I SA/Łd 812/11

Dnia 18 sierpnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej oraz wyrobów energetycznych. oddala skargę. A SA w B. złożyła [...] r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów energetycznych. Przedstawiając stan faktyczny spółka wyjaśniła przede wszystkim, że w jej skład wchodzą elektrownie konwencjonalne oraz elektrociepłownie, dla zasilania których nabywa węgiel kamienny od podmiotów zewnętrznych, oraz dwa kompleksy wytwórcze, w skład których wchodzą elektrownie konwencjonalne i znajdujące się w ich bezpośrednim pobliżu kopalnie węgla brunatnego, stanowiące odrębne oddziały spółki, tj. odpowiednio: - kompleks obejmujący Oddział A1 i Oddział A2 , - kompleks obejmujący Oddział B1 i Oddział B2. Przedstawiony w dalszej części wniosku stan faktyczny oraz zadane pytania i uzasadnienie, odnosiły się wyłącznie do procesów wytwarzania energii elektrycznej występujących w Kompleksie A oraz w Kompleksie B. Podstawowym surowcem w procesie produkcji energii elektrycznej w tych kompleksach, jest węgiel brunatny pozyskiwany z eksploatowanych tam złóż. Żaden z kompleksów nie jest przystosowany do zasilania innym paliwem, aniżeli węgiel brunatny (poza ilościowo nieistotnym współspalaniem biomasy). Co więcej, funkcjonujące ciągi technologiczne przystosowane są do eksploatacji, transportu i spalania tego rodzaju węgla brunatnego, który jest wydobywany z położonych w tych kompleksach złożach. Z technologicznego oraz ekonomicznego punktu widzenia nie przyjmuje się zatem aby węgiel brunatny wydobywany w Kompleksie B był wykorzystywany w Kompleksie A, bądź odwrotnie. Wynika to również z faktu, że ze względu na parametry fizyko-chemiczne węgla brunatnego oraz rachunek ekonomiczny nie jest on transportowany na duże odległości (zarówno pomiędzy obydwoma kompleksami jak i od/do innych podmiotów), ani też magazynowany. Węgiel brunatny wydobywany jest metodą odkrywkową poprzez wykonanie wkopu udostępniającego oraz zdejmowanie nadkładu zalegającego nad pokładami węgla a następnie udostępnianie i eksploatację kolejnych warstw surowca. W okolice bloków produkcyjnych węgiel dostarczany jest przenośnikami taśmowymi i poprzez węzeł rozdzielczy może być podawany bezpośrednio do zasobnika szczelinowego lub na składowisko, skąd za pomocą technologicznego układu nawęglania przekazywany jest do zasobników trzykotłowych, a następnie spalany w kotłach. Wydobycie poprzedzane jest wstępnym przygotowaniem złoża i przedpola odkrywki oraz pracami przygotowawczymi na zwałowiskach, polegającymi przede wszystkim na odwodnianiu, przygotowaniu terenu do prowadzenia eksploatacji (likwidacja lub przemieszczenie obiektów infrastruktury, oczyszczenie terenu itp.). Odwodnienie złoża i terenu przedpola odkrywki i zwałowisk odbywa się przy pomocy systemu studni głębinowych oraz odwodnienia powierzchniowego, pompowni głównych i pomocniczych połączonych systemem rurociągów, rowów i kanałów odwadniających. Urządzenia systemu odwodnienia (pompy) zasilane są energią elektryczną. Przygotowanie terenu w zakresie likwidacji i przemieszczenia obiektów infrastrukturalnych, wykonania rowów, kanałów, osadników i zbiorników odwadniających realizowane jest przy pomocy specjalistycznego sprzętu technologicznego napędzanego silnikami spalinowymi zużywającymi olej napędowy, oznaczony kodem CN 27101941, takiego jak: koparki jednonaczyniowe, rowokoparki, ładowarki, samochody, wywrotki. Praca tych urządzeń jest niezbędna dla realizacji czynności pozyskania i dostarczenia surowca do produkcji energii elektrycznej i tym samym prawidłowego przebiegu procesu produkcji energii elektrycznej. Warunki wydobycia węgla determinują z kolei konieczność funkcjonowania układu specjalistycznych urządzeń. Proces wydobycia oparty jest na pracy koparek wielonaczyniowych służących do zdejmowania nadkładu i urabiania węgla oraz służących do zwałowania nadkładu oraz przenośników taśmowych służących do transportuj urobionych mas. Maszyny te tworzą układ technologiczny koparka-taśmociąg-zwałowarka (K-T-Z). Układ ten jest podstawowym układem technologicznymi w kopalniach służącym do zdejmowania nadkładu, wydobycia węgla oraz transportu urobionych mas. Urządzenia technologiczne i pomocnicze wchodzące w skład układów K-T-Z zasilane są energią elektryczną. Praca układu K-T-Z zakłada również współpracę sprzętu technologicznego (koparki jednonaczyniowe, spycharki gąsienicowe oraz przesuwarki). Maszyny te służą jako urządzenia pomocnicze dla zapewnienia ciągłości i bezawaryjności pracy układu K-T-Z (usuwanie i załadunek urobku usypanego z przenośników taśmowych, poziomowanie i przygotowanie poziomów roboczych dla maszyn urabiających, przesuwanie i poziomowanie przenośników taśmowych). Urządzenia te napędzane są silnikami spalinowymi zużywającymi olej napędowy, oznaczony kodem CN 27101941. Prowadzenie prac eksploatacyjnych wymaga również selektywnego urabiania nadkładu oraz kopalin zalegających w złożu (gliny, iły, skały i utwory trudno urabialne, itp.). Prace te prowadzone są zarówno układem K-T-Z, jak i układami pomocniczymi, złożonymi z koparek jednonaczyniowych, spycharek, samochodów-wywrotek napędzanych silnikami spalinowymi zużywającymi olej napędowy oznaczony kodem CN 27101941. Wnioskująca spółka posiada koncesje na wytwarzanie energii elektrycznej, przesyt i dystrybucję energii elektrycznej, obrót energią elektryczną, wytwarzanie ciepła, przesył i dystrybucję ciepła, obrót ciepłem, a także obrót paliwami ciekłymi. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Czy mający miejsce w Kompleksie A i odpowiednio B cykl technologiczny zapoczątkowany wydobyciem węgla brunatnego i kończący się wytworzeniem z niego energii elektrycznej stanowi jeden proces produkcji energii elektrycznej, o którym mowa w art. 30 ust. 6 oraz 32 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.)? 2. Czy na podstawie art. 30 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, przy założeniu spełnienia określonych wymogów, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, energia elektryczna zużywana do zasilania układu K-T-Z oraz maszyn i urządzeń uczestniczących w pozyskiwaniu nośnika energii, jak również biorących udział w przygotowaniu jej pozyskania, może korzystać ze zwolnienia od akcyzy, ze względu na użycie jej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również w celu podtrzymywania tego procesu? 3. Czy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, przy założeniu spełnienia określonych wymogów, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1–5 oraz w art. 32 ust. 5–13 tej ustawy, olej napędowy wykorzystywany do pracy sprzętu technologicznego: koparek, ładowarek, spycharek, przesuwarek, koparek jednonaczyniowych, rowokoparek i wywrotek może korzystać ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, jako wyrób energetyczny zużywany w procesie produkcji energii elektrycznej? Zdaniem Wnioskodawcy na wszystkie trzy pytania należy udzielić pozytywnej odpowiedzi. W uzasadnieniu swojego stanowiska spółka po pierwsze podkreśliła różnicę między energetyką opartą na węglu kamiennym, w której czynności związane z wydobyciem surowca i jego zużyciem mogą być postrzegane jako dwa niezależne procesy produkcyjne, często oddalone geograficznie i realizowane przez inne podmioty, a energetyką opartą na węglu brunatnym, gdzie etap wydobycia surowca i etap jego zużycia są tak dalece ze sobą powiązane, że nie mogłyby samodzielnie istnieć. Zatem podczas gdy elektrownie zasilane węglem kamiennym surowiec nabywają oraz mogą, a nawet są ustawowo zobligowane go magazynować, w przypadku wytwarzania energii elektrycznej na bazie węgla brunatnego możliwe jest wyłącznie zasilanie surowcem pozyskanym na miejscu, który w sposób ciągły zużywany jest do wytwarzania energii elektrycznej, i którego specyfika chemiczna, a także sposób jego pozyskiwania determinuje funkcjonowanie danego kompleksu wytwórczego. Pozyskiwanie węgla brunatnego w obu kompleksach nie miałoby jakiekolwiek uzasadnienia, bez mającego tam miejsce wytwarzania energii elektrycznej, i odwrotnie. Świadczą o tym zdaniem spółki takie okoliczności jak po pierwsze parametry chemiczne węgla brunatnego i związane z tym technologiczne przystosowanie instalacji, w których odbywa się jego spalanie, do surowca pozyskiwanego z określonego złoża, po drugie przeznaczenie węgla brunatnego w zasadzie wyłączne do wytwarzania energii, po trzecie nieopłacalność jego transportu z uwagi na niską kaloryczność, po czwarte w zasadzie brak obowiązku tworzenia jego zapasów (zgodnie z przepisami wymagany prawem zapas węgla brunatnego można utrzymywać w złożu) oraz po piąte – bezpośredni wpływ produkcji energii elektrycznej na eksploatację złoża węgla brunatnego (w szczególności, każdy przestój, czy awaria przy wydobyciu węgla prowadzi do niemalże natychmiastowej reakcji po stronie ilości wytwarzanej energii, tj. zmniejszania mocy wytwórczej czy nawet wygaszania poszczególnych bloków). W konsekwencji, skoro pozyskiwanie i zużycie węgla brunatnego musi się odbywać się w ramach jednego procesu produkcji, etapy te powinny być – zdaniem spółki – postrzegane nierozłącznie, jako jeden proces produkcji energii elektrycznej, o którym mowa w art. 30 ust. 6 oraz 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się następnie do interpretacji pojęcia "proces produkcji" energii elektrycznej, o którym mowa we wspomnianych art. 30 ust. 6 oraz art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wnioskodawca powołał się na definicje, zawarte w "Słowniku języka polskiego" Wydawnictwa Naukowego PWN SA, zgodnie z którymi "proces", jest przebiegiem następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, natomiast pojęcie "produkować" oznacza m.in. wytwarzać jakiś towar. "Proces produkcji" w słownikowym znaczeniu stanowi - zdaniem spółki – szereg następujących po sobie czynności, powiązanych ze sobą funkcjonalnie, z których każda w sposób istotny wpływa na wytworzenie produktu finalnego. Za proces produkcji energii elektrycznej uznać zatem należy ciąg funkcjonalnie powiązanych ze sobą czynności, bez których nie byłoby możliwe osiągnięcie założonego celu, tj. wytworzenia energii elektrycznej. Zdaniem Spółki, ze względu na poziom skomplikowania i uwarunkowania techniczne, proces produkcji energii elektrycznej może przebiegać w odmienny sposób u różnych podmiotów. W szczególności różnice te mogą odnosić się do ilości etapów tego procesu, uzależnionych przede wszystkim od rodzaju i źródła pochodzenia nośnika energii. W Kompleksach A i B pozyskiwanie węgla brunatnego ze złoża i jego dostarczenie bezpośrednio do/w okolice bloków wytwórczych stanowi jeden proces produkcji energii elektrycznej. Czynności związane z pozyskaniem surowca do produkcji energii realizowane są więc w tym przypadku przede wszystkim w ramach jednego podmiotu i w tej samej lokalizacji. Tym samym, zdaniem strony, zasadne jest uznanie, że czynności związane z wydobyciem węgla nie stanowią w tym przypadku odrębnego cyklu produkcyjnego, lecz są pierwszym etapem procesu produkcji energii elektrycznej odpowiednio w każdym z kompleksów. Wychodząc z takiego założenia spółka uznała, że na proces produkcji energii elektrycznej z węgla brunatnego, w Kompleksach A i B, składają się z następujące etapy: 1. pozyskanie nośnika energii – zakresem tej fazy objęte są czynności związane z wydobyciem węgla brunatnego i jego dostarczeniem do/w pobliże kotłów będących integralnym elementem bloków energetycznych, wytwarzających energię elektryczną (bloków wytwórczych), tj. m.in: - wstępne przygotowanie przedpola odkrywki i prace przygotowawcze na zwałowiskach, polegające przede wszystkim na odwodnianiu terenu, stworzeniu układu odwodnienia obejmującego rowy, zbiorniki, osadniki, pompownie główne i pomocnicze, - wykonanie wykopu oraz odkrywanie i eksploatacja kolejnych warstw, - zwałowanie nadkładu, - wybieranie selektywne z nadkładu zalegających w nim surowców towarzyszących, - dostarczenie węgla do elektrowni przenośnikami taśmowymi, - podanie węgla poprzez węzeł rozdzielczy znajdujący się na terenie elektrowni bezpośrednio do zasobnika szczelinowego lub na składowisko, skąd będzie przekazywany do kotła, 2. transport węgla do odpowiedniego zasobnika, z którego trafia do kotłów, 3. spalanie węgla i biomasy w kotłach, 4. odsiarczanie spalin, 5. zamiana energii chemicznej węgla w kotłach w ciepło wyprowadzane w strumieniu pary wodnej, 6. wytworzenie mocy mechanicznej przez rozprężającą się parę wodną w turbinie parowej, 7. napęd prądnicy przez wirujący wał turbiny, 8. przetworzenie mocy mechanicznej w moc elektryczną. Mając na uwadze przedstawioną argumentację, zdaniem spółki, należy uznać, że zużycie energii elektrycznej, zasilającej układ K-T-Z oraz maszyny i urządzenia uczestniczące w pozyskiwaniu nośnika energii jak również biorących udział w przygotowaniu jej pozyskania oraz oleju napędowego, zużywanego w silnikach spalinowych maszyn i urządzeń, których praca jest wykorzystywana przy pozyskaniu węgla brunatnego na potrzeby produkcji energii elektrycznej, spełnia definicję zużycia w procesie produkcji energii elektrycznej, o którym mowa w art. 30 ust. 6 oraz art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wnioskodawca zaznaczył jednocześnie, że nie twierdzi, że proces produkcji energii elektrycznej powinien swym zakresem pokrywać całość obszaru działalności wytwórców energii elektrycznej. W szczególności nie twierdzi, że zwolniona z akcyzy powinna być energia elektryczna zużywana na takie cele jak: zasilanie budynków biurowych, socjalnych, czy też oświetlenie dróg wewnętrznych. Zużycie to jest wprawdzie związane z procesem produkcji energii elektrycznej, nie mieści się jednak w definicji procesu produkcji energii elektrycznej. Zdaniem wnioskodawcy tego typu zużycia nie sposób porównywać do zużycia energii elektrycznej przez układ K-T-Z oraz maszyny i urządzenia uczestniczące w pozyskiwaniu nośnika energii, jak również biorące udział w przygotowaniu jego pozyskania oraz oleju napędowego przez specjalistyczne urządzenia technologiczne, których praca wykorzystywana jest przy pozyskaniu węgla brunatnego. Praca tych układów, maszyn i urządzeń nie służy do ogólnego zabezpieczenia funkcjonowania spółki, ale bezpośrednio do pozyskania nośnika energii. Na poparcie swojego stanowiska podatnik powołał się na szereg interpretacji podatkowych potwierdzających w jego ocenie prawidłowość zaprezentowanego rozumienia pojęcia "proces produkcji energii elektrycznej". Powołał się również na interpretacje wydane w analogicznych – jego zdaniem – sprawach dotyczących zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej zużywanej przez działające w elektrowniach instalacje odsiarczania spalin. Na zakończenie wnioskodawca powołał się na istotę zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej. Celem tego zwolnienia jest niewątpliwe częściowe uwolnienie podmiotów wytwarzających energię elektryczną od ponoszenia kosztów związanych z opodatkowaniem akcyzą tych wyrobów i energii, co pozostaje w zgodzie z obowiązującą zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą określającą, że podatek może być pobrany od tego samego wyrobu akcyzowego tylko na jednym etapie obrotu gospodarczego. Interpretacją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że zasady dotyczące opodatkowania energii elektrycznej uregulowane zostały przede wszystkim w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.). Analizując ów przepis zauważył, że na gruncie podatku akcyzowego zwolnienia od podatku uzależnione zostały w szczególności od przeznaczenia tych wyrobów, przy czym przeznaczenia te z zasady determinują zakres zwolnień. Wskazano następnie, że na gruncie przepisów akcyzowych wyodrębnia się m.in. następujące przeznaczenia: do przetwarzania i przechowywania, przemieszczania w tym do napędu pojazdów, do celów opałowych, do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia, do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych. W przypadku, o którym mowa art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy, uregulowane zostało zwolnienie produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanej do produkcji energii elektrycznej oraz energii elektrycznej wykorzystywanej do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Interpretując ww. przepis organ stwierdził, że zwrot "wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej" rozumieć należy jako wykorzystanie tych wyrobów wyłącznie do czynności, które odnoszą się do produkcji energii elektrycznej. Stąd też każde inne przeznaczenie niż nie "do produkcji" nie będzie objęte zakresem zwolnienia. Co istotne już w samym przepisie odrębnie traktuje się wykorzystywanie "do produkcji" i "do utrzymania zdolności do produkcji", co oznacza że nie każda czynność związana z produkowaniem energii elektrycznej może zostać potraktowana jako ww. wykorzystywanie energii elektrycznej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zwolnieniu nie będą zatem podlegały inne przeznaczenia ww. wyrobów jak do napędu pojazdów, do celów opałowych, do produkcji, przetwarzania i przechowywania innych wyrobów energetycznych. Organ zwrócono także uwagę, że wydobycie i produkcja w przypadku energii elektrycznej (nie stosuje się do niej procedury zwieszenia poboru akcyzy), to dwie różne czynności. Oczywisty jest więc wniosek, że zwolnione we wskazanym trybie zużycie wyrobów akcyzowych nie dotyczy innego przeznaczenia niż bezpośrednio do produkcji lub do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Powyższą wykładnię w opinii organu potwierdzały także inne przepisy dyrektywy, które traktują wprost o zużyciu na cele nie związane z produkcją produktów energetycznych, w szczególności do napędu pojazdów (np. art. 21 ust. 3 dyrektywy). Przechodząc do analizy uregulowań krajowych Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że zastosowanie zwolnień, o których mowa w art. 30 ust. 6 oraz art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wymaga ustalenia w jakiej sytuacji zużycie energii elektrycznej, czy też wyrobów energetycznych, następuje w procesie produkcji energii elektrycznej. Organ podzielił przy tym zapatrywanie wnioskodawcy, co do tego, że pojęcie "procesu produkcji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa akcyzowego i należy w tym względzie posiłkować się jego potocznym rozumieniem. Prócz jednak definicji słownikowych odwołał się również do informacji zamieszonych na stronach internetowych "Encyklopedii Zarządzania" oraz Elektrowni Jaworzno III. Po analizie tych źródeł przyjął, że zwolniony od akcyzy "proces produkcji" energii elektrycznej sprowadza się do określonych przemian energii (energia chemiczna paliwa, w energię cieplną, energia cieplna w energię mechaniczną oraz energia mechaniczna w energię elektryczną) i ma na celu bezpośrednie wykonanie produktu (energii elektrycznej). Zdaniem organu te z procesów, które nie mieszczą się w ramach ustalonego procesu produkcji energii elektrycznej (na terenie zakładu produkującego energię, a nie wydobywającego węgiel brunatny) i nie posiadają wskazanych powyżej cech, które można określić jako regularnie po sobie następujące zjawiska, pozostające między sobą w związku przyczynowym powodujące powstawanie energii elektrycznej lub mające na celu niedopuszczenie do przerwania ciągłości tych zjawisk, nie mogą korzystać z przywileju zwolnienia od podatku akcyzowego. Opisany przez spółkę cykl technologiczny zapoczątkowany wydobyciem węgla brunatnego i kończący się wytworzeniem z niego energii elektrycznej nie stanowi zatem jednego procesu produkcji energii elektrycznej, zwolnionego w trybie art. 30 ust. 6 ustawy oraz art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Organ zaznaczył przy tym, że choć proces wydobywczy węgla brunatnego jest ściśle związany z produkcją energii elektrycznej i odbywa się on w spółce to nie jest to zużycie energii do produkcji lecz w celu wydobycia węgla. W konsekwencji stanowisko zaproponowane przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji, uznane zostało za nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. W skardze na wydaną w sprawie interpretację skarżąca spółka, wnosząc o jej uchylenie, podniosła zarzuty naruszenia: - art. 14 ust. 1 lit. a oraz art. 21 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE, poprzez ich błędną interpretację, - art. 30 ust. 6 i art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez uznanie, że pojęcie "procesu produkcji energii elektrycznej", o którym mowa w art. 30 ust. 6 i art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i tym samym związana z nim możliwość zastosowania przewidzianego tam zwolnienia, zostało zdefiniowane w sposób węższy, mniej korzystny dla podatników, - art. 30 ust 6 art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną interpretację, - art. 120 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. poprzez interpretowanie pojęcia zawartego w art. 30 ust. 6 i art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w oparciu o wyrywkowe informacje zamieszczone na stronie internetowej podmiotu trzeciego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, kwestionowana interpretacja nie narusza bowiem przepisów prawa tak materialnego, jak i procesowego. Na wstępie wskazać należy na podstawowe uregulowania prawne, których treść będzie miała istotny wpływ na ocenę analizowanych przez sąd działań organu podatkowego. Zgodnie z art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2003/96/WE "poza przepisami ogólnymi wymienionymi w Dyrektywie 92/12/EWG (...), Państwa Członkowskie zwalniają od podatku (...) produkty energetyczne i energię elektryczną wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej oraz energię elektryczną wykorzystywaną do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Państwa Członkowskie mogą jednakże ze względów polityki ochrony środowiska, poddać te produkty opodatkowaniu, bez konieczności uwzględniania minimalnych poziomów opodatkowania ustanowionych w niniejszej dyrektywie (...)." Z treści powyższego przepisu wynika w ocenie sądu bezwarunkowe zwolnienie od akcyzy obejmujące wyroby energetyczne i energię elektryczną wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej oraz do podtrzymywania procesów produkcyjnych związanych z jej wytwarzaniem. Implementacji cytowanego przepisu dyrektywy energetycznej na gruncie uregulowań krajowych dokonano w art. 30 ust. 6–7 oraz art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 30 ust. 6 ustawy zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również i zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. Analogiczne zwolnienie dotyczy zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu (art. 30 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym). Z kolei w myśl art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy – zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej – wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1–5, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5–13. Zakres zastosowania zwolnień wynikających z tych przepisów stanowi oś sporu w niniejszej sprawie. Obie strony słusznie przy tym utrzymują, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma interpretacja pojęcia "proces produkcji" energii elektrycznej. Wobec braku ustawowej definicji tego pojęcia do jego rekonstrukcji niezbędne będzie – zgodnie z regułami wykładni językowej – odwołanie się do znaczenia słów użytych przez ustawodawcę jakie nadaje im język polski. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN SA 2006) podaje, że "proces" – w znaczeniu przydatnym w niniejszej sprawie – to "przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, fazy, etapy rozwoju czegoś, rozwijanie się, przeobrażanie się czegoś", natomiast "produkcja" to "zorganizowana działalność ludzka mająca na celu seryjne wytwarzanie określonych dóbr materialnych; proces wytwarzania czegoś dla potrzeb człowieka; wytwarzanie, wytwórczość." Zbliżone znaczenie analizowanych pojęć podaje powołany w zaskarżonej interpretacji Mały Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999). Przez "proces" rozumie się tu "przebieg regularnie po sobie następujących zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym (np. proces produkcyjny, proces nauczania, kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne)", natomiast "produkować" to "zajmować się produkcją czegoś, wytwarzać coś, wydzielać, formować, powodować powstawanie, tworzenie się czegoś". "Proces produkcji" energii elektrycznej znaczy zatem tyle, co przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo zmian, stanowiących etapy pewnej zorganizowanej działalności ludzkiej, mającej na celu w tej konkretnej sprawie wytworzenie energii elektrycznej. W toku postępowania podatkowego obie strony zaprezentowały swoje interpretacje ww. pojęcia, przy czym proponowane znaczenia różnią się od siebie w sposób zasadniczy. Wnioskodawca zatem buduje tezę, że "proces produkcji" obejmuje szereg następujących po sobie czynności, powiązanych ze sobą funkcjonalnie, z których każda w sposób istotny wpływa na wytworzenie produktu finalnego (energii elektrycznej). Opierając się na takim rozumieniu ww. pojęcia zalicza do procesu produkcji energii elektrycznej m.in. pozyskanie nośnika energii (węgla, biomasy), jego transport na składowisko, w pobliże bloków wytwórczych, a także do odpowiedniego zasobnika (instalacji), z którego nośnik ten trafia do kotła, w którym następuje jego spalenie. Z kolei zdaniem organu "proces produkcji energii elektrycznej" sprowadza się do określonych przemian energii i ma na celu bezpośrednie wykonanie produktu (energii elektrycznej). Do procesu tego nie można zaliczyć etapów wydobycia, transportu i składowania nośnika energii, jako związanych jedynie pośrednio z produkcją energii elektrycznej. W ocenie sądu interpretacja zaprezentowana przez Dyrektora Izby Skarbowej zasługuje na aprobatę. Podzielić zatem należy stanowisko, że proces produkcji energii elektrycznej sprowadza się do pewnej przemiany fizyko-chemicznej nośnika energii w energię elektryczną. Zdaniem sądu nie ma dostatecznego uzasadnienia by językowe znaczenie pojęcia "proces produkcji energii elektrycznej" rozszerzać na inne jeszcze pojęcia, mające swoje odrębne i czytelne znacznie (jak wydobycie, transport czy magazynowanie nośnika energii). Poza tym zauważyć należy, że z punktu widzenia wykładni językowej nie ma uzasadnienia dla takiej interpretacji wspomnianych przepisów art. 30 ust. 6–7 oraz art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą na zakres opisanych zwolnień miałby jakikolwiek wpływ rodzaj nośnika energii, z którego produkowana jest energia elektryczna (np. węgiel kamienny, czy węgiel brunatny), jak również to czy producent energii elektrycznej sam pozyskuje ów nośnik, czy też nabywa go od innego podmiotu. Okoliczności te są prawnie obojętne z punktu widzenia treści ww. przepisów. Nie ma zatem, zdaniem sądu, znaczenia jakie elementy (składniki) są niezbędne do przeprowadzenia tego procesu (węgiel, gaz, biomasa itd.) oraz z jakich źródeł zostały pozyskane. W sytuacji gdy nośnikiem energii jest węgiel brunatny, którego energia – co jest poza sporem – uwalniana jest w procesie spalania w odpowiednio do tego przygotowanej instalacji, początkiem procesu produkcji energii elektrycznej jest moment spalenia nośnika, czyli uwolnienia zawartej w nim energii. Energia elektryczna oraz produkty energetyczne, o których mowa w art. 30 ust. 6–7 oraz art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, użyte jeszcze przed uwolnieniem energii z nośnika (węgla brunatnego), będą zatem podlegać zwolnieniu od akcyzy na podstawie powołanych przepisów tylko o tyle, o ile służą bezpośrednio dostarczeniu tego nośnika do komory spalania (ewentualnie do zasobnika, z którego zasilana jest komora spalania). Chodzi zatem co najwyżej o energię elektryczną (produkty energetyczne) zużyte do pracy taśmociągu (maszyn, urządzeń) podających węgiel do komory spalania (zasobnika). Zdaniem sądu nieuprawnione jest również takie interpretowanie ww. przepisów, które prowadzi do różnych wyników w zależności od tego kto dostarcza nośnik energii potrzebny do produkcji energii elektrycznej. Z treści wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że w ocenie wnioskodawcy w stanie faktycznym sprawy kluczowe znaczenie ma fakt, że skarżąca spółka jednocześnie eksploatuje złoże i prowadzi działalność, w której wykorzystuje pozyskane kopaliny. Tymczasem z punktu widzenia treści analizowanych przepisów, to czy producent energii elektrycznej dokonuje zakupu nośnika energii, czy też sam go wydobywa nie ma znaczenia. Powyższą interpretację art. 30 ust. 6–7 oraz art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym potwierdza również sposób ukształtowania zwolnień od akcyzy w przepisach wspomnianej już wcześniej dyrektywy Rady 2003/96/WE. W myśl zatem art. 21 ust. 3 dyrektywy "zużycie produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, jeśli zużyciu ulegają produkty energetyczne produkowane na terenie zakładu. Państwa Członkowskie mogą uznać także zużycie energii elektrycznej i innych produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, jako nie powodujące powstanie zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego. W przypadku, gdy zużycie następuje na cele nie związane z produkcją produktów energetycznych, w szczególności do napędu pojazdów, wówczas jest to uznawane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego." W ocenie sądu podzielić wypada wysnutą z tego przepisu przez organ dokonujący interpretacji konstatację, że prawodawca wspólnotowy nieprzypadkowo wskazał jako przykład celu nie związanego z produkcją m.in. energii elektrycznej, zużycia produktów energetycznych do napędu pojazdów. Ponadto przepis art. 21 ust. 3 dyrektywy – jak słusznie wywodzi organ podatkowy – wskazuje na możliwość wyłączenia z zakresu przedmiotowego opodatkowania akcyzą w krajowym podatku akcyzowym pośredniego wykorzystywania energii elektrycznej oraz wyrobów energetycznych, tj. zużywanych do produkcji paliw, które wykorzystywane są do wytwarzania energii elektrycznej. Dowodzi, to tym samym, że zakres zwolnienia z art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2003/96/WE obejmuje jedynie zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej w bezpośrednim procesie wytwarzania energii elektrycznej. W każdym jednak razie zużycie wyrobów energetycznych do napędu pojazdów nie jest związane ze zwolnioną od akcyzy produkcją energii elektrycznej. Godzi się w tym miejscu zaznaczyć, że również w doktrynie postuluje się zaprezentowaną wyżej interpretację zwolnień wyrażonych w art. 30 ust. 6 i art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Słusznie podnosi się zatem, że wprawdzie z uwagi na treść przepisów wspólnotowych, zakres zwolnienia od akcyzy wyrobów energetycznych należy interpretować szerzej niż literalne brzmienie polskiej ustawy, obejmując tym zwolnieniem także wyroby energetyczne, które są zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej oraz przy podtrzymywaniu tych procesów (np. oleje opałowe do rozpalania pieców), to jednak z powołanego zwolnienia nie będą mogły korzystać te wyroby energetyczne, których zużycie jest związane jedynie pośrednio z produkcją energii elektrycznej (Sz. Parulski, Komentarz do ustawy o podatku akcyzowym, LEX 2010, komentarz do art. 32). Jako przykład wyrobów energetycznych, których zużycie związane jest pośrednio z produkcją energii elektrycznej, podaje się m.in. oleje napędowe wykorzystywane do napędu spychaczy węgla spalanego w elektrowni (por. pogląd Sz. Parulskiego zaprezentowany w pkt 7. uwag do art. 32). W zakresie zaś zwolnienia z art. 30 ust. 6 ustawy cytowany autor podaje przykład zużycia energii elektrycznej przeznaczonej do zasilania taśmociągu do przesyłu węgla do pieców (pkt 5. uwag do art. 30). Mając powyższe na uwadze, sąd uznając, że kwestionowana interpretacja nie narusza przepisów prawa, w szczególności unormowań wskazanych w skardze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę. P.Z-C.