I FSK 1542/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2091/11 w sprawie ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią za zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr.1 – wyrok 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2091/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 maja 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 30 listopada 2010 r., którą organ ten orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej, jako członka zarządu "M." Sp. z o.o. w W., za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2004 r. do kwietnia 2006 r. Zdaniem organów zostały spełnione konieczne do wydania takiego rozstrzygnięcia przesłanki z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."). Stanowiska tego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił, uznając za nieprawidłowe poczynione przez organ ustalenia faktyczne co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, jak również co do niewskazania przez skarżącą mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. 1.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że o bezskuteczności egzekucji z art. 116 § 1 O.p. można mówić wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, a mimo tego cel egzekucji, tj. wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty. W okolicznościach sprawy Sąd za niewystarczające do wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki uznał dane, na których oparł się organ (informacja o braku środków na rachunku bankowym; fakt, że spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów i kierowców oraz nie jest właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości) w sytuacji, gdy – jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy kopii protokołu z 12 maja 2006 r. o stanie majątkowym spółki – spółka posiadała inny majątek, jakim były maszyny poligraficzne. W konsekwencji, zdaniem Sądu, do czasu wydania zaskarżonej decyzji nie można było postępowaniu egzekucyjnemu nadać cechy bezskuteczności, a zatem nie został wykazany fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń. Tym samym organy nie były uprawnione do wydania decyzji orzekających o odpowiedzialności członka zarządu, a taką decyzję wydając naruszyły art. 116 § 1 O.p. Nadto organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla ustalenia, czy w sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji. 1.4. Zdaniem Sądu nieprawidłowe były również ustalenia co do niewskazania przez skarżącą mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych w znacznej części (tj. w zakresie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Sąd zaznaczył, że skarżąca w toku przedmiotowego postępowania wielokrotnie (począwszy od pisma z 8 października 2009 r.) wskazywała na fakt posiadania przez spółkę maszyn poligraficznych o dużej wartości. W ocenie Sądu, choć logicznym jest wniosek, że mienie wskazywane przez członka zarządu w trybie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie może dotyczyć tych składników majątku spółki, o których wcześniej wiedział organ w postępowaniu egzekucyjnym, a w okolicznościach sprawy mienie w postaci maszyn poligraficznych zostało ujawnione jeszcze przed wszczęciem postępowania o przeniesieniu odpowiedzialności na skarżącą, to niemniej fakt, że organ nie skierował do tego mienia egzekucji przemawia za uznaniem, że mienie wskazane przez skarżącą stanowi mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wyrażając swoje stanowisko co do sposobu rozumienia "znacznego stopnia zaspokojenia" Sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżąca wyliczyła w 2009 r. wartość wskazywanego przez siebie mienia na ok. 500 000 zł, co nie zostało w sprawie skutecznie zakwestionowane. Zdaniem Sądu znajdująca się w aktach sprawy kopia wyceny tych ruchomości przez biegłego rzeczoznawcę z 20 września 2010 r. wskazuje na ich oszacowaną wartość rynkową (a raczej jej brak) według ich stanu technicznego w dniu oględzin i poziomu cen na rynku wtórnym we wrześniu 2010 r., ta zaś data jest irrelewantna w okolicznościach sprawy. Zdaniem Sądu organ powinien być zlecić biegłemu wycenę także na datę wskazania mienia przez skarżącą, a z poczynionych w sprawie ustaleń nie wynika, by wnioski co do wartości maszyn zawarte w wycenie sporządzonej na dzień 20 września 2010 r. odnosiły się także do wartości tych ruchomości w dniu ich wskazania przez skarżącą po raz pierwszy w postępowaniu, tj. 8 października 2009 r. Również i co do tej części ustaleń faktycznych organ naruszył zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji zasady postępowania dowodowego określone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił natomiast ustalenia organu w zakresie istnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki już na początku 2004 r., jak i co do pełnienia przez skarżącą funkcji jedynego członka zarządu spółki w okresie powstania zaległości podatkowej. Nadto Sąd nie zgodził się ze skarżącą, że nie można jej przypisać winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji, mimo że nie doszło, wbrew twierdzeniom Sądu, do naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 122, art. 187 oraz art. 191 § 1 O.p. poprzez: a) niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla ustalenia, czy w sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji; b) ustalenia faktyczne dokonane przez organ co do niewskazania przez skarżącą mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych w znacznej części. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że w trakcie postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia wskazanych przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organy zebrały wystarczający materiał dowodowy, pozwalający przyjąć, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, a strona nie wskazała mienia, z którego zaległość podatkowa mogłaby zostać zaspokojona w znacznej części. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że kolejny raz należy podnieść argumentację zawartą w decyzji organu drugiej instancji o poczynionych w toku postępowania działaniach pozwalających stwierdzić, iż zakwestionowane przez Sąd, a przyjęte przez organy ustalenia faktyczne pozwalają na orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za objęte decyzją zaległości spółki. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie bezskuteczność egzekucji została wykazana przez ustalenie, że spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w dokumentach rejestracyjnych, jak i brak środków na rachunkach bankowych, nieruchomości oraz majątku ruchomego pozwalającego na uzyskanie realnych sum w drodze sprzedaży. Nadto w ocenie organu skarżąca nie wskazała też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczyła w rozprawie kasacyjnej. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Na wstępie należy przypomnieć, co jest konieczne w niniejszej sprawie, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. Znaczenie dla tak sformalizowanego środka zaskarżenia jak skarga kasacyjna ma też przepis art. 176 P.p.s.a. stawiający sporządzanemu środkowi zaskarżenia od wyroku sądu pierwszej instancji wymóg m.in. przytoczenia podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia. Warunek wyznaczony tym przepisem należy uznać za spełniony wtedy, gdy skarga kasacyjna wskazuje naruszone zdaniem kasatora przepisy prawa, tak materialnego, jak i procesowego, oraz zawiera wywody, z których wyraźnie wynika w jaki sposób w ocenie autora wymienione przepisy zostały naruszone. Jeśli chodzi o konieczność przedstawienia uzasadnienia co do sposobu naruszenia wskazanych w jej petitum przepisów, skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie wskazanego wymogu nie spełnia. Zbytnia ogólnikowość, sformułowania sprowadzające się do twierdzenia, że organ przepisów postępowania podatkowego nie naruszył, zaś Sąd wadliwie uznał, że do tego doszło, w istocie nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozważyć zasadności stawianych zarzutów. Jako naruszone przez WSA w petitum skargo kasacyjnej podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. W uzasadnieniu stwierdzono, że z zarzutem WSA co do naruszenia przez organ tych przepisów nie sposób się zgodzić, gdyż nie doszło do naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, organy zebrały wystarczający materiał dowodowy dla przyjęcia, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, a strona nie wskazała mienia, z którego zaległość podatkowa mogłaby być zaspokojona. Następnie autor skargi kasacyjnej zauważył, że wobec tego kolejny raz należy podnieść argumentację zawartą w decyzji organu II instancji pozwalającą na orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki. W kolejnym zdaniu zawarto twierdzenie, że bezskuteczność egzekucji została wykazana poprzez ustalenie, że spółka nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, brak było środków na rachunkach bankowych, brak nieruchomości i majątku ruchomego pozwalającego na uzyskanie ze sprzedaży realnych sum. W odniesieniu do wskazania przez skarżącą majątku spółki podano: "W ocenie organu II instancji Strona przeciwna nie wskazała również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części." Jak wynika z tych kilku zdań, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przyporządkowano jego treści do poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej, a zamiast własnych wywodów poczyniono odesłanie do argumentacji decyzji organu odwoławczego właściwie, oprócz generalnego stanowiska o poprawności decyzji, argumentacji tej nie przedstawiając. Konieczne jest wobec tego odwołanie się do treści art. 173 § 1 P.p.s.a., z którego to przepisu wynika, że skargę kasacyjną wnosi się od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, a w jej uzasadnieniu winno się podważać stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia. Takiego konkretnego odniesienia się do stanowiska WSA przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak, pominąwszy zdanie petitum skargi kasacyjnej, że naruszony został art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi strony i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo że nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 § 1 O.p. w zakresie ustaleń dotyczących bezskuteczności egzekucji i wskazania majątku przez skarżącą. Należy w związku z tym zauważyć, że powody uwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji zostały wyraźnie wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – było to z jednej strony niespełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji z uwagi na jej nieprzeprowadzenie względem należących do spółki maszyn poligraficznych, z drugiej strony natomiast spełnienie przesłanki wskazania przez skarżącą mienia umożliwiającego egzekucję (tychże maszyn poligraficznych). Organ nie przedstawił ani jednego precyzyjnego argumentu, z którego wynikałyby przyczyny, dla których stanowisko Sądu pierwszej instancji we wskazanym zakresie było nietrafne, np. że egzekucję z maszyn poligraficznych przeprowadzono, albo dlaczego jej nieprzeprowadzenie nie miało wpływu na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Niepodważenie stanowiska zajętego w zaskarżonym orzeczeniu oznacza, iż poglądy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym względzie pozostają niezakwestionowane. Toku rozumowania wskazującego na przyczyny, dla których ewentualnie wywody Sądu pierwszej instancji miałyby być niesłuszne, nie może zastąpić ogólnikowe odesłanie do decyzji – ten sposób formułowania skargi kasacyjnej wskazuje na niezrozumienie istoty postępowania kasacyjnego. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma ani uprawnienia, ani tym bardziej obowiązku, uzupełniania zawartej w skardze kasacyjnej argumentacji poprzez sięganie do wywodów np. z innych pism procesowych czy decyzji organów. Oczekiwanie do Sądu takiego działania – z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie – nie znajduje podstaw prawnych, a w konsekwencji nie może być skuteczne. 4.2. Ograniczając się do ogólnikowego podtrzymania swego dotychczasowego stanowiska w sprawie organ nie wykazał, że Sąd pierwszej instancji błędnie stwierdził naruszenie przepisów postępowania dowodowego. Z tego względu brak jest podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia prawa, które powinno było skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej, gdyż zastosowanie w okolicznościach sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. nie zostało prawidłowo zakwestionowane. 4.3. Z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.