarowana wartość celna nie mogła być przyjęta, to organ celny miał obowiązek ustalenia tej wartości, stosując kolejno metody wynikające z tych przepisów. Sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował stanowisko organów celnych wskazujące na brak możliwości ustalania wartości celnej sprowadzonego używanego pojazdu z wykorzystaniem metod określonych w art. 30 WKC. W przypadku używanych samochodów nie wchodzi w grę żadna z metod ujętych w art. 30 ust. 2 WKC. Zastosowanie metody ostatniej szansy dla określenia wartości celnej samochodu, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie naruszyło art. 191 o.p. Biorąc pod uwagę brak uzasadnionych podstaw skargi kasacyjnej należało na mocy art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. Odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania znajduje oparcie w art. 207 § 2 p.p.s.a.