I SA/Gl 438/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Teresa Randak, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Anna Bartkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2009r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. F., jako osoby trzeciej – byłego Prezesa Zarządu A Spółki z o.o. (z M. S. – in. członkiem zarządu tej spółki) za zaległości podatkowe wymienionej spółki, jako płatnika z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wpłat w miesiącu grudniu 2002 r. w wysokości [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę – od dnia powstania zaległości do dnia wydania decyzji w kwocie [...] zł. oraz koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł. Od decyzji tej J. F. odwołał się, zarzucając jej naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że odwołujący się we właściwym czasie nie złożył wniosku o upadłość spółki A, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, iż jej zdaniem terminem właściwym do zgłoszenia upadłości spółki A był 11 czerwca 2003 r. Nadmieniła, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. Ustalając "czas właściwy do ogłoszenia upadłości" – zdaniem strony – organ podatkowy nie uwzględnił działań zarządu spółki zmierzających do zapobieżenia upadłości. Dowodem tego miało być sporządzenie bilansu na dzień 19 maja 2000 r., a następnie w dniu 31 maja 2000 r. złożenie wniosku o otwarcie postępowania układowego, które następnie zostało otwarte postanowieniem Sądu z dnia 8 listopada 2000 r., a zatwierdzone w dniu 24 kwietnia 2001 r. Strona stwierdziła, że wg organu podatkowego z bilansu wynikał stan zagrożenia spółki, nie obligujący zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość. Z tych też względów zarząd spółki, dążąc do jej ratowania, nie zgłosił wniosku o upadłość, lecz wybrał alternatywne rozwiązanie w postaci wniosku o otwarcie postępowania układowego. Zdaniem strony czas złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego jest "czasem właściwym", co potwierdza otwarcie i zatwierdzenie układu przez Sąd. Strona nadto zarzuciła, że organ pierwszej instancji pominął w decyzji unormowanie art. 15 § 2 prawa o postępowaniu układowym – Rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r., który stanowi, że od daty otwarcia postępowania układowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia co do układu lub umorzenia postępowania, nie może być ogłoszona upadłość dłużnika. Z regulacji tej strona wywiodła wniosek, że w trakcie realizacji postępowania układowego nie było możliwe złożenie przez nią wniosku o upadłość spółki. Wniosek taki został przez stronę złożony, gdy pozwalały mu na to przepisy prawa. Strona podniosła też, że w stosunku do niej nie zostało wszczęte postępowanie, o którym mowa w art. 17(1) i nas. Prawa upadłościowego, tj. nie orzeczono wobec niej zakazu pełnienia funkcji reprezentanta lub pełnomocnika przedsiębiorcy. Podatnik nie zgodził się też z twierdzeniem organu, że egzekucja prowadzona z majątku spółki okazała się nieskuteczna, ponieważ majątek spółki został spieniężony, natomiast zarząd spółki nie miał wpływu na ceny sprzedaży tego majątku i koszty postępowania upadłościowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, wyrażającym zasadę dwuinstancyjności, nie jest związany treścią odwołania, w związku z czym w postępowaniu odwoławczym rozpatrzeniu podlega sprawa w całym zakresie, a nie tylko zaistniałe w niej kwestie sporne. Przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie jest solidarna odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej – członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki. Organ przywołał tu treść art. 107 Ordynacji podatkowej, odnoszący się do odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej z podatnikiem. W dalszej kolejności powołał się na art. 116 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Podkreślono, że stosownie do tego przepisu za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy i nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1). Wskazano również, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2). Powołując się na orzecznictwo sądowe (wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03) podkreślono, że organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu, czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast obowiązek zaistnienia przesłanek zwalniających od odpowiedzialności za cudze zobowiązania podatkowe członka zarządu spółki z o.o. ciąży na tym członku. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy poniósł, że: - zaległość podatkowa spółki A jest bezsporna, a termin płatności zaległej zaliczki na poczet podatku dochodowego przypadał na dzień 20 stycznia 2003 r., - w okresie powstania zaległości podatkowej spółki J. F. pełnił funkcję członka zarządu tej spółki (okoliczności bezsporne), - prowadzona z majątku spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, co stwierdzone zostało postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego oraz postanowieniem o stwierdzeniu, że egzekucja okazała się bezskuteczna. W związku z tym organ zajął się oceną czy została spełniona przesłanka egzoneracyjna, tj. czy upadłość została zgłoszona we właściwym czasie. Ustalając znaczenie określenia "we właściwym czasie" organ odwoławczy odwołał się do regulacji prawa upadłościowego, stwierdzając, że (art. 1 § 1 i § 3) podmiot gospodarczy, który zaprzestał płacenia długów będzie uznany za upadłego. Upadłość ma miejsce również wówczas, gdy majątek podmiotu gospodarczego nie wystarcza na zaspokojenie długów. Za taki stan organ uznał stan niewypłacalności dłużnika, tj. sytuację majątkową, przy której dłużnik nie jest w stanie trwale wypełnić swoich zobowiązań pieniężnych, niezależnie od tego czy jest to spowodowane nadmiernym zadłużeniem, czy też innymi przyczynami. Podkreślono, że stosownie do art. 5 Prawa upadłościowego, nie później niż w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia długów lub dnia, w którym majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów zarząd spółki winien złożyć wniosek o jej upadłość. Jednocześnie zwrócono uwagę, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość następuje z momentem, kiedy wartość zobowiązań spółki przekracza wartość jej majątku (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1287/05). Podstawą upadłości jest również trwałe zaprzestanie płacenia długów. Organ przy tym zwrócił uwagę na inne cele postępowania upadłościowego i układowego. Podkreślił, że stosownie do art. 1 Rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. – Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. nr 93, poz. 836 ze zm.), postępowanie układowe jest postępowaniem prewencyjnym, ma służyć umożliwieniu wywiązania się przez dłużnika ze swych zobowiązań, a w konsekwencji zapobieżeniu upadłości. Organ zwrócił uwagę, że czas właściwy do wszczęcia postępowania układowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Organ wyraźnie przy tym zaznaczył, że wstrzymanie płatności, uzasadniające otwarcie postępowania układowego, musi mieć charakter krótkotrwały. W kolejnym fragmencie uzasadnienia decyzji organ odwoławczy przybliżył okoliczności stanu faktycznego, dotyczące sytuacji finansowej spółki A. Wskazano, że z bilansu sporządzonego na dzień 19 maja 2000 r. wynikało zagrożenie spółki niewypłacalnością (aktywa jej wynosiły wówczas [...] zł. w tym majątek trwały – [...] zł., należności dochodzone w drodze sądowej – [...] zł., zobowiązania - [...] zł., strata na działalności gospodarczej – [...] zł.). Wobec powyższego spółka A wystąpiła z wnioskiem o otwarcie postępowania układowego. Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w K. otworzył postępowanie układowe, a postanowieniem z dnia [...] r. zatwierdził układ (układem objęto 161 wierzycieli na sumę [...] zł. i wierzytelności te – wraz z odsetkami - zredukowano o kwotę [...] zł.). Na dzień 25 maja 2001 r. spółka zalegała z płatnością zobowiązań, które nie zostały objęte układem na kwotę [...] zł. W dniu 29 marca 2003 r. sporządzono bilans na dzień 31 grudnia 2000 r., z którego wynikało, że suma kapitałów własnych spółki zmniejszyła się o kwotę [...] zł., a suma zobowiązań krótkoterminowych wzrosła o kwotę [...] zł., co stanowiło 144% sumy zobowiązań wykazanej w bilansie otwarcia. Rachunek zysków i strat został zamknięty stratą w wysokości [...] zł. W opinii biegłego rewidenta, sporządzonej w dniu 11 czerwca 2001 r., dot. sprawozdania spółki za 2000 r., zwrócono uwagę na wysoki ujemny stan kapitałów własnych (-[...] zł.), co miało oznaczać, że aktywa są finansowane środkami obcymi. W bilansie sporządzonym w dniu 29 marca 2002 r. na dzień 31 grudnia 2001 r. wykazano majątek trwały spółki w wysokości [...], natomiast kapitał własny – [...] zł. Natomiast w bilansie sporządzonym w dniu 28 marca 2003 r., na dzień 31 grudnia 2002 wykazano, że aktywa spółki wynoszą [...] zł., kapitał własny -[...] zł., a zobowiązania i rezerwy [...] zł., w tym zobowiązania krótkoterminowe [...] zł. W dniu 11 czerwca 2003 r. spółka zgłosiła wniosek o upadłość. W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała na gwałtowny spadek dochodów oraz zaleganie z zapłatą V i VI raty układu, a nadto dodała, ze stan niewypłacalności na charakter trwały. Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w K. ogłosił upadłość spółki A. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że dłużnik zaprzestał płacenia długów i ma to charakter trwały, a ponadto spełniona została przesłanka ogłoszenia upadłości w postaci nadwyżki pasywów nad aktywami. Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w K. stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego. W jego toku zlikwidowano wszystkie składniki majątkowe. Częściowo zaspokojone zostały tylko wierzytelności kategorii I, co oznacza, że należności podatkowe zgłoszone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (kategoria 2a i 3) nie zostały zaspokojone. W ocenie organu odwoławczego wniosek o ogłoszenie upadłości został wniesiony z opóźnieniem. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ustalenia, od jakiej daty należy liczyć 14-dniowy termin zgłoszenia upadłości. Zdaniem organu zarząd winien mieć możliwość zapoznania się z sytuacją finansową spółki, uzasadniająca zgłoszenie upadłości. W ocenie organu takim momentem jest zapoznanie się z bilansem spółki. Wskazano, że zarząd zapoznał się z bilansem spółki sporządzonym na dzień 31 grudnia 2002 r. w dniu 28 marca 2003 r., o czym świadczą podpisy złożone na dokumentach finansowych spółki. Podkreślono, że z bilansu tego bezsprzecznie wynika, że spółka była w zapaści finansowej. Już wcześniej spółka trwale zaprzestała płacenia długów, o czym świadczy wzrost zadłużenia. Spółka posiadała także zaległości w spłacie rat układu (V i VI rata), w podatkach, wpłatach na Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Podkreślono, że na dzień 31 grudnia 2002 r. wartość posiadanego przez Spółkę majątku nie pokrywała jej zobowiązań, co wynika z bilansu sporządzonego w dniu 28 marca 2003 r. Występowały zatem dwie przesłanki zgłoszenia upadłości, tj. brak majątku, który pokrywałby wartość zobowiązań spółki oraz trwałe zaprzestanie płacenia długów. W konsekwencji organ uznał, że bieg 14-dniowego terminu złożenia wniosku o upadłość rozpoczął się od dnia 29 marca 2003 r. (dzień po zapoznaniu się przez członków zarządu z bilansem za 2002 r.), natomiast wniosek o upadłość zarząd złożył dopiero w dniu 11 czerwca 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że strona nie wyjaśniła dlaczego jej zdaniem data 11 czerwca 2003 r. była właściwą do złożenia wniosku o upadłość, skoro zapoznała się ona z bilansem spółki za 2002 r. już 28 marca 2003 r., nie zapłacono kolejnej raty układu w dniu 30 kwietnia 2003 r., natomiast utrata płynności finansowej i brak jej spłaty była główną przesłanką złożenia wniosku o upadłość. Zwrócono też uwagę, że skarżący nie wskazał jakie przyczyny uniemożliwiły zrealizowanie postanowień układu. Reasumując powyższe rozważania organ stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony z opóźnieniem terminu, który upłynął w dniu 11 kwietnia 2003 r, co oznacza, że wniosek zgłoszony w dniu 11 czerwca 2003 r. był spóźniony. Podkreślono także, że na podstawie art. 107 i art. 116 Ordynacji podatkowej J. F. ponosi za zobowiązania podatkowe spółki A odpowiedzialność solidarną z drugim członkiem zarządu tej spółki – M. S.. W końcowym fragmencie uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że bez znaczenia w niniejszej sprawie jest fakt, że w stosunku do skarżącego, jako członka rządu spółki upadłej, nie zostało wszczęte postępowanie, o którym mowa w art. 171 Prawa upadłościowego, ponieważ jest to postępowanie prowadzone niezależnie od postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/GL 766/08). W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony zarzucił jej naruszenie art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że skarżący nie złożył wniosku o upadłość "A" spółki z o.o. we właściwym czasie. W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony uznał za bezsporne, że zobowiązanie podatkowe spółki A powstało w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu oraz że wdrożone przeciwko spółce postępowanie egzekucyjne okazało się nieskuteczne. Pełnomocnik podkreślił zatem, że w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z o.o. W ocenie jednakże pełnomocnika, skarżący jest zwolniony od odpowiedzialności, ponieważ we właściwym czasie zgłoszona została upadłość spółki. Strona skarżąca zarzuciła organom, że te nie wzięły w ogóle pod uwagę działań skarżącego do zapobieżenia upadłości spółki, czego dowodem jest zgłoszenie wniosku o otwarcie postępowania układowego, co nastąpiło 31 maja 2000 r. Wniosek ten był skuteczny. Strona stwierdziła, że bezprzedmiotowe są rozważania organu dotyczące czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro stosownie do art. 15 § 2 Rozporządzenia Prezydenta RP z 1934 r. – Prawo o postępowaniu układowym, od daty otwarcia postępowania układowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia co do układu lub umorzenia postępowania, nie może być ogłoszona upadłość dłużnika. Pełnomocnik zatem skonstatował, że z unormowania tego wynika, że w trakcie realizacji i trwania postępowania układowego niemożliwe jest ogłoszenie upadłości. Tak więc J. F. od dnia 28 czerwca 2002 r. do dnia uchylenia układu, tj. 3 października 2003 r., nie mógł złożyć skutecznego wniosku o upadłość spółki. Podkreślono, ze skarżący wbrew obowiązującym wówczas przepisom złożył wniosek o upadłość w dniu 11 czerwca 2003 r. Natomiast postanowienie w przedmiocie uchylenia układu zostało wydane przez Sąd w dniu 3 października 2003 r. Pełnomocnik zwrócił również uwagę na przepis art. 74 prawa o postępowaniu układowym z 1934 r., zgodnie z którym w przypadku nie wykonywania zobowiązań wynikających z układu przez dłużnika o uchylenie układu mógł wystąpić jedynie wierzyciel lub kurator. Takiego tytułu nie posiadał dłużnik. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż zignorowano okoliczność zgłoszenia przez stronę wniosku o upadłość spółki, w okresie kiedy spółka była w trakcie postępowania układowego, organ uznał ten argument za niemający znaczenia w sprawie. Zaakcentowano, że organ odwoławczy okoliczność tę wziął pod uwagę, przy czym wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony z przekroczeniem terminu, który upłynął w dniu 11 kwietnia 2003 r., co tym samym oznacza, że wniosek zgłoszony w dniu 11 czerwca 2003 r. był spóźniony. Decydujące dla organu znaczenie dla powyższego ustalenia ma data zapoznania się przez członków zarządu z bilansem sporządzonym na dzień 31 grudnia 2002 r. w dniu 28 marca 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Przedmiot sporu zasadniczo wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy istniały dostateczne przesłanki prawne, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki "A" Spółka z o.o. (jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych), skarżącego J. F., będącego członkiem jej zarządu, a ściślej mówiąc czy zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy pozwalał na orzeczenie o odpowiedzialności wymienionego członka zarządu za zobowiązania płatnika. Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Regulacja ta stanowiła – i nadal stanowi – podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika będącego spółką kapitałową na osoby trzecie, tj. członków jej zarządu. Zatem stosownie do tego przepisu (art. 116 § 1), za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2). Stosownie zatem do wymienionego przepisu, odpowiedzialność członków zarządu spółki, określona powyżej, obejmowała zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Jednocześnie zwrócić trzeba uwagę, że przywołanym przepisem ustawodawca ustanowił przesłanki odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tychże spółek. Przesłanki te dzieli się na pozytywne i negatywne. Do pozytywnych zalicza się bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, o którego odpowiedzialności się orzeka. Natomiast wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa, traktuje się jako przesłanki negatywne. Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki A, bezsprzecznie zostały spełnione. Po stronie spółki istniała zaległość podatkowa stwierdzona stosowną decyzją wymiarową, powstała w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu, a egzekucja prowadzona z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Okoliczności te zresztą potwierdza w skardze pełnomocnik strony skarżącej. Nie budzi również wątpliwości brak przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 (skarżący nie wskazywał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części). Zatem spór ogniskuje się na kwestii wykazania, czy "we właściwym czasie zgłoszono" wniosek o ogłoszenie upadłości. Zdaniem strony skarżącej, zgłoszenie przez zarząd spółki A wniosku o jej upadłość w dniu 11 czerwca 2003 r. zostało dokonane we właściwym czasie. W ocenie Sądu wymagało to w pierwszej kolejności wyjaśnienia co oznacza pojęcie "we właściwym czasie", jak również ustalenia na kim ciąży obowiązek wykazania, że wniosek o upadłość został złożony "we właściwym czasie". Jak słusznie uznał organ odwoławczy, pojęcia "właściwy czas", użytego w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można było abstrahować od regulacji zawartej w art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego z 1934 r., które obowiązywało w 2003 r. Zgodnie z treścią pierwszego z tych przepisów przedsiębiorca był zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl z kolei art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, reprezentant przedsiębiorcy, zobowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1. W konsekwencji Sąd uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości można było uznać za zgłoszony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższały wartość jego majątku. Odnośnie przypisania ciężaru dowodowego w wykazaniu określonego stanu spółki, reguły wykładni językowej wskazują na obowiązki w tym zakresie członka zarządu spółki (trzeba tu zwrócić uwagę na sformułowanie przepisu: "chyba, że członek zarządu wykaże"). Tym nie mniej, na co zwrócić należy uwagę, organ samodzielnie podjął ustalenia dotyczące sytuacji finansowej spółki A, w zakresie pozwalającym na skonkretyzowanie momentu, w którym zaistniały określone prawem upadłościowym przesłanki, determinujące konieczność zgłoszenia przez przedsiębiorcę upadłości. Organ bardzo szczegółowo odniósł się do stanu majątkowego spółki, jej narastających zobowiązań za poszczególne lata bilansowe (począwszy od 2000 r.). Przytoczone w pierwszej części niniejszego uzasadnienia dane faktyczne za lata 2000 - 2002 (nie są one kwestionowane przez stronę skarżącą), jednoznacznie obrazują postępującą zapaść finansową spółki. Organ zwrócił przy tym uwagę na otwarcie postępowania układowego (8 listopada 2000 r.), na podstawie wniosku spółki z dnia 31 maja 2000 r. To jednak – co jasno w zaskarżonej decyzji uargumentowano – postępowanie układowe nie spowodowało realizacji jego celu, jakim jest odzyskanie płynności finansowej i regulowanie zobowiązań dłużnika wobec wierzycieli. Co więcej, z przytoczonych danych bilansowych oraz opinii biegłego rewidenta z dnia 11 czerwca 2001 r. (dot. sprawozdania spółki za 2000) jednoznacznie wynika, że zdecydowane pogorszenie sytuacji finansowej i majątkowej spółki następowało w coraz szybszym tempie już po otwarciu i zatwierdzeniu układu. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że decydujące znaczenie dla stwierdzenia okoliczności uzasadniających wszczęcie postępowania upadłościowego (aktywa spółki mniejsze od pasywów oraz trwałe zaprzestanie płacenia długów) miało sporządzenie bilansu na dzień 31 grudnia 2002 r., z którym członkowie zarządu spółki zapoznali się 28 marca 2003 r. Jakkolwiek przesłanki wszczęcia postępowania upadłościowego powstać musiały dużo wcześniej, to jednak rację przyznać można organowi, że wiedzę o tym członkowie zarządu uzyskali najpóźniej 28 marca 2003 r. W bilansie sporządzonym w dniu 28 marca 2003 r., na dzień 31 grudnia 2002 wykazano, że aktywa spółki wynoszą [...] zł., kapitał własny -[...] zł., a zobowiązania i rezerwy [...] zł., w tym zobowiązania krótkoterminowe [...] zł. Nie ulega zatem wątpliwości, że dzień następny po dacie 28 marca 2003 r., należało przyjąć jako pierwszy dzień 14-dniowego terminu do zgłoszenia wniosku o upadłość, o czym mowa w powołanych wyżej przepisach rozporządzenia z 1934 r. Fakt wszczęcia i nie zakończenia postępowania układowego nie zwalnia członków zarządu spółki z o.o. z obowiązku zgłoszenia wniosku o jej upadłość, jeżeli w toku postępowania układowego powstaną ustawowe przesłanki postawienia dłużnika, tj. spółki kapitałowej, w stan upadłości. Najzupełniej zasadne są wywody organu odwoławczego, wskazującego na różne cele postępowania układowego i postępowania upadłościowego. Stosownie do art. 1 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. – Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. nr 93, poz. 836 ze zm.), podmiot gospodarczy, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje, że w przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia układu z wierzycielami. Celem otwarcia układu jest zapewnienie przedsiębiorcy pewnego czasu na odzyskanie "równowagi ekonomicznej", przy pewnej redukcji zadłużenia oraz wstrzymaniu naliczania odsetek od należności objętych układem. Chodzi zatem o to, by dłużnik mógł w określonym czasie uzyskać płynność finansową, pozwalającą mu na zaspokojenie wierzycieli. Cel ten, jak słusznie zauważył organ, może zostać zrealizowany tylko wówczas, gdy istnieją realne szanse realizacji zawartego układu. Tym samym wstrzymanie przez dłużnika płatności wobec wierzycieli, stanowiące podstawę wszczęcia postępowania układowego nie może mieć charakteru trwałego, nie może też występować druga przesłanka ogłoszenia upadłości, tj. zadłużenie nie może przekraczać wartości majątku dłużnika. Z kolei istotą postępowania upadłościowego jest maksymalne zabezpieczenie interesów wierzycieli dłużnika, w sytuacji, gdy jego majątek jest mniejszy od wartości zadłużenia lub, gdy w sposób trwały zaprzestał on regulowania długów. Ochrona wierzycieli będzie w takiej sytuacji najpełniejsza, gdy wniosek o upadłość zgłoszony zostanie bezpośrednio (tj. w terminie 14 dni) po ujawnieniu tych okoliczności. Opóźnienia w tym zakresie, spowodowane przez dłużnika, narażają jego wierzycieli na zwiększenie strat, co zupełnie usprawiedliwia wprowadzenie regulacji prawnych (zarówno zawarte w Ordynacji podatkowej, jak i kodeksie spółek handlowych), pozwalających na obciążenie członków zarządu spółki z o.o. solidarną z dłużnikiem odpowiedzialnością za jego zobowiązania. Odnosząc powyższe rozważania do ustalonych okoliczności stanu faktycznego należy stwierdzić, że o ile w momencie złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego (maj 2000 r.) stan finansów spółki mógł nie uzasadniać jeszcze złożenia wniosku o jej upadłość (w końcu układ został przez sąd powszechny otwarty i zatwierdzony), to jednak w jego trakcie sytuacja spółki uległa tak zdecydowanemu pogorszeniu, że już przed datą 31 grudnia 2002 r. musiały wystąpić przesłanki ogłoszenia upadłości. Na ten dzień bowiem sporządzony został bilans, którego analiza jednoznacznie potwierdza powyższą konstatację. To, że organ odwoławczy, do obliczania 14-dniowego terminu, w jakim przedsiębiorca winien był dokonać zgłoszenia upadłości, przyjął datę 28 marca 2003 r., a więc moment, w którym członkowie zarządu zapoznali się z ww. bilansem, jest o tyle zasadne, bowiem nie ma wątpliwości, że najpóźniej w tej dacie członkowie ci uzyskali wiedzę o stanie spółki, uzasadniającym zgłoszenie upadłości. Tymczasem stosowny wniosek został złożony w dniu 11 czerwca 2003 r., a więc z opóźnieniem. W skardze strona podnosi, że po dacie 28 marca 2003 r. wniosek o ogłoszenie upadłości nie mógł zostać zgłoszony, ponieważ nie przewidywał takiej możliwości przepis art. 15 § 2 rozporządzenia – Prawo o postępowaniu układowym z 1934 r. Stosownie do tego przepisu od daty otwarcia postępowania układowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia co do układu lub umorzenia postępowania, nie może być ogłoszona upadłość dłużnika. Pełnomocnik strony podnosi przy tym, że postępowanie układowe toczyło się jeszcze po dacie 28 marca 2003 r. i zostało zakończone postanowieniem sądu powszechnego dopiero 3 września 2003 r. Zdaniem strony nieprawidłowo zatem, niezgodnie z art. 15 § 2 ww. rozporządzenia, wystąpiła ona o ogłoszenie upadłości, w sytuacji, gdy toczyło się jeszcze postępowanie układowego. Sąd nie podziela tej argumentacji. Zgodnie z art. 15 § 2 ww. rozporządzenia, okoliczność że toczy się postępowanie układowe powoduje, że nie może zostać ogłoszona upadłość dłużnika. Upadłość ogłaszana jest przez sąd powszechny w drodze postanowienia. Natomiast zgodnie z art. 116 § 1, odpowiedzialność podatnika rodzi sytuacja niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ogłoszenie upadłości, a zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości to dwie zupełnie różne kategorie prawne. Podtrzymać zatem należy wcześniej wyrażony pogląd, że powstanie w trakcie postępowania układowego przesłanek ogłoszenie upadłości, nie zwalnia zarządu spółki od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nadmienić też należy, że strona prawidłowo zdefiniowała ten obowiązek, składając wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w dniu 11 czerwca 2003 r., a więc w trakcie trwania postępowania układowego. Na marginesie zwrócić też trzeba uwagę, że Sąd Rejonowy w K. ogłosił upadłość spółki "A" w dniu 30 września 2003 r., a więc również przed zakończeniem postępowania układowego, co nastąpiło dopiero w dniu 3 października 2003 r. Stosownie natomiast do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylenie decyzji może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy naruszenie naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) lub przepisy postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Takiego naruszenia przepisów prawa w zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził. Mając na względzie powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzekł jak w sentencji.