I SA/Łd 811/11

Dnia 18 sierpnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów energetycznych oddala skargę. A SA w B. złożyła [...] r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów energetycznych. Przedstawiając stan faktyczny spółka wyjaśniła przede wszystkim, że w jej skład wchodzą oddziały tworzące m.in. Kompleks A oraz Kompleks B., w ramach których, zgodnie z posiadanymi koncesjami, prowadzona jest działalność polegająca na wytwarzaniu energii elektrycznej oraz wytwarzaniu ciepła. Model wytwarzania energii elektrycznej i ciepła w spółce oraz jej oddziałach, oparty jest na procesie współspalania węgla i biomasy. Wniosek o udzielenie interpretacji dotyczył drugiego z ww. nośników energii. Przedstawiając stan faktyczny spółka wyjaśniła, że najpierw nabywa biomasę od dostawców krajowych i składuje ją w odpowiednio do tego przystosowanych miejscach. Następnie biomasa pobierana jest ze składowiska przez odpowiednio przystosowany do tego sprzęt technologiczny (spycharko-ładowarki) i dostarczana do instalacji podawczej (taśmociąg), którą transportowana jest do kotłów, gdzie ma miejsce proces spalania. Spółka podkreśliła, że proces wytwarzania energii elektrycznej ma charakter ciągły, tj. kotły są wygaszane niezwykle rzadko i jedynie w wyjątkowych sytuacjach, np. podczas okresowych remontów. W związku z tym, węgiel do kotłów dostarczany jest w sposób ściśle zaplanowany i z odpowiednią częstotliwością (tzw. nawęglanie). Równolegle podczas nawęglania, za pomocą instalacji podawczej, do kotłów dostarczana jest również biomasa. Opisany powyżej proces współspalania biomasy zakłada pracę spycharko-ładowarek, jako urządzeń niezbędnych, przy pomocy których biomasa pobierana jest ze składowiska i nakładana na instalację podawczą. Spółka podkreśliła, że dostawy biomasy oraz bieżące jej współspalanie, są zdarzeniami rozbiegającymi się w czasie. Dostarczanie biomasy do kotłów ma charakter ciągły, podczas, gdy nabywanie i dostarczenie do spółki biomasy, odbywa się cyklicznie w zależności m.in. od posiadanych przez spółkę zapasów, ceny biomasy, jej podaży na rynku. Stosując przyjęty model współspalania biomasy, nie sposób pominąć pracy spycharko-ładowarek, gdyż nie jest możliwe, aby nabywana od zewnętrznych kontrahentów biomasa, dostarczana była bezpośrednio na instalację podawczą lub wręcz wprost do kotłów. Wnioskodawca wskazał ponadto, że transport biomasy jest na tyle istotnym składnikiem procesu produkcji energii elektrycznej, że spółka oraz będące jej oddziałami elektrownie przeprowadziły prace budowlane w celu zapewnienia bezproblemowej pracy spycharko-ładowarek. Wzniesiono zatem wiatę chroniącą biomasę przed czynnikami atmosferycznymi, zapewniono odpowiednią konstrukcję dachu, umożliwiającą rozładunek samochodów, a także właściwie ukształtowano składowisko (równa nawierzchnia bez uskoków zapewniająca łatwą pracę i manewrowanie spycharko-ładowarek). Spółka wskazała również, że spycharko-ładowarki, które pobierają biomasę ze składu biomasy i następnie umieszczają ją w instalacji podawczej, napędzane są silnikami spalinowymi, które zużywają olej napędowy, oznaczony kodem CN 2710 19 41. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy, na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), przy założeniu spełnienia określonych wymogów, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1–5 oraz w art. 32 ust. 5–13 tej ustawy, olej napędowy wykorzystywany do pracy spycharko-ładowarek, może korzystać ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, jako wyrób energetyczny zużywany w procesie produkcji energii elektrycznej? Zdaniem wnioskodawcy, w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego, olej napędowy wykorzystywany do pracy spycharko-ładowarek, może korzystać ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, jako wyrób energetyczny zużywany w procesie produkcji energii elektrycznej. W uzasadnieniu swojego stanowiska wnioskodawca wskazał, że szczegółowa analiza art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, że ustawodawca uzależnił możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy od trzech rodzajów przesłanek, tj.: 1) zużycia wyrobów energetycznych w procesie produkcji energii elektrycznej, 2) sposobu/warunków nabycia wyrobów energetycznych zgodnie z art. 32 ust. 3 pkt 1–5 ustawy o podatku akcyzowym, 3) spełnienia warunków formalnych, o których mowa w art. 32 ust. 5–13 ustawy o podatku akcyzowym. Przedmiotem wniosku spółki była jedynie pierwsza z powyższych przesłanek, przy założeniu spełnienia art. 32 ust. 3 pkt 1–5 oraz art. 32 ust. 5–13 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji, w dalszej części uzasadniania, spółka odniosła się jedynie do kwestii zużycia nabywanego oleju napędowego w procesie produkcji energii elektrycznej. Wnioskodawca wskazał następnie, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "proces produkcji energii elektrycznej". W tym zatem zakresie za niezbędne uznał posłużenie się słownikowym znaczeniem ww. wyrażenia, zgodnie z którym procesem produkcji jest szereg następujących po sobie czynności, powiązanych ze sobą funkcjonalnie, z których każda w sposób istotny wpływa na wytworzenie produktu finalnego (energii elektrycznej). Wnioskodawca powołał się na definicje, zawarte w "Słowniku języka polskiego" Wydawnictwa Naukowego PWN SA, zgodnie z którymi "proces", jest przebiegiem następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, natomiast pojęcie "produkować" oznacza m.in. wytwarzać jakiś towar. Wychodząc z takiego założenia spółka uznała, że na proces produkcji energii elektrycznej przy użyciu biomasy składają się w szczególności następujące czynności: - pozyskanie nośnika energii, tj. np. węgla i biomasy, - transport węgla i biomasy na składowiska w pobliże bloków wytwórczych, - transport węgla do odpowiedniego zasobnika, z którego węgiel trafia do kotłów, - dostarczanie biomasy instalacją podawczą do kotłów, - spalanie węgla oraz biomasy w kotłach, - odsiarczanie spalin, - zamiana energii chemicznej węgla i biomasy w kotłach w ciepło wyprowadzane w strumieniu pary wodnej, - wytworzenie mocy mechanicznej przez rozprężającą się parę wodną w turbinie parowej, napęd prądnicy przez wirujący wał turbiny, przetworzenie mocy mechanicznej w moc elektryczną. Zdaniem spółki, w świetle powyższych uwag należało uznać, że dostarczanie biomasy do kotłów było elementem procesu produkcji energii elektrycznej. W konsekwencji, zdaniem spółki, nabywany przez nią olej napędowy, wykorzystywany przy pracy spycharko-ładowarek, niewątpliwie zużywany był w procesie produkcji energii elektrycznej i tym samym korzystał ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wnioskodawca zaznaczył jednocześnie, że nie twierdzi, że proces produkcji energii elektrycznej powinien swym zakresem pokrywać całość obszaru działalności wytwórców energii elektrycznej. W szczególności nie twierdził, że zwolniona z akcyzy powinna być energia elektryczna zużywana na takie cele jak: zasilanie budynków biurowych, socjalnych, czy też oświetlenie dróg wewnętrznych. Tego typu zużycie jest wprawdzie związane z procesem produkcji energii elektrycznej, nie mieści się jednak (w przeciwieństwie do procesu dostarczania biomasy do kotłów) w definicji procesu produkcji energii elektrycznej. Dla odróżnienia strona wskazała, że praca spycharko-ładowarek nie służy do ogólnego zabezpieczenia funkcjonowania spółki, ale bezpośrednio do dostarczenia nośnika energii do kotłów. Na poparcie swojego stanowiska podatnik powołał się na szereg interpretacji podatkowych potwierdzających w jego ocenie prawidłowość zaprezentowanego rozumienia pojęcia "proces produkcji energii elektrycznej". Powołał się również na interpretacje wydane w analogicznych – jego zdaniem – sprawach dotyczących zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej zużywanej przez działające w elektrowniach instalacje odsiarczania spalin. Interpretacją z [...] r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że zasady dotyczące opodatkowania energii elektrycznej uregulowane zostały przede wszystkim w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.). Obligatoryjne zwolnienia produktów energetycznych i energii elektrycznej uregulowane zostały w art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy. Na gruncie podatku akcyzowego wskazane zostało zwolnienie produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanej do produkcji energii elektrycznej oraz energii elektrycznej wykorzystywanej do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Interpretując ww. przepis zgodnie z jego językowym brzmieniem (wprost) stwierdzić należy, iż zwrot "wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej" rozumieć należy jako wykorzystanie tych wyrobów wyłącznie do czynności, które odnoszą się do produkcji energii elektrycznej. Stąd też każde inne przeznaczenie niż nie "do produkcji" nie będzie objęte zakresem zwolnienia. Istotne jest przy tym, iż już w samym przepisie odrębnie traktuje się wykorzystywanie "do produkcji" i "do utrzymania zdolności do produkcji", co oznacza że nie każda czynność związana z produkowaniem energii elektrycznej może zostać potraktowana jako ww. wykorzystywanie energii elektrycznej. Zwolnieniu nie będą podlegały inne przeznaczenia tych wyrobów, nawet jeśli pośrednio są one związane z produkcją energii elektrycznej (np. wykorzystywanie energii do ogrzewania pomieszczeń w zakładzie produkcyjnym). Organ podatkowy wskazał ponadto na art. 21 ust. 3 dyrektywy, który umożliwia wprowadzenie do krajowego porządku prawnego wyłączenia przedmiotowego opodatkowania akcyzą obejmującego pośrednie wykorzystywanie energii elektrycznej oraz wyrobów energetycznych, tj. zużywanych do produkcji paliw, które wykorzystywane są do wytwarzania energii elektrycznej. Przepis ten dowodzi, zdaniem organu, że zakres zwolnienia z art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy obejmuje jedynie zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej w bezpośrednim procesie wytwarzania energii elektrycznej. Przy czym zużycie wyrobów energetycznych do napędu pojazdów nie jest związane ze zwolnioną od akcyzy produkcją energii elektrycznej. Z kolei w myśl art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej – wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1–5, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5–13. Organ podzielił zapatrywanie wnioskodawcy, co do tego, że pojęcie "procesu produkcji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa akcyzowego i należy w tym względzie posiłkować się jego potocznym rozumieniem. Prócz jednak definicji słownikowych Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się również do informacji zamieszonych na stronach internetowych "Encyklopedii Zarządzania" oraz Elektrowni Jaworzno III. Po analizie tych źródeł przyjął, że zwolniony od akcyzy "proces produkcji" energii elektrycznej sprowadza się do określonych przemian energii (energia chemiczna paliwa, w energię cieplną, energia cieplna w energię mechaniczną oraz energia mechaniczna w energię elektryczną) i ma na celu bezpośrednie wykonanie produktu, do którego wyprodukowania powołano przedsiębiorstwo. W opinii organu choć zużycie oleju napędowego do napędu spycharko-ładowarek mieściło się w granicach ww. procesu podstawowego produkcji energii elektrycznej, to wykraczało poza zakres zwolnienia określonego na gruncie dyrektywy Rady 2003/96/WE ("do produkcji"). Zdaniem organu wykorzystywanie "do napędu" pojazdów było innym rodzajem zużycia wyrobów energetycznych niż "do produkcji" energii elektrycznej. Tym samym proponowane przez wnioskodawcę wykorzystanie oleju napędowego nie podlegało zwolnieniu na gruncie krajowych uregulowań, rezerwujących to zwolnienie tylko do procesów produkcji energii elektrycznej. Odnosząc się do powołanych przez stronę interpretacji indywidualnych organ podatkowy wskazał, że zostały one wydane w ramach odmiennych stanów faktycznych i nie mogły być pomocne w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. W skardze na wydaną w sprawie interpretację skarżąca spółka, wnosząc o jej uchylenie, podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego tj.: - art. 14 ust. 1 lit. a oraz art. 21 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r, w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do wniosku, iż olej napędowy wykorzystywany do pracy spycharko-ładowarek, nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie niniejszych przepisów, - art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez uznanie, że pojęcie "procesu produkcji energii elektrycznej", o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (i tym samym związana z nim możliwość zwolnienia od akcyzy wyrobów energetycznych), zostało zdefiniowane w sposób węższy, a więc mniej korzystny dla podatników, w dyrektywie energetycznej w stosunku do regulacji krajowych oraz powołanie się na taki wniosek na niekorzyść Spółki, - art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, iż olej napędowy wykorzystywany do pracy spycharko-ładowarek, nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie niniejszego przepisu, - art. 120 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. poprzez interpretowanie pojęcia zawartego w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w oparciu o wyrywkowe informacje zamieszczone na stronie internetowej podmiotu trzeciego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, kwestionowana interpretacja nie narusza bowiem przepisów prawa tak materialnego, jak i procesowego. Na wstępie wskazać należy na podstawowe uregulowania prawne, których treść będzie miała istotny wpływ na ocenę analizowanych przez sąd działań organu podatkowego. Zgodnie z art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2003/96/WE, poza przepisami ogólnymi wymienionymi w Dyrektywie 92/12/EWG (...), Państwa Członkowskie zwalniają od podatku (...) produkty energetyczne i energię elektryczną wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej oraz energię elektryczną wykorzystywaną do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Państwa Członkowskie mogą jednakże ze względów polityki ochrony środowiska, poddać te produkty opodatkowaniu, bez konieczności uwzględniania minimalnych poziomów opodatkowania ustanowionych w niniejszej dyrektywie (...). Z treści powyższego przepisu wynika w ocenie sądu bezwarunkowe zwolnienie od akcyzy obejmujące wyroby energetyczne wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej oraz podtrzymywania procesów produkcyjnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej. Implementacja cytowanego przepisu dyrektywy energetycznej na gruncie uregulowań krajowych nastąpiła w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej – wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1–5, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5–13. Zakres zastosowania zwolnienia wynikającego z tego przepisu stanowi oś sporu w niniejszej sprawie. Obie strony słusznie przy tym utrzymują, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma interpretacja pojęcia "proces produkcji" energii elektrycznej. Wobec braku ustawowej definicji tego pojęcia do jego rekonstrukcji niezbędne będzie – zgodnie z regułami wykładni językowej – odwołanie się do znaczenia słów użytych przez ustawodawcę jakie nadaje im język polski. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN SA 2006) podaje, że "proces" – w znaczeniu przydatnym w niniejszej sprawie – to "przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, fazy, etapy rozwoju czegoś, rozwijanie się, przeobrażanie się czegoś", natomiast "produkcja" to "zorganizowana działalność ludzka mająca na celu seryjne wytwarzanie określonych dóbr materialnych; proces wytwarzania czegoś dla potrzeb człowieka; wytwarzanie, wytwórczość." Zbliżone znaczenie analizowanych pojęć podaje powołany w zaskarżonej interpretacji Mały Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999). Przez "proces" rozumie się tu "przebieg regularnie po sobie następujących zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym (np. proces produkcyjny, proces nauczania, kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne)", natomiast "produkować" to "zajmować się produkcją czegoś, wytwarzać coś, wydzielać, formować, powodować powstawanie, tworzenie się czegoś". "Proces produkcji" energii elektrycznej znaczy zatem tyle, co przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo zmian, stanowiących etapy pewnej zorganizowanej działalności ludzkiej, mającej na celu w tej konkretnej sprawie wytworzenie energii elektrycznej. W toku postępowania podatkowego obie strony zaprezentowały swoje interpretacje ww. pojęcia, przy czym proponowane znaczenia różnią się od siebie w sposób zasadniczy. Wnioskodawca zatem buduje tezę, że "proces produkcji" obejmuje szereg następujących po sobie czynności, powiązanych ze sobą funkcjonalnie, z których każda w sposób istotny wpływa na wytworzenie produktu finalnego (energii elektrycznej). Opierając się na takim rozumieniu ww. pojęcia zalicza do procesu produkcji energii elektrycznej m.in. pozyskanie nośnika energii (węgla, biomasy), jego transport na składowisko, w pobliże bloków wytwórczych, a także do odpowiedniego zasobnika (instalacji), z którego nośnik ten trafia do kotła, w którym następuje jego spalenie. Z kolei zdaniem organu "proces produkcji energii elektrycznej" sprowadza się do określonych przemian energii i ma na celu bezpośrednie wykonanie produktu (energii elektrycznej). Do procesu tego nie można zaliczyć etapów wydobycia, transportu i składowania nośnika energii, jako związanych jedynie pośrednio z produkcją energii elektrycznej. W ocenie sądu interpretacja zaprezentowana przez Dyrektora Izby Skarbowej zasługuje na aprobatę. Podzielić zatem należy stanowisko, że proces produkcji energii elektrycznej sprowadza się do pewnej przemiany fizyko-chemicznej nośnika energii w energię elektryczną. Zdaniem sądu nie ma dostatecznego uzasadnienia by językowe znaczenie pojęcia "proces produkcji energii elektrycznej" rozszerzać na inne jeszcze pojęcia, mające swoje odrębne i czytelne znacznie (jak wydobycie, transport czy magazynowanie nośnika energii). Poza tym zauważyć należy, że z punktu widzenia wykładni językowej nie ma uzasadnienia dla takiej interpretacji przepisu art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą na zakres zawartego w nim zwolnienia miałby jakikolwiek wpływ rodzaj nośnika energii, z którego produkowana jest energia elektryczna (np. węgiel kamienny, czy węgiel brunatny), jak również to czy producent energii elektrycznej sam pozyskuje ów nośnik, czy też nabywa go od innego podmiotu. Okoliczności te są prawnie obojętne z punktu widzenia treści ww. przepisu. Nie ma zatem, zdaniem sądu, znaczenia jakie elementy (składniki) są niezbędne do przeprowadzenia tego procesu (węgiel, gaz, biomasa itd.) oraz z jakich źródeł zostały pozyskane. W sytuacji gdy nośnikiem energii jest biomasa, której energia – co jest poza sporem – uwalniana jest w procesie spalania w odpowiednio do tego przygotowanej instalacji, początkiem procesu produkcji energii elektrycznej jest moment spalenia nośnika, czyli uwolnienia zawartej w nim energii. Wyroby energetyczne, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, użyte jeszcze przed uwolnieniem energii z nośnika (biomasy), będą zatem podlegać zwolnieniu od akcyzy na podstawie powołanych przepisów tylko o tyle, o ile służą bezpośrednio dostarczeniu tego nośnika do komory spalania (ewentualnie do zasobnika, z którego zasilana jest komora spalania). Chodzi zatem co najwyżej o produkty energetyczne zużyte do maszyn (urządzeń) podających węgiel do komory spalania (zasobnika). Zdaniem sądu nieuprawnione jest również takie interpretowanie ww. przepisów, które prowadzi do różnych wyników w zależności od tego kto dostarcza nośnik energii potrzebny do produkcji energii elektrycznej. Do tego zaś prowadzi interpretacja analizowanego przepisu, zgodnie z którą pojęcie "procesu produkcji energii elektrycznej" odrywa się od samej przemiany nośnika energii, polegającej na uwolnieniu zawartej w nim energii. Powyższą interpretację art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym potwierdza również sposób ukształtowania zwolnień od akcyzy w przepisach wspomnianej już wcześniej dyrektywy Rady 2003/96/WE. W myśl zatem art. 21 ust. 3 dyrektywy "zużycie produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, jeśli zużyciu ulegają produkty energetyczne produkowane na terenie zakładu. Państwa Członkowskie mogą uznać także zużycie energii elektrycznej i innych produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, jako nie powodujące powstanie zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego. W przypadku, gdy zużycie następuje na cele nie związane z produkcją produktów energetycznych, w szczególności do napędu pojazdów, wówczas jest to uznawane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego." W ocenie sądu podzielić wypada wysnutą z tego przepisu przez organ dokonujący interpretacji konstatację, że prawodawca wspólnotowy nieprzypadkowo wskazał jako przykład celu nie związanego z produkcją m.in. energii elektrycznej, zużycia produktów energetycznych do napędu pojazdów. Ponadto przepis art. 21 ust. 3 dyrektywy – jak słusznie wywodzi organ podatkowy – wskazuje na możliwość wyłączenia z zakresu przedmiotowego opodatkowania akcyzą w krajowym podatku akcyzowym pośredniego wykorzystywania energii elektrycznej oraz wyrobów energetycznych, tj. zużywanych do produkcji paliw, które wykorzystywane są do wytwarzania energii elektrycznej. Dowodzi, to tym samym, że zakres zwolnienia z art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2003/96/WE obejmuje jedynie zużycie wyrobów energetycznych i energii elektrycznej w bezpośrednim procesie wytwarzania energii elektrycznej. W każdym jednak razie zużycie wyrobów energetycznych do napędu pojazdów nie jest związane ze zwolnioną od akcyzy produkcją energii elektrycznej. Godzi się w tym miejscu zaznaczyć, że również w doktrynie postuluje się zaprezentowaną wyżej interpretację zwolnienia wyrażonego w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Słusznie podnosi się zatem, że wprawdzie z uwagi na treść przepisów wspólnotowych, zakres zwolnienia od akcyzy wyrobów energetycznych należy interpretować szerzej niż literalne brzmienie polskiej ustawy, obejmując tym zwolnieniem także wyroby energetyczne, które są zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej oraz przy podtrzymywaniu tych procesów (np. oleje opałowe do rozpalania pieców), to jednak z powołanego zwolnienia nie będą mogły korzystać te wyroby energetyczne, których zużycie jest związane jedynie pośrednio z produkcją energii elektrycznej (Sz. Parulski, Komentarz do ustawy o podatku akcyzowym, LEX 2010, komentarz do art. 32). Jako przykład wyrobów energetycznych, których zużycie związane jest pośrednio z produkcją energii elektrycznej, podaje się m.in. oleje napędowe wykorzystywane do napędu spychaczy węgla spalanego w elektrowni (por. pogląd Sz. Parulskiego zaprezentowany w pkt 7. uwag do art. 32). Mając powyższe na uwadze, sąd uznając, że kwestionowana interpretacja nie narusza przepisów prawa, w szczególności unormowań wskazanych w skardze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę. P.Z-C. ----------------------- 1