II FSK 1310/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt VIII SA/Wa 687/11 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stowarzyszenia oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 687/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi W. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 maja 2011 r., w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe Stowarzyszenia, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 28 grudnia 2009 r. oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku. Ze stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 9 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 28 grudnia 2009 r. i orzekł co do istoty sprawy. Przedmiotem tych decyzji było: 1) orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości R. Klubu [...] (Stowarzyszenie, Dłużnik) z tytułu: (a) podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz poszczególne miesiące 2004 r. (I – VIII), w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2004 r. oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2003 r. i poszczególne miesiące 2004 r. ( II- VII ) wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oraz w tej części orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Stowarzyszeniem i pozostałymi członkami zarządu, wymieniając w sentencji rozstrzygnięcia wszystkie osoby, na których ciąży odpowiedzialność za poszczególne zaległości podatkowe Stowarzyszenia z różnych miesięcznych okresów, odsetki oraz koszty egzekucyjne, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzje Naczelnika US umarzającą postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości w podatku od towarów i usług za okres IX-XI 2003 r. z uwagi na bezprzedmiotowość. Dodał, że przedmiotowe zaległości Stowarzyszenia wynikają z decyzji Naczelnika US z 9 lutego 2009 r. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS powołał miedzy innymi przepisy art. 107, art. 108 oraz art. 116 w zw. z art. 116 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Zdaniem Dyrektora IS, organ I instancji nie naruszył przepisów art. 118 Op wydając decyzję 28 grudnia 2009 r. Wpływu na wynik sprawy nie wywiera zaś data doręczenia tejże decyzji skarżącemu. Zaległości w podatku od towarów i usług wynikają zaś ze złożonych deklaracji podatkowych i co do tych zobowiązań wystawione były tytuły wykonawcze. Wcześniej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 4 czerwca 2008 r. uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego 19 listopada 2007 r. w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości Stowarzyszenia. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Wyjaśnił, że w czasie, w którym powstały zaległości podatkowe, R. Klub [...] działał w formie stowarzyszenia. Powołał się na statut Stowarzyszenia (osoby prawnej) wpisanego 18 grudnia 2003 r. do Rejestru Stowarzyszeń oraz do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Organ odwoławczy zauważył, że wszczęcie przedmiotowego postępowania nastąpiło zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p., tj. po wydaniu przez Naczelnika US decyzji z 9 lutego 2009 r. o odpowiedzialności stowarzyszenia jako płatnika z tytułu pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, który to podatek nie został wpłacony przez Stowarzyszenie na rachunek właściwego miejscowo organu podatkowego, jak również po wystawieniu tytułów wykonawczych dotyczących podatku od towarów i usług. Organ ustalił, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Stowarzyszenia w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe. Powołał się przy tym na stosowne uchwały nadzwyczajnych walnych zgromadzeń (zebrań) członków Stowarzyszenia, uchwały zarządu Stowarzyszenia oraz odpis z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) nr 183916, z którego wynika, że skarżący figurował w KRS jako członek zarządu Stowarzyszenia od 18 grudnia 2003 r. do 29 listopada 2005 r. Organ zauważył, że istnieją istotne trudności w ustaleniu składu zarządu Stowarzyszenia w niektórych okresach, ale zasadniczo dotyczy do okresu od 15 października 2004 r., a więc innego niż przedmiotowy w sprawie, zaś sam skarżący nie kwestionował swojego udziału w zarządzie Stowarzyszenia w okresie wymagalności przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Organ stwierdził przy tym, że skarżący pełnił swą funkcję do 16 września 2004 r., to jest do daty złożenia rezygnacji z tej funkcji. Ponadto Dyrektor IS powołał się na częściową bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Stowarzyszenia. W wyniku szeregu podjętych czynności egzekucyjnych zaspokojone zostały bowiem tylko należności Stowarzyszenia względem ZUS oraz najstarsze zaległości podatkowe. Organ wskazał na zbieg egzekucji administracyjnej oraz sądowej, opisał szczegółowo działania egzekucyjne skierowane do Stowarzyszenia, które pozwoliły na ściągnięcie części zaległości, w tym dotyczące składników majątku wskazywanych przez skarżącego i innych członków zarządu. Powołał się też na postępowanie sądowe w przedmiocie wyjawienia majątku Stowarzyszenia. Dodał, że przedmiotowe zaległości Stowarzyszenia są wymagalne (nie uległy przedawnieniu). Dłużnik nie posiada zaś majątku i dochodów, które umożliwiłyby zaspokojenie wierzyciela (Skarbu Państwa), w tym z tytułu zaległości podatkowych Stowarzyszenia wymienionych w sentencji decyzji Naczelnika US. Tym samym spełnione zostały obie przesłanki pozytywne wymienione w art. 116 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora IS, Skarżący nie wskazał mienia Stowarzyszenia, które umożliwiłoby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych, pomimo tego, że Skarżący i inni byli członkowie zarządu Stowarzyszenia wskazywali na majątek w postaci: dochodów Dłużnika z kart zawodników, planowanych transferów piłkarzy, dochodów ze sprzedaży biletów, dochodów z targowiska, z organizacji spotkań piłkarskich, reklam, dotacji i darowizn oraz majątek w postaci sprzętu sportowego. Organ egzekucyjny podjął próby wyegzekwowania zaległości ze wskazanych wyżej składników majątkowych, jednak próby te okazały się bezskuteczne. Organ powołał się na próbę przeprowadzenia egzekucji z pieniędzy za bilety na mecze w dniach planowanych rozgrywek. Zdaniem organu uniemożliwiła to "umowa o współpracy gospodarczej" zawarta w dniu 30 listopada 2007 r. pomiędzy Stowarzyszeniem R. Klub [...], a R. Spółką Akcyjną "R. [...]". Organ umowę tą uznał za mającą kluczowe znaczenie dla sprawy, bowiem na jej podstawie Stowarzyszenie przekazało Spółce Akcyjnej "R. [...]" drużyny sekcji piłki nożnej w zamian za pokrycie wszystkich kosztów związanych z utrzymaniem drużyn, spółka została też upoważniona do organizowania wszelkich imprez, w związku z czym wszelkie zyski ze sprzedaży biletów oraz pozostałych usług miały stanowić przychody tej spółki. Zdaniem organu Skarżący nie wykazał także, iż złożył we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia, bądź też że niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Dodał, że przesłanki do wystąpienia z takim wnioskiem występowały już przed powołaniem skarżącego do składu zarządu Stowarzyszenia. Skarżący nie wykazał zatem wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty postawione w odwołaniu odnośnie naruszenia przez Naczelnika US przepisów postępowania i (lub) prawa materialnego. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami podniesionymi w odwołaniu, że ustalenie odpowiedzialności osób trzecich uzależnione jest od podjęcia przeciwko podatnikowi działań egzekucyjnych bezzwłocznie po powstaniu zaległości podatkowych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wskazywanie przez Skarżącego mienia, z którego można uzyskać zaspokojenie nie uwalniało go od odpowiedzialności, skoro egzekucja skierowana do tego mienia nie przyniosła rezultatu w postaci zaspokojenia zobowiązań Stowarzyszenia w znacznej części. Wskazał, że wykorzystanie wskazywanych środków egzekucyjnych okazało się niemożliwe, miedzy innymi ze względu na objęcie zaległości decyzjami ratalnymi, jak również ze względu na treść umowy o współpracy gospodarczej zawartej przez Stowarzyszenie ze Spółką Akcyjną "R. [...]". Za pozostające bez wpływu na przedmiotowe postępowanie organ uznał wszczęcie śledztwa w sprawie niedopełnienia obowiązków i przekroczenia uprawnień przez funkcjonariuszy Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. przy prowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Organ uzasadnił też, że należało przyjąć, iż nie został w porę zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, skoro wniosek ten został złożony wtedy, gdy majątek Stowarzyszenia nie wystarczał już nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego oraz że wniosek z przyczyn tych został oddalony przez Sąd Rejonowy w Radomiu orzeczeniem z 21 lutego 2007 r. w sprawie V GU 2/07, a podstawy do zgłoszenia takiego wniosku zaistniały już w 2003 r., a więc w czasie gdy Skarżący został członkiem zarządu. Zaległości podatkowe istniały zaś od czerwca 2002 r. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się Skarżący. Pismem z 31 maja 2011 r. (wysłanym 13 czerwca 2011 r.) wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, autor skargi postawił jej następujące zarzuty: 1) sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 O. p. w sytuacji, gdy skarżący wskazał składniki majątku, z których egzekucja pozwoliłaby na skuteczne wyegzekwowanie zobowiązań podatkowych, 2) naruszenie przepisu art. 116 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż została spełniona przesłanka odpowiedzialności skarżącego z uwagi na bezskuteczność egzekucji, przy jednoczesnym pominięciu okoliczności dotyczących toczącego się postępowania egzekucyjnego mających istotne znaczenie dla prawidłowej oceny o jej bezskuteczności, w szczególności z pominięciem możliwości dokonywania dalszych czynności egzekucyjnych z majątku podatnika, 3) naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak zastosowania polegający na przyjęciu, że okoliczności wskazywane przez skarżącego nie stanowią przesłanki egzoneracyjnej wymienionej w tym przepisie w sytuacji, gdy skarżący w toku postępowania podawał okoliczności dotyczące istnienia majątku podatnika, który pozwalał na skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych, 4) naruszenie art. 191 O. p. poprzez brak prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzący do błędnego ustalenia, że Skarżący i inni nie wskazali w toku postępowania podatkowego składników majątku, z których egzekucja pozwoliłaby na skuteczne wyegzekwowanie należności od Stowarzyszenia. Uzasadniając skargę jej autor wskazywał, że bezskuteczność egzekucji powinna być stwierdzona w sposób formalny. Zarzucał też, że pełnienie funkcji członka zarządu w dacie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego należy ustalić ponad wszelką wątpliwość, a organ nie ustalił, do kiedy Skarżący taką funkcję pełnił. Wskazał też, że w okresie od 1 lutego 2007 r. do 29 października 2009 r. wyegzekwowano od Stowarzyszenia 550 715,11 zł. Zarzucił, że organ bezpodstawnie przyjął, że z kart zawodników nie wynikają żadne prawa majątkowe, tymczasem z umowy transferowej wynika, że R. Klub [...] uzyskiwał korzyść majątkową w postaci sumy odstępnego. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Postawione przez autora skargi zarzuty uznał za chybione. Organ podniósł, że pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu w przedmiotowym dla sprawy okresie jest bezsporne, a Stowarzyszenie nie dostarczyło kompletnego materiału dowodowego, który pozwoliłby na jednoznaczne ustalenie okresów pełnienia funkcji członków zarządu przez wszystkie osoby, zaś sami członkowie zarządu, w tym skarżący nie stawili się na wezwanie organu w celu złożenia zeznań w tej sprawie. Organ wskazał na uchwałę nr 2 Nadzwyczajnego walnego zebrania członków R. Klub [...] z 15 września 2003 r. powołującą m.in. skarżącego w skład zarządu, oraz na uchwałę tego samego organu z 15 października 2004 r. odwołującą go z zarządu. Dyrektor DIS nie zgodził się też z zarzutem, że bezskuteczność egzekucji musi być wykazana w sposób formalny. Wskazał ponownie na różnorodność i szeroki zakres działań egzekucyjnych. Dalej wyjaśnił też, dlaczego uznał, że karta zawodnika jest jedynie dokumentem normującym przynależność klubową zawodnika i samoistnie nie inkorporuje żadnych praw majątkowych, przypomniał o bezskuteczności działań organu egzekucyjnego zmierzających do zajęcia praw majątkowych jakie mogłyby wynikać z kart zawodników. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 28 grudnia 2009 r. Sąd wskazał, że podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe Stowarzyszenia określają przepisy rozdziału 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"). Zaś z art. 116a O.p. wynika, że za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 O.p. (a więc i Stowarzyszenia) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Dalej Sąd wyjaśnił, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik, ma zatem charakter wyjątkowy. Dlatego też interpretacja tych przepisów powinna być raczej zacieśniająca, a nie rozszerzająca, gdzie konstytucyjna zasada ochrony (osób subsydiarnie zobowiązanych) powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą powszechności opodatkowania. Następnie Sąd wskazał, że przepis art. 116 § 1 O. p. statuuje przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich to: 1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) w kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 i art. 116 a O.p., 2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części. Trzecią przesłankę pozytywną określa przepis art. 116 § 2 O. p., precyzując, że odpowiedzialność subsydiarna obejmuje tylko zaległości podatkowe (z tytułów takich jak przedmiotowe dla sprawy niniejszej), których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez zobowiązanego subsydiarnie funkcji członka zarządu. Jeśli zaś chodzi o przesłanki egzoneracyjne, to jest takie, których istnienie uwalnia od odpowiedzialności osoby trzecie mimo zaistnienia wyżej wskazanych przesłanek pozytywnych, są to: 1) wykazanie przez zobowiązanego, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez winy zobowiązanego, 2) wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych pierwotnego zobowiązanego (tu: Stowarzyszenia) w znacznej części. W ocenie Sądu, pierwsza z przesłanek pozytywnych – istnienie zaległości podatkowej – nie nasuwa istotnych wątpliwości interpretacyjnych, nie jest też przedmiotem sporu w sprawie. Przepisy art. 51 i 52 O.p. precyzyjnie określają, co uważa się za zaległość podatkową. Jeśli zaś chodzi bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, to pojęcie nie zostało ustawowo zdefiniowane. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" ("Słownik języka polskiego" PWN Wyd. VII pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150). W postępowaniu egzekucyjnym administracyjnym mają zastosowanie w większości ogólne zasady postępowania administracyjnego, co wynika z art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zmianami – dalej: u.p.e.a.). Niewątpliwie w postępowaniu tym mają zastosowanie następujące zasady: wynikająca z art. 6 k.p.a. zasada legalności, wynikająca z art. 7 k.p.a. zasada prawdy obiektywnej, w tym obowiązek podejmowania wszelkich czynności służących załatwieniu sprawy, określona w art. 8 k.p.a. zasada zaufania, zasady wnikliwości i szybkości postępowania (art. 12 k.p.a.). Wzgląd na te zasady, przy uwzględnieniu konstytucyjnej zasady ochrony własności (w tym przypadku - własności osób mogących subsydiarnie odpowiadać za zaległości podatkowe) wskazuje w ocenie Sądu na to, że do wykazania bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 O. p., konieczne jest wykazanie, że bezskuteczność ta wystąpiła mimo przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego zgodnie ze wskazanymi zasadami ogólnymi postępowania, a więc wykazania, że organ egzekucyjny podjął z należytą starannością wszelkie możliwe w danej sytuacji działania zmierzające do ustalenia majątku zobowiązanego podatnika (lub płatnika czy inkasenta) i wyegzekwowania zaległości, a mimo to nie przyniosły one całkowitego zaspokojenia. Sąd zgodził się z prezentowanymi przez organ w sprawie niniejszej poglądami, że wykazanie bezskuteczności egzekucji możliwe jest różnymi sposobami i nie jest konieczne – jak niesłusznie twierdzi Skarżący - wykazanie tego stosownymi sformalizowanymi orzeczeniami. Jednak z drugiej strony należy też dla równowagi przyjąć, że nie zawsze formalne orzeczenie takie jak, np. w sprawie niniejszej orzeczenie sądu oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości ze względu na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego stanowi wystarczający dowód zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, o jakiej mowa w art. 116 O.p. Jest to po prostu tylko jeden z dowodów, który może być dopuszczony zgodnie z art. 180 O.p. i poddany ocenie tak jak inne dowody w sprawie. Zdaniem Sądu, ocena trzeciej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności określonej w art. 116 § 2 O.p. wymaga ustalenia w jakim okresie członek zarządu pełnił swoje obowiązki i zestawienia tego z okresami, w jakich upływały terminy płatności zobowiązań, za które ma być subsydiarnie odpowiedzialny. W ślad za utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem sądowym i stanowiskiem doktryny, Sąd w składzie rozpoznającym tą sprawę uznał, że ciężar dowodu co do pozytywnych przesłanek odpowiedzialności z art. 116 O.p. spoczywa przede wszystkim na organach podatkowych. Co do pierwszej z przesłanek egzoneracyjnych (zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego lub brak winy zobowiązanego w niezłożeniu tych wniosków we właściwym czasie) Sąd wskazał, że jej oceny należy dokonać w świetle art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "prawo upadłościowe"). Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga uprzedniego stwierdzenia odnośnie tego, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Sąd nie dopatrzył się tutaj wadliwości w wykładni prawa w tym zakresie dokonanej przez organy. Dalej Sąd stwierdził, że druga z przesłanek egzoneracyjnych (wskazanie mienia podmiotu pierwotnie zobowiązanego), z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części może już nasuwać istotne wątpliwości interpretacyjne. Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, wzgląd na wskazywane wyżej (przy omawianiu przesłanki bezskuteczności egzekucji) zasady ochrony własności i podstawowe zasady postępowania administracyjnego obowiązujące w postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym) nakazuje rozważyć w postępowaniu o odpowiedzialność osób trzecich, czy: a) wskazywane przez członka Zarządu mienie spółki (w tym przypadku Stowarzyszenia) umożliwiało zaspokojenie zaległości, to jest jakie były możliwości zaspokojenia przy podjęciu przez organ egzekucyjny działań w stosunku do tego mienia z należytą starannością, wnikliwością i szybkością. Obowiązkiem członka zarządu jest bowiem wskazywanie rzeczywistego, nadającego się do egzekucji mienia, w nie dbałość o prawidłowość działań organu egzekucyjnego w zakresie egzekucji z takiego mienia. Dla wykazania braku dostatecznej skuteczności egzekucji z tego mienia, tak jak przy wykazaniu bezskuteczności egzekucji w ogóle, konieczne jest wykazanie nie tylko finalnego efektu egzekucji z tego mienia, ale wykazanie, że egzekucja z tego mienia nie przyniosła należytych rezultatów mimo prowadzenia jej przez organ z należytą starannością, przy zachowaniu zasad wnikliwości, wszechstronności działań i ich sprawności; b) w jakiej części egzekucja ze wskazanego przez członka zarządu mienia umożliwiała zaspokojenie zaległości i czy była to część znaczna. Oczywiście przepisy prawa nie pozwalają na jednoznaczne określenia pojęcia "znacznej części", nie sposób nie dopuścić tu pewnej uznaniowości organu, jednak takie uznaniowe określenie przez organ, czy zaspokojenie dotyczyło znacznej części powinno poddawać się kontroli sądu przez precyzyjne wyjaśnienie, jakimi przesłankami kierował się organ, czy było to (lub nie) zaspokojenie zaległości w znacznej części. Organ powinien ustalić przede wszystkim, jaką kwotę zaległości zaspokojono (jaka część mogła być zaspokojona przy starannej egzekucji) z mienia wskazywanego przez członka zarządu, jak się to ma do efektów egzekucji dokonywanej z innych składników mienia, w szczególności prowadzonej przed wskazaniem składników mienia przez członków zarządu i do całej kwoty zaległości. Przy tak wskazanych ramach prawnych, zakreślających zakres postępowania organów w sprawie niniejszej Sąd przeszedł do oceny prawidłowości działań organów w zakresie ustalania stanu faktycznego istotnego dla sprawy i jego subsumcji do mających zastosowanie norm prawnych. Sąd wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie bezsporne jest istnienie zaległości podatkowych Stowarzyszenia, którymi obciążony został Skarżący. Zaległości te wynikają z decyzji wydanej przez uprawniony organ podatkowy. Nie budziła też wątpliwości Sądu prawidłowość ustalenia przez organy braku jednej z przesłanek egzoneracyjnych, to jest niezgłoszenia w porę wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego, co w istocie nie jest też kwestionowane przez Skarżącego. Sąd wskazał, że ustalenia w zakresie innych przesłanek (pozytywnych i negatywnych) są jednak wadliwe. Po pierwsze, organ nie uwzględnił należycie faktu, że Skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu w dniu 14 września 2004 r., naruszając tym samym przepis art. 116 § 2 O.p. przez obciążanie zaległościami z tytułu podatków VAT i podatku dochodowego za sierpień 2004 r. w sytuacji, gdy termin płatności tych podatków upływał: 20 września – podatek dochodowy, 25 września 2004 r. – podatek VAT, a więc w obu przypadkach w terminie płatności tych podatków za sierpień 2004 r. skarżący nie był już członkiem zarządu wobec złożonej rezygnacji. Oceniając bezskuteczność egzekucji organ podatkowy ocenił materiał dowodowy w sposób wadliwy, co wynikało też częściowo z nazbyt zawężającej interpretacji pojęcia bezskuteczności abstrahującej od tego, czy postępowanie egzekucyjne było prowadzone z należytą starannością. Skarżący i inne osoby wskazywały wielokrotnie na składniki mienia Stowarzyszenia umożliwiające egzekucję, takie jak w szczególności dochody ze sprzedaży biletów na mecze, dochody z transferów zawodników, z reklam. O tym, że klub sportowy uzyskuje zwykle przychody ze sprzedaży biletów, czy z reklam organ powinien wiedzieć i bez wniosku Skarżącego, bowiem jest to wiedza notoryjna. Jednak egzekucja – jak wynika ze sprawozdania komornika z 14 listopada 2007 r. (k.72 T. I akt administracyjnych) – sprowadzała się tylko do zajęć trzech rachunków bankowych i należności w Urzędzie Miejskim w R. Organy podatkowe miały świadomość uzyskiwania przez Stowarzyszenie bieżących przychodów z różnych źródeł, o czym świadczy raport kierownika działu z 2 stycznia 2007r. (k. 1-4 T. I akt administracyjnych). Przychody te wynosiły w okresie od stycznia do listopada 2006 r. 1 838 768,94 zł, w tym ponad 660 000 zł z reklamy, ponad 274 000 zł z targowiska i ponad 325 000 zł ze sprzedaży biletów na imprezy sportowe. Dyrektor Izby Skarbowej uchylając pierwszą decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z 19 listopada 2007 r. o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Stowarzyszenia sam wskazywał przy tym na konieczność wykorzystania wszystkich środków egzekucyjnych, konieczność poszukiwania mienia do egzekucji. Tymczasem, jak wynika z ustaleń organów zawartych w objętej kontrolą Sądu decyzji (w decyzji tej przyjęto ustalenia faktyczne organu I instancji mimo uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej) w latach 2007 - 2009 z tytułu egzekucji z dochodów z targowiska uzyskano ok. 127 000 zł (a więc w ciągu trzech lat mniej niż połowa przychodów z 11 miesięcy 2006 r.), a z biletów na imprezy nie wyegzekwowano żadnej kwoty. Organy nie wyjaśniły, czy próbowały przeanalizować znacznie mniejszą skuteczność egzekucji chociażby z targowiska, czy z reklam w stosunku do dochodów z tych źródeł uzyskiwanych w 2006 r. Organy konsekwentnie odmawiały przy tym wyjaśnienia Skarżącemu (i innym byłym członkom zarządu Stowarzyszenia) okoliczności dotyczących sposobu prowadzenia egzekucji i ich skuteczności, co być może umożliwiłoby tym członkom zarządu udzielenie wskazówek poprawiających efektywność egzekucji. Organy nie wyjaśniły też, od kiedy zaistniały podstawy do prowadzenia egzekucji z majątku Stowarzyszenia, na ile układ ratalny był realizowany i na ile jego realizacja powodowała wstrzymanie czynności egzekucyjnych. Za podstawowy powód niemożności wyegzekwowania należności za bilety organy uznały "umowę o współpracy gospodarczej" z 30 listopada 2007 r. zawartą przez Stowarzyszenie z nowo powstałą spółką akcyjną "R [...]". O wadliwym podejściu do takiego dowodu świadczy zdaniem Sądu nie tylko brak analizy treści tej umowy (znajdującej się w aktach wspólnych załączonych do sprawy ze skargi S. N., o czym Dyrektor Izby Skarbowej informuje w piśmie przewodnim z 18 lipca 2008 r. dołączonym do akt sądowych) co do jej prawidłowości pod względem prawnym i skuteczności w zakresie pozbawienia Stowarzyszenia majątku, ale przede wszystkim nie zbadanie prawdziwości tej umowy. Proste zestawienie dat: daty zawarcia umowy 11 listopada 2007 r. i późniejszej daty powstania Spółki Akcyjnej "R. [...]" – 30 stycznia 2008 r. (spółki założonej przez M. H., będącego jednocześnie członkiem zarządu Stowarzyszenia "R." - co wynika z powszechnie dostępnych danych z Krajowego Rejestru Sądowego) nakazują poddać w wątpliwość ważność tej umowy, z której organy wyciągnęły tak doniosłe konsekwencje rezygnując chociażby z egzekwowania przychodów z biletów. Organ pierwszej instancji jako organ nadający numer NIP posiadał też z urzędu wiedzę, kiedy NIP został nadany Spółce Akcyjnej "R. [...]" i czy mogła się ona tym numerem posługiwać 30 listopada 2007 r., jeśli był on nadany po tej dacie. Zabrakło też należytej wnikliwości przy ustalaniu możliwości egzekucji wierzytelności wynikających z transferu zawodników. Również nieuwzględnienie inicjatywy dowodowej Skarżącego, w szczególności w zakresie: dowodu z przesłuchania M. H. i oddalenie tego wniosku dowodowego oraz pominięcie możliwości przymuszenia tego świadka do składania zeznań chociażby przy zastosowaniu przepisu art. 262 § 1 pkt 2 O.p., dowodu z przesłuchania świadka B. N. stanowiło o wadliwości postępowania dowodowego, w szczególności o naruszeniu przepisów art. 187 i art. 188 O. p., przy uwzględnieniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Wadliwość w gromadzeniu materiału dowodowego wpływała też oczywiście na wadliwość oceny materiału dowodowego, a więc na naruszenie art. 191 O.p. Wskazywana wyżej konieczność ustalenia, czy postępowanie egzekucyjne było prowadzone z należytą starannością (dla ustalenia bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 O.p.) wobec wiedzy organu o toczącym się postępowaniu karnym dotyczącym naruszenia prawa przy postępowaniu egzekucyjnym, powinno skłonić organy podatkowe do uwzględnienia ustaleń i dowodów zebranych w tym postępowaniu zgodnie z art. 181 O.p., albo przynajmniej do uzasadnienia, dlaczego materiały z takiego postępowania nie mają znaczenia dla oceny prawidłowości postępowania egzekucyjnego w kontekście oceny przesłanki bezskuteczności egzekucji. Wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego zostały wprawdzie dokonane przede wszystkim przez organ I instancji, jednak mimo uchylenia decyzji tego organu Dyrektor Izby Skarbowej w istocie w pełni akceptował ustalenia faktyczne i ocenę materiału dowodowego dokonane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego i wyraźnie sam uznał kluczowe znaczenie umowy o współpracy gospodarczej z 30.11.2007 r. jako udaremniającej podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych. Dlatego też i decyzja organu odwoławczego dotknięta jest wskazanymi wyżej naruszeniami prawa: naruszeniem prawa materialnego – art. 116 § 2 O.p., oraz naruszeniem przepisów postępowania – art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 O. p., przy czym naruszenia tych przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie postępowania bez tych uchybień mogłoby prowadzić do innych ustaleń w zakresie pozytywnej przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej z art. 116 § 1 O.p., oraz w zakresie przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej .p.p.s.a.) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję jako naruszającą wskazany przepis prawa materialnego, jaki i przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazana wadliwość postępowania pierwszoinstancyjnego zgodnie z art. 135 p.p.s.a nakazywała uchylenie również decyzji pierowszoinstancyjnej, która wobec uchylenia decyzji organu odwoławczego (uchylającej decyzję pierwszoinstancyjną) pozostawałaby w mocy, a dotknięta jest wskazanymi naruszeniami prawa. Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą miały na uwadze wykładnię przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 116 O. p. przedstawioną przez Sąd, uwzględniając, że dla oceny bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 O. p. należy zbadać, czy postępowanie egzekucyjne było prowadzone z należytą starannością przy uwzględnieniu podstawowych zasad postępowania administracyjnego. Sama przy tym wadliwość postępowania egzekucyjnego nie przesądza o braku spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, o ile można wykazać, że nawet w przypadku braku tej wadliwości postępowanie egzekucyjne i tak nie doprowadziłoby do skutku w postaci zaspokojenia zaległości. Według tych samych zasad organy powinny ocenić, czy istniała obiektywna możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych Stowarzyszenia w znacznej części z mienia wskazywanego przez członka zarządu. Organy powinny przy tym wyjaśnić w przypadku przyjęcia, że nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 O.p., dlaczego zaspokojenie zaległości z mienia wskazanego przez członka zarządu, nie może być uznane za zaspokojenie w znacznej części. Organy powinny ustalić, czy " umowa o współpracy gospodarczej " z 30 listopada 2007 r. może być uznana za faktycznie zawartą, skoro Spółka Akcyjna "R. [...] " została zarejestrowana dopiero 30 stycznia 2008 r., sprawdzając też, czy w dniu 30 listopada 2007 r. spółka ta mogła już mieć NIP, którym posługiwała się w umowie. Organ powinien również dokonać stosowanych ustaleń co do treści tak istotnych stosunków prawnych na podstawie art. 199 a O.p. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył ww. wyrok w całości, zarzucając mu: • naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 1. art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 199 a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. • naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia 7 sierpnia 2012 r. adwokat D.S. wniósł o połączenie spraw toczących się pod sygnaturami VIII SA/Wa 687/11, VIII SA/Wa 688/11, VIII SA/Wa 686/11, VIII SA/Wa 727/11w celu łącznego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu powinny podlegać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wyjątkowo od tej zasady należało odstąpić wobec konieczności wskazania wynikających z przepisów prawa materialnego zasad odpowiedzialności wskazanych w art. 107 i nast. O.p. osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Do tej kategorii zaliczeni zostali również członkowie zarządu stowarzyszeń (art. 116a O.p.), ponoszący te odpowiedzialność na zasadach wskazanych w art. 116 O.p., regulującym wprost odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych. Dopiero po ustaleniu przesłanek tej odpowiedzialności obowiązujących w stosunku do członków zarządu stowarzyszeń działających na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r., nr 79, poz. 855 ze zm.) możliwa jest ocena, czy zebrany w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy należało uznać za wystarczający do orzeczenia tej odpowiedzialności wobec Skarżącego pełniącego funkcje członka zarządu Stowarzyszenia R. Klub [...]. Nie budzi wątpliwości, iż stosownie do treści art. 108 § O.p. organ podatkowy orzeka w drodze decyzji w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 108 § 2-4 tej ustawy, a dla osób trzecich, do jakich zaliczono członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, dodatkowo w art. 116 § 1 i § 2 O.p. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, zaś przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz pokrycia długu (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. Unimex 2005, s. 448-450). Na mocy tej decyzji konstytuuje się odpowiedzialność osoby trzeciej wobec zaistnienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy wiążą jej powstanie. Postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji nie może być wszczęte przed dniem zaistnienia określonych w art. 108 § 2 O.p. zdarzeń. Decyzja ta, będąc aktualizacją obowiązku wynikającego z solidarnej odpowiedzialności, jest podstawą do żądania spełnienia świadczenia przez osobę trzecią (por. A. Mariański, Odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, płatnika, inkasenta w prawie polskim, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 1999, s. 105-107). Jednocześnie odpowiedzialność tę należy wyraźnie oddzielić od powinności świadczenia (długu podatkowego), wynikającej ze zobowiązaniowego stosunku prawnego, zaś wszczęcie postępowania w sprawie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy wiązać z brakiem realizacji przez podatnika obowiązującego go obowiązku materialnoprawnego. Ten posiłkowy charakter odpowiedzialności osoby trzeciej musi mieć jednak zawsze swoje źródło w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p. W każdym przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisów art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. rozważaniu podlegają zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich, jak i przesłanki, wobec istnienia których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Nierozważenie przez organ podatkowy którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje wadliwością decyzji opartej na podstawie wymienionych przepisów. Wadliwość ta istnieje niezależnie od rozkładu ciężaru dowodu wystąpienia w konkretnej sprawie jednej z kategorii wskazanych przesłanek. Badanie przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogło następować wyłącznie w okresie, kiedy pełnił on tę funkcję. W myśl mającego zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przepis art.116a O.p. stanowi z kolei, że za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 O.p. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, a art. 116 stosuje się odpowiednio. Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Podniesiona argumentacja w skardze kasacyjnej przez Dyrektora IS (zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 116 § 1 i art. 116 § 1 pkt 2 O.p.) zmierza do podważenia wskazań Sądu I instancji, co do konieczności prawidłowego ustalenia przez organy podatkowe, czy faktycznie w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka dotycząca bezskuteczności egzekucji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd pierwszej instancji nakazał ponowne, staranne zbadanie na podstawie materiału dowodowego przez organy podatkowe tej pozytywnej przesłanki, przytaczając bardzo wnikliwie wszystkie okoliczności wymagające wyjaśnienia przez organy podatkowe ( str. 10,11 uzasadnienia ). Stąd nietrafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, formułując w tym zakresie zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 116 § 1 O.p.), jak i zarzuty procesowe (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. Skarżący i inne osoby wskazywały wielokrotnie na składniki mienia Stowarzyszenia umożliwiające egzekucję, takie jak w szczególności dochody ze sprzedaży biletów na mecze, dochody z transferów zawodników, z reklam. O tym, że klub sportowy uzyskuje zwykle przychody ze sprzedaży biletów, czy z reklam organ powinien wiedzieć i bez wniosku Skarżącego, bowiem jest to wiedza notoryjna. Jednak egzekucja – jak wynika ze sprawozdania komornika z 14 listopada 2007 r. (k.72 T. I akt administracyjnych) – sprowadzała się tylko do zajęć trzech rachunków bankowych i należności w Urzędzie Miejskim w R. Organy podatkowe miały świadomość uzyskiwania przez Stowarzyszenie bieżących przychodów z różnych źródeł, o czym świadczy raport kierownika działu z 2 stycznia 2007 (k. 1-4 T. I akt administracyjnych). Trafnie zatem Sąd stwierdził, że badając bezskuteczność egzekucji organ podatkowy ocenił materiał dowodowy w sposób wadliwy, co wynikało też częściowo z nazbyt zawężającej interpretacji pojęcia bezskuteczności abstrahującej od tego, czy postępowanie egzekucyjne było prowadzone z należytą starannością. Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza bowiem sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest przy tym jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku spółki, a nie tylko z pewnych jego składników. Takie stwierdzenie jest możliwe jednak nie tylko wówczas, gdy egzekucja prowadzona była do całego majątku spółki i nie dała rezultatu, lecz także, gdy egzekucja ze znanego organowi podatkowemu (wierzycielowi) majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a odpowiedzialni członkowie zarządu nie wskazali w postępowaniu egzekucyjnym na inne mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie tych zaległości w znacznej części. Jednocześnie stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, CBOSA).Jak podkreślono w uzasadnieniu ww. uchwały, postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych (art. 120 i nast. O.p.). Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie jest obowiązany podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 tej ustawy), a także wyczerpująco rozpatrzeć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 powyższej ustawy), również w odniesieniu do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających tę przesłankę (art. 191 O.p.). Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, i z czym zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny, organy podatkowe za podstawowy powód niemożności wyegzekwowania należności za bilety uznały "umowę o współpracy gospodarczej" z 30 listopada 2007 r., jednak nie przeanalizowały jej treści. Co więcej, Sąd słusznie zauważył, że organy konsekwentnie odmawiały wyjaśnień Skarżącemu okoliczności dotyczących sposobu prowadzenia egzekucji i jej skuteczności, nie wyjaśniły też od kiedy zaistniały podstawy do prowadzenia egzekucji z majątku Stowarzyszenia, na ile układ ratalny był realizowany i na ile jego realizacja powodowała powstrzymanie czynności egzekucyjnych. Należy również podkreślić, że cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, iż odpowiadają one za cudzy dług. Jest to bowiem odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem tej odpowiedzialności przez m.in. podatników, płatników, inkasentów. Ma ona więc charakter zastępczy, subsydiarny wobec pierwotnej odpowiedzialności samych zobowiązanych z tytułu uiszczenia należności publicznoprawnych. Dodatkowo należy zauważyć, że nie bez znaczenia dla tej odpowiedzialności są także obowiązki wierzyciela podatkowego, który w pierwszej kolejności powinien dochodzić swych roszczeń i to niezwłocznie od zobowiązanego podmiotu. Powinien on także wykorzystać wszystkie niezbędne instrumenty dla dochodzenia swych należności od pierwotnie zobowiązanego, co wynika z zapisu o konieczności stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, jako warunku sine qua non przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią. Należy w tym miejscu wskazać na wyrażoną w art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz.1954 ze zm.) zasadę obligatoryjnego podejmowania i prowadzenia egzekucji, której bezpośrednim adresatem jest wierzyciel podatkowy. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Wynika stąd nakładany właśnie na wierzyciela podatkowego obowiązek dochodzenia należności w pierwszym rzędzie od zobowiązanego, czyli od dłużnika podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 61/12, CBOSA). Dla wykazania braku dostatecznej skuteczności egzekucji z mienia należy ustalić, w jakiej części egzekucja ze wskazanego przez dłużnika subsydiarnego mienia umożliwiła zaspokojenie zaległości i czy była to część, którą można by określić jako znaczną, przy czym przy ocenie owej »znaczności« nie dopuszcza się dowolności, lecz należy wymagać przedstawienia argumentów, które będę pozwalały na kontrolę prawidłowości takowego uznania. W tej sytuacji wyjaśnić należy, że za dostateczne wyjaśnienie tej przesłanki nie mogło zostać uznane stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej na str. 5 skargi kasacyjnej, że ,,z punktu widzenia obiektywnej oceny, podjęte działania w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego w sposób niebudzący wątpliwości wskazują na zaistnienie wymaganej przez art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki częściowej bezskuteczności". Wręcz przeciwnie, podjęte działania przez organy podatkowe, co uwypuklił w uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji, dokonane były z naruszeniem przepisów postępowania, a w efekcie z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 116 § 1 O.p. Biorąc powyższe pod uwagę nie można uznać za zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 O.p., a co za tym idzie art. 116 O.p. Reasumując należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały, iż w dacie wszczęcia postępowania oraz wydania decyzji kończącej to postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za stosowne okresy rozliczeniowe egzekucja prowadzona do majątku Stowarzyszenia była bezskuteczna. W świetle powyżej wskazanych rozważań na uwzględnienie nie zasługiwały także pozostałe zarzuty wskazane w skardze kasacyjnej. Podzielając pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 56/08 (CBOSA), zgodnie z którym połączenie spraw do wspólnego rozpoznania na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. ma charakter fakultatywny i zależy od uznania przez sąd, iż sprawy pozostają ze sobą w związku, a połączenie jest wskazane ze względów np. ekonomii procesowej, skład orzekający w niniejszej sprawie – mając na uwadze, że zarówno wskazane orzeczenia Sądu pierwszej instancji jak i treści skarg kasacyjnych nie były tożsame – nie uznał za zasadne łącznie je rozpoznać. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.