II SA/Bd 672/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Grażyna Malinowska – Wasik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Renata Owczarzak sędzia WSA Elżbieta Piechowiak Protokolant: Magdalena Tambelli po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi R. L. na informację Zarządu Województwa [...] w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie dofinansowania projektu z budżetu Unii Europejskiej oddala skargę. Wnioskiem Nr [...] R. L. Przedsiębiorstwo [...] w Ż. wystąpił o dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Regionalnego projektu pn. "Modernizacja stacji paliw wraz z myjnią samochodową na działce [...], [...], [...], gmina Ż. w miejscowości J. w celu dostosowania do wymogów środowiskowych", w odpowiedzi na ogłoszony konkurs nr [...] w ramach Osi Priorytetowej 5, Wzmocnienie konkurencyjności przedsiębiorstw, Działania 5.3 Wsparcie przedsiębiorstw w zakresie dostosowania do wymogów ochrony środowiska Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa K. na lata 2007 - 2013. Pismem z dnia [...] wnioskodawca, zgodnie z art. 30a ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (tj. Dz. U. z 2009 r., Nr 84, poz. 712 z późn. zm.) został przez Departament Wdrażania Regionalnego Programu Operacyjnego Urzędu Marszałkowskiego Województwa K. w T. poinformowany o odrzuceniu przedmiotowego wniosku z powodu niespełnienia kryterium merytorycznego B. 1.3 Wykonalność finansowa i ekonomiczna projektu, pokryterium b. W uzasadnieniu swojego stanowiska Departament Wdrażania RPO stwierdził na podstawie oceny merytorycznej, dokonanej przez Zespół Oceniający, że analiza finansowo - ekonomiczna przedsięwzięcia nie została przeprowadzona przez wnioskodawcę poprawnie, ponieważ w rachunku zysków i strat w pozycji "dotacje" nie rozliczono dotacji, która ma być udzielona na realizację projektu, a w rachunku przepływów środków pieniężnych wszystkie kwoty są niespójne z rachunkiem zysków i strat oraz bilansem (nie podano kwot w tyś. zł z dokładnością do dwóch miejsc po przecinku). Ponadto wskazano, że w przepływach środków pieniężnych z działalności operacyjnej w pozycji "inne korekty" nie rozliczono dotacji, która ma być udzielona na realizację projektu, a w przepływach środków pieniężnych z działalności inwestycyjnej w 2011 r. nie uwzględniono wszystkich wydatków związanych z realizacją projektu (niespójność z sekcją J.4 wniosku o dofinansowanie). We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy wnioskodawca zwrócił uwagę na fakt, iż dwaj eksperci oceniający wniosek zgłosili łącznie cztery zastrzeżenia co do prawidłowości przeprowadzonej analizy, przy czym dwa pierwsze uchybienia wskazał wyłącznie ekspert ds. oceny ekonomicznej - finansowej, tj. że: w rachunku zysków i strat w pozycji "dotacje" nie rozliczono dotacji, która ma być udzielona na realizację projektu oraz, że w rachunku przepływów środków pieniężnych wszystkie kwoty są niespójne z rachunkiem zysków i strat oraz bilansem (nie podano kwot w tyś. z dokładnością do dwóch miejsc po przecinku). Odnośnie pierwszego uchybienia wnioskodawca podniósł, iż w rachunku zysków i strat dotacja udzielona na realizację projektu została uwzględniona w pozycji D. II "pozostałe przychody operacyjne" jako proporcjonalne rozliczenie pozostałych przychodów operacyjnych w stosunku do rozliczanych w kolejnych latach kosztów przedmiotowej inwestycji, co jest zgodne z zasadami tworzenia sprawozdań finansowych. Odnośnie kolejnego uchybienia wnioskodawca stwierdził, iż rachunek zysków i strat oraz bilans są spójne z rachunkiem przepływów środków pieniężnych w zakresie wartości liczonych od pełnych tysięcy złotych oraz, że rachunek przepływów pieniężnych faktycznie został sporządzony z dokładnością do tyś. zł bez uwzględniania dwóch miejsc po przecinku. Zdaniem wnioskodawcy w żaden sposób nie zniekształca to wiarygodnego obrazu przepływu pieniądza w latach realizacji projektu oraz jego trwałości. Ponadto według wnioskodawcy brak dwóch miejsc po przecinku w rachunku przepływu środków pieniężnych (co jest wskazane w instrukcji) winien zostać wykazany podczas oceny formalnej wniosku, jako błąd podlegający poprawie bowiem tabela rachunku przepływów pieniężnych jest sformatowana w taki sposób, że wpisując dane z dokładnością do dwóch miejsc po przecinku, program samoistnie zaokrągla te wartości do pełnych tysięcy złotych, co dość jednoznacznie sugeruje sposób wypełnienia dokumentu z dokładnością do pełnych tysięcy. Odnośnie trzeciego uchybienia wnioskodawca podniósł, iż cyt.: ,,w rachunku przepływów pieniężnych założono wpływ dotacji związanej z niniejszym projektem w roku 2011, ponieważ dotacja będzie dotyczyła inwestycji zrealizowanej w tym właśnie roku, jednakże zgodnie z dokumentacją aplikacyjną okres realizacji inwestycji kończy się w grudniu 2011 r., dlatego wnioskodawca nie miał pewności, że dotacja ta zostanie wypłacona w całości w 2011 r. Zgodnie zaś z metodologią tworzenia rachunku przepływów pieniężnych, w "innych korektach" ujmuje się dotacje w roku ich otrzymania, jeżeli wpłynęły w całości, z pominięciem rozliczeń międzyokresowych przychodów, a w przypadku wnioskodawcy dotacja została ujęta w bilansie w rozliczeniach międzyokresowych z pominięciem "innych korekt" w przepływach pieniężnych. Przyznając natomiast fakt popełnienia czwartego wymienionego w informacji instytucji zarządzającej uchybienia wnioskodawca stwierdził, iż jakkolwiek wydatki inwestycyjne związane z przedmiotowym projektem zostały nieprawidłowo uwzględnione w latach 2010 -2011 zamiast w roku 2011, to jest jedynie błąd techniczny, nie mający żadnego wpływu na wszelkie wskaźniki finansowe obowiązujące dla projektu i nie wpływający na stan gotówki po zakończeniu realizacji projektu, ani w okresie jego trwałości. Wnioskodawca wyjaśnił, iż prognoza wydatków inwestycyjnych ukazana w rachunku przepływów pieniężnych została pierwotnie wykonana na lata 2010 - 2011, ponieważ początkowo firma [...] rozważała możliwość rozpoczęcia inwestycji już w 2010 r., lecz dopiero w fazie kończenia sporządzania dokumentacji projektowej dokonano modyfikacji okresu realizacji projektu we wniosku o dofinansowanie projektu oraz biznes planie podając rok 2011, natomiast omyłkowo w rachunku przepływów pieniężnych pozostawiono wydatki w latach 2010 - 2011. Reasumując wnioskodawca podniósł, iż wskazane w informacji z dnia [...] uchybienia są jedynie drobnymi uchybieniami wyliczeniowymi nie mającymi wpływu na wykonalność finansową i ekonomiczną projektu, w związku z czym, zgodnie z § 12 Trybu składania wniosków o dofinansowanie dla Działania 5.3, na etapie oceny merytorycznej wnioskodawca powinien mieć możliwość ich skorygowania. Wskazał również, że na osiem podkryteriów w ramach kryterium B. 1.3. siedem w ocenie ekspertów zostało spełnionych. Na podstawie zebranych informacji i złożonej dokumentacji, Departament Polityki Regionalnej [od 1 lipca 2011 - Departament Rozwoju Regionalnego] Urzędu Marszałkowskiego Województwa K. w T. pismem z dnia [...] znak: [...] poinformował wnioskodawcę o negatywnym rozpatrzeniu wniosku o dofinansowanie projektu nr [...]. Przystępując do oceny zasadności argumentów podniesionych przez wnioskodawcę we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy organ wskazał na konieczność respektowania przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) której art. 47 ust. 4 przewiduje, iż rachunek zysków i strat powinien zawierać informacje w zakresie ustalonym dla jednostek innych niż banki i zakłady ubezpieczeń zawarte w załączniku nr 1 do ustawy, w wariancie kalkulacyjnym albo porównawczym, zależnie od wyboru dokonanego przez kierownika jednostki, przy czym zgodnie z przedmiotowym załącznikiem w zakresie rachunku zysków i strat należy uwzględnić dotacje. Ponadto organ powołał się na Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej) i stwierdził, iż dotację należy ująć m.in. w części finansowej biznesplanu (sekcja F) Rachunek zysków i strat - pole D.l. Dotacje, bowiem dotacja powinna być odzwierciedlona w proporcjach wynikających z poziomu amortyzacji, dotyczących zakupywanych w ramach projektu środków trwałych/budowanych budynków itp. Odnośnie kolejnej uwagi ekspertów, iż w rachunku przepływów środków pieniężnych wszystkie kwoty są niespójne z rachunkiem zysków i strat oraz bilansem (nie podano kwot w tyś. zł z dokładnością do dwóch miejsc po przecinku) instytucja zrządzająca RPO WK. stwierdziła, że jakkolwiek wnioskodawca powinien dochować należytej staranności nanosząc poszczególne wartości do tabel finansowych stanowiących załącznik do biznes planu, to uchybienie to należy uznać za drobny błąd rachunkowy, który zgodnie z § 12 ust. 4 Trybu składania wniosków podlega poprawie na etapie oceny merytorycznej wniosku o dofinansowanie projektu w związku z czym zasadne byłoby wezwanie wnioskodawcy do poprawy wpisanych danych finansowych w tysiącach PLN do 2 miejsc po przecinku. Odnosząc się do następnej uwagi ekspertów, iż w przepływach środków pieniężnych z działalności operacyjnej w pozycji "inne korekty" nie rozliczono dotacji, która ma być udzielona na realizację projektu organ uznał, iż ujęcie dotacji w bilansie w rozliczeniach międzyokresowych z pominięciem ,,innych korekt" w przepływach środków pieniężnych było działaniem prawidłowym w związku z czym zarzut wnioskodawcy w niniejszym zakresie Departament Polityki Regionalnej uznał za zasadny. W kwestii czwartej uwagi ekspertów Departament Polityki Regionalnej podtrzymał zajęte w informacji pierwszoinstancyjnej stanowisko, iż ze względu na to, że w tabeli F. 3 Część B- Przepływ środków pieniężnych z działalności instancyjnej w 2011 r. - nie uwzględniono wszystkich wydatków wykazanych w Sekcji J.4. wniosku, zaistniała niespójność między tabelą F-3 część B a wymienioną sekcją wniosku pn. Planowane wydatki w ramach projektu, uchybienie to rzutowało na prawidłowość analizy finansowej i ekonomicznej dokonanej przez wnioskodawcę, jakkolwiek winien on być wezwany, jak wskazano wyżej, do poczynienia korekty w tabeli F3 kwot do dwóch miejsc po przecinku. W informacji nadto zaznaczono, że w związku ze zgłoszeniem się obserwatora procedury odwoławczej złożony wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy rozpatrzony został z udziałem tegoż obserwatora procedury, który podzielił przedstawione powyżej stanowisko Departamentu Polityki Regionalnej. W skardze do sądu R. L. Przedsiębiorstwo [...] zakwestionował w całości pisemną informację o wynikach procedury Urzędu Marszałkowskiego Województwa K. nr projektu [...] (Nr konkursu: [...]) z dnia [...] zarzucając instytucji zarządzającej naruszenie: 1) art. 30 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. z 2009 r., Nr 84, poz. 712 z późn. zm.) -poprzez wydanie negatywnej oceny wniosku o dofinansowanie projektu pn. Modernizacja stacji paliw wraz z myjnią samochodową na działce [...], [...], [...] gmina Ż. w miejscowości J. w celu dostosowania do wymogów środowiskowych" złożonego w ramach Osi Priorytetowej 5 Wzmocnienie konkurencyjności przedsiębiorstw. Działania 5.3 Wsparcie przedsiębiorstw w zakresie dostosowania do wymogów ochrony środowiska Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa K. na lata 2007-2013 i nie zawarcie z wnioskodawcą umowy na dofinansowanie w sytuacji kiedy zgłoszony projekt i wniosek spełniał wszelkie wymogi proceduralne, 2) art. 12 oraz art. 77 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niezbadanie w sposób wnikliwy i wyczerpujący sprawy, a w szczególności poprzez błędne ustalenia, że wnioskodawca nie mógł w przypadku wystąpienia błędów poprawić ich na etapie formalnego rozpatrzenia wniosku. 3) art. 12 oraz art. 77 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niezbadanie w sposób wnikliwy i wyczerpujący sprawy, a w szczególności poprzez błędne ustalenia, że błędy popełnione przez wnioskodawcę nie stanowią błędów technicznych i drobnych błędów rachunkowych, które można skorygować w toku postępowania w szczególności na etapie przed rozpatrzeniem merytorycznym wniosku w sytuacji, kiedy brak legalnej ustawowej definicji drobnych błędów rachunkowych, a organ nieprawidłowo zastosował wykładnię zawężającą definicję. 4) art. 12 oraz art. 77 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niezbadanie w sposób wnikliwy i wyczerpujący sprawy, a w szczególności poprzez błędne ustalenia, że ewentualne błędy popełnione przez wnioskodawcę nie wynikają z braku jasnej i jednoznacznej instrukcji wypełniania tabeli F-1 rachunek zysków i strat, która jest sprzeczna załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości i powoduje trudność z przypisaniem poszczególnych kategorii z tej ustawy do wzoru narzuconego przez dokumentację konkursową. Powyższe naruszenia spowodowały, w ocenie skarżącego, całkowicie dowolną interpretację złożonego projektu (wniosku) w sprawie, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny, a także podważenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie skarżącego do organu, dlatego na podstawie art. 30c ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju wniósł o uwzględnienie skargi w całości i stwierdzenie, że ocena projektu została przeprowadzona w sposób naruszający prawo oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ oceniający projekt. Zdaniem skarżącego nie ma wadliwości w tabeli F-1 biznesplanu "Rachunek zysków i strat" polegającej na niewykazaniu w pozycji D-1 "Dotacje", kwoty dotacji, która ma być udzielona na realizację projektu, bowiem by móc się powoływać na załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości wytyczne do sporządzenia biznesplanu winny wskazywać jednoznaczną instrukcję wypełniania tabeli F-1 rachunek zysków i strat, a wobec braku takiej instrukcji, trudno przypisać poszczególne kategorie z ustawy o rachunkowości do wzoru narzuconego przez dokumentację konkursową, co daje możliwość dowolnej jej interpretacji przez wnioskodawcę. Skarżący podkreślił, że w jego ocenie zarzuty eksperta są nietrafne a przyjęcie rozliczenia dotacji w poz. D.ll "Pozostałe przychody operacyjne" należy uznać za prawidłowe i zgodne z zasadami księgowymi. Odnosząc się do kolejnego uchybienia wytkniętego przez ekspertów tj. istnienia niespójności pomiędzy sekcją J.4. wniosku o dofinansowanie, a tabelą F-3 Rachunek przepływów pieniężnych w zakresie przepływów z działalności inwestycyjnej, a dokładniej nieujęcia wszystkich wydatków inwestycyjnych w roku 2011 zaplanowanych we wniosku o dofinansowanie, skarżący uznał ich stanowisko za chybione, ponieważ uprzednio wskazywał jednoznacznie, że wydatki inwestycyjne związane z przedmiotowym projektem zostały uwzględnione w latach 2010-2011, a omyłkowe wpisanie wydatków inwestycyjnych w latach 2010 i 2011 zamiast 2011 r. jest błędem technicznym zaliczanym do kategorii drobnych błędów rachunkowych co powinno być tak właśnie potraktowane. Skarżący podkreślił, że błędy zarzucane przez instytucję zarządzającą nie zniekształcają założeń konkursowych i nie powinny stanowić podstawy rozstrzygnięcia negatywnego, bowiem zgodnie z przyjętymi założeniami, zadaniem analizy ekonomicznej jest przedstawienie działalności danej jednostki w określonym przedziale czasu w postaci liczb absolutnych lub względnych (wskaźniki), czyli o poprawności przeprowadzonej analizy ekonomicznej decydują wskaźniki finansowe, które zostały przedstawione w tabeli F-4 biznesplanu, gdy tymczasem eksperci oceniając przedmiotową analizę finansową w żaden sposób nie odnieśli się merytorycznie do ww. wskaźników. Nadto błędy te nie wpływają na stan gotówki, po zakończeniu realizacji projektu. Nawet jeśliby uznać za nieprawidłowe jego stanowisko w zakresie analizy ekonomicznej, to-zdaniem skarżącego-nie można się zgodzić z twierdzeniami organu w których wskazuje się, że powyższe uchybienia nie wpisują się w zakres możliwości ich poprawy na etapie np. formalnej czy też później już nawet merytorycznej oceny wniosku. W odpowiedzi na skargę organ, nie znajdując podstaw do jej uwzględniania, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Uchwałą Zarządu Województwa K. nr [...] z dnia [...] przyjęty został dla tego województwa "Regionalny Program Operacyjny Województwa K. na lata 2007-2013." Na podstawie tego programu instytucja zarządzająca - Zarząd Województwa ogłosił w dniu [...] konkurs nr [...] w zakresie Osi Priorytetowej 5. Wzmocnienie konkurencyjności przedsiębiorstw, Działania 5.3. Wsparcie przedsiębiorstw w zakresie dostosowania do wymogów ochrony środowiska, w ramach którego skarżący złożył wniosek o dofinansowanie projektu pn. "Modernizacja stacji paliw wraz z myjnią samochodową na działce nr [...], [...], [...], gmina Ż. w miejscowości J. w celu dostosowania do wymogów środowiskowych." Przedmiotem zaś skargi jest ponowna negatywna ocena merytoryczna przez instytucję zarządzającą powyższego wniosku z powodu niespełnienia Kryterium merytorycznego B1.3. Wykonalność ekonomiczna i finansowa projektu, podkryterium b) czy analiza finansowa i ekonomiczna przedsięwzięcia została przeprowadzona poprawnie. Odnosząc się do zarzutów skargi kwestionujących prawidłowość stanowiska instytucji zarządzającej o zasadności odrzucenia wniosku o dofinansowanie przedmiotowego projektu z powodu niespełnienia powyższego kryterium z uwagi na brak rozliczenia w rachunku zysków i strat pod pozycją D.I. Dotacje - dotacji, która ma być udzielona na realizację spornego projektu, należy w pierwszej kolejności wskazać, iż z treści art. 184 Konstytucji RP w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.) wynika, że kontrola sądowa aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako ppsa), w tym w art. 3 § 2 pkt 4, a taki stanowi informacja negatywna o ocenie projektu o dofinansowanie, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (legalności). Do kryterium legalności (naruszenia prawa) ustawodawca odwołał się także w art. 30c ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r., Nr 84, poz. 712 ze zm. dalej u.z.p.r.). Zgodnie z art. 87 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczpospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie; zasady i tryb ogłaszania aktów normatywnych określa ustawa (art. 88 ust. 1 i 2 Konstytucji RP). Ustawą regulującą te zasady jest ustawa z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 17, poz. 95). Także ta ustawa określa, że każdy akt normatywny o charakterze powszechnie obowiązującym wymaga dla wejścia w życie ogłoszenia w dzienniku urzędowym (art. 4 ust. 1). Wymieniona ustawa stanowi, że ogłoszenie aktu normatywnego w dzienniku urzędowym jest obowiązkowe oraz, że możliwość wyłączenia tego obowiązku przez odrębną ustawę może dotyczyć wyłącznie aktu normatywnego niezawierającego przepisów powszechnie obowiązujących (art. 2). Artykuł 13 omawianej ustawy wskazuje akty prawne, które podlegają obligatoryjnemu ogłoszeniu w Wojewódzkim Dzienniku Urzędowym. W katalogu tym ustawodawca wymienia akty prawa miejscowego stanowione przez wojewodę, organy administracji niezespolonej, sejmiki województwa, organy powiatu i organy gminy. Należy także przytoczyć przepis art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, który określa że sędziowie podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Uwzględniając powyższe oraz biorąc pod uwagę, że ustawa z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju konstytuuje wymóg ogłoszenia w wojewódzkim dzienniku urzędowym wyłącznie regionalnego programu operacyjnego (art. 20 ust. 3), i nie wprowadza takiego wymogu w stosunku do aktów prawnych wydawanych w ramach realizacji przyjętego programu operacyjnego (rozdział 5 ustawy), nie można tych ostatnich zaliczyć do źródeł prawa miejscowego sensu stricte, a tym samym do źródeł prawa powszechnie obowiązującego wskazanych w art. 87 Konstytucji RP. Z uwagi więc na specyficzny charakter aktów i czynności podejmowanych przez instytucję zarządzającą (pośredniczącą, wdrażającą), jako organizatora i realizatora programów polityki rozwoju, a stanowiących podstawę jej działań w zakresie oceny określonego projektu o dofinansowanie zgłoszonego w ramach danego programu realizującego cele polityki rozwoju (systemy realizacji programów - regulaminy konkursu, kryteria wyboru projektów), a także ze względu na fakt, że w postępowaniu w zakresie oceny omawianych projektów nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (art. 37 u.z.p.r) zaś rozstrzygnięcie co do oceny projektu o dofinansowanie nie stanowi decyzji administracyjnej (art. 30g i art. 37 ustawy o polityce rozwoju), problematyczne stało się określenie prawnego wzorca sądowej kontroli tychże działań instytucji zarządzającej, która jak już wyżej wskazano dokonywana jest w oparciu o kryterium legalności. Dlatego też w sprawie należało rozstrzygnąć o standardzie prawnym, według którego dokonana ma być ocena zgodności z prawem kontrolowanego rozstrzygnięcia odwoławczego instytucji zarządzającej. Przyjmując, że przepisy regulujące kwestie dotyczące dofinansowania projektów ze środków publicznych pochodzących ze źródeł zagranicznych (UE) tworzone przez instytucję zarządzającą, stanowią prawo w szerokim znaczeniu tego słowa, charakterystyczne dla prawa administracyjnego (akt normatywny, mogący stanowić podstawę indywidualnego rozstrzygnięcia, ustanowiony w drodze czynności upoważnionych organów państwa, nadających mu moc obowiązującą), obejmujące obok przepisów powszechnie obowiązujących także akty normatywne nie mające takiego charakteru, ale spełniające wskazane wyżej warunki (szeroko rozumiane normy planowania, normy techniczne, różnego rodzaju regulaminy, statuty, programy itp. określane w doktrynie przedmiotu jako "nieformalne źródła prawa", "swoiste źródła prawa" albo "źródła niezorganizowane), należało przyjąć, że wzorzec sądowej kontroli legalności dokonanej przez instytucję zarządzającą oceny projektu, obejmuje kontrolę prawidłowości stosowania przez nią - w toku tej oceny - prawa powszechnie obowiązującego, określonego w przepisach wspólnotowych (dotyczących w szczególności EFRR), w Konstytucji RP, w ustawach, w tym przede wszystkim w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju oraz jej przepisach wykonawczych, jak też w regulacjach regionalnego programu operacyjnego (art. 20 ust. 2b oraz ust. 3 i 3a ustawy o polityce rozwoju), a ponadto prawa w szerokim znaczeniu, a więc aktów prawnych wydawanych przez instytucję zarządzającą w ramach realizacji programu operacyjnego (art. 26 ustawy o polityce rozwoju), a znajdujących umocowanie w ustawie o polityce rozwoju i w przepisach wspólnotowych, z tym że w tym ostatnim wypadku, jedynie w sytuacji gdy akty te są oparte na prawie powszechnie obowiązanym i z nim zgodne (nie sprzeczne). Należy wyraźnie zaznaczyć, że kontrola sądowa oceny projektu z pod kątem regulacji zawartych w systemie realizacji programu, kryteriach wyboru i oceny projektu, regulaminie konkursu, różnego rodzaju wytycznych co do sposobu sporządzenia projektu, może być dokonana jedynie w zgodzie z odpowiednimi przepisami prawa powszechnie obowiązującego, i przy założeniu że Sąd jako niezwiązany tymi regulacjami (art. 178 ust. 1 Konstytucji RP), dokona jednocześnie oceny ich zgodności z prawem powszechnie obowiązującym, i w razie stwierdzenia ich niezgodności, luki prawodawczej, czy też sprzeczności, da pierwszeństwo i oprze rozstrzygnięcie na przepisach powszechnie obowiązujących. Mając na uwadze poczynione uwagi, należy wskazać że istota przedmiotowej sprawy sprowadza się w głównej mierze do oceny legalności negatywnego rozpoznania wniosku strony przez instytucję zarządzającą, z powodu uznania, że analiza finansowo-ekonomiczna przedsięwzięcia nie została przeprowadza poprawnie (kryterium merytoryczno-technicznej dopuszczalności projektu B.1.3. podkryterium b) z uwagi na naruszenie przy jej sporządzaniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Źródłem informacji, badanym w ramach wskazanego kryterium, jest złożony przez stronę biznes plan, stanowiący załącznik do wniosku, w którym w części F przedstawiana jest sytuacja finansowa i plan finansowy wnioskodawcy, a załącznikami są: rachunek zysków i strat na okres projektu (F-1), bilans (F-2), rachunek przepływów pieniężnych (F-3), wskaźniki finansowe (F-4). W tabeli F-1 w ramach pozycji D. Pozostałe przychody operacyjne wprowadzono podpozycję D.1. Dotacje oraz podpozycję D.2. Pozostałe przychody operacyjne. Skarżący wypełniając wskazany załącznik (tabela F-1) uwzględnił dotację mającą być udzieloną na realizowany projekt w rubryce D.2. Instytucja zarządzająca zakwestionowała takie ujęcie dotacji, uznając je za niezgodne z ustawą o rachunkowości. Według natomiast skarżącego takie ujęcie dotacji było prawidłowe, a ponadto wynikało ono z braku jasnej i jednoznacznej instrukcji wypełniania tabeli F-1, która w jego ocenie jest sprzeczna z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości (niepokrywająca się numeracja elementów rachunku zysków i strat) i jako taka powoduje trudności w jej wypełnieniu. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że istotnie Wytyczne dotyczące przygotowania biznes planu dla wniosków ubiegających się o dofinansowanie w ramach RPO Wojew. K. na lata 2007-2013, Oś priorytetowa 5, Działanie 5.3 (Załączniki nr 3 do uchwały nr [...] Zarządu Województwa K. z dnia [...]) nie opisują sposobu wypełniania tabeli F-1, a jedynie zawierają załącznik stanowiący tę tabelę, w którym wymienia się elementy rachunku zysku i strat w ramach pozycji od A do L. Z drugiej jednak strony podstawowym aktem normatywnym zawierającym przepisy powszechnie obowiązujące, określającym zasady sporządzania analiz finansowo-ekonomicznych przez podmioty gospodarcze jest ustawa o rachunkowości. Ustawa ta wyraźnie precyzuje sposób sporządzania sprawozdań finansowych, określając m.in. w art. 47 ust. 4 pkt 1, iż dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji, rachunek zysków i strat powinien zawierać informacje określone w załączniku nr 1 do ustawy, w wariancie kalkulacyjnym (w ramach pozycji od A do R) albo porównawczym (w ramach pozycji od A do N), zależnie od wyboru dokonanego przez kierownika jednostki. Zgodnie z tym załącznikiem w Rachunku zysków i strat - wariant porównawczy pod pozycją D. Pozostałe przychody operacyjne wymienia się podpozycje: I. Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych, II. Dotacje, III. Inne przychody operacyjne. Należy także wskazać, że wpływ dotacji na sfinansowanie nabycia środków trwałych oraz jej rozlicznie ujmuje się według zasad określonych w art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości (w sytuacji, gdy stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów, funduszy własnych). I tak według wskazanego przepisu dotacje takie należy rozliczyć na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów, zaś zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych, sfinansowanych z tych źródeł. Otrzymana dotacja jest zatem sukcesywnie rozliczana na pozostałe przychody operacyjne równolegle do odpisów amortyzacyjnych środka trwałego, którego zakup sfinansowano z dotacji, w takiej wysokości odpisu, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi dotacji w finansowaniu środka trwałego. W przypadku sfinansowania zakupu środka trwałego tyko w określonej części, odpisów dotacji dokonuje się na pozostałe przychody operacyjne wyłącznie w części, która odpowiada wielkości przyznanej dotacji. Z powyższego wynika, że według ustawy o rachunkowości, prawidłowe rozlicznie dotacji w Rachunku zysków i strat powinno nastąpić w ramach pozycji Pozostałe przychody operacyjne pod wyraźnie określoną podpozycją – Dotacje, w sposób sprecyzowany w art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. W świetle więc jednoznacznych i precyzyjnych regulacji ustawy o rachunkowości odnośnie sposobu sporządzania sprawozdań finansowych, w tym sposobu i miejsca ujmowania dotacji w Rachunku zysku i strat, nie można podzielić stanowiska skarżącego zarówno o poprawności ujęcia dotacji w załączonej przez niego do biznes planu tabeli F-1, jak i o możliwości dowolnego jej wypełnienia w sytuacji braku jak twierdzi skarżący jasnej i jednoznacznej instrukcji jej wypełniania. Pogląd ten jest chybiony nie tylko dlatego, że ustawa o rachunkowości jest podstawowym, jak już wskazano wyżej, aktem normatywnym regulującym zasady sporządzania analiz finansowo-ekonomicznych przez podmioty gospodarcze, ale przede wszystkim z uwagi na okoliczność że akt ten jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego, wymienionym w Konstytucji RP w art. 87, którym Sąd jest związany i któremu podlega. Takiego charakteru nie mają natomiast różnego rodzaju wytyczne i instrukcje określające sposób wypełniania wniosków o dofinansowanie i ich załączników. Zatem nawet gdyby, jak twierdzi skarżący, istniała sprzeczność pomiędzy ustawą a wskazanymi instrukcjami, zarówno Sąd jak i instytucja zarządzająca powinny dać pierwszeństwo tym pierwszym, jako źródłom prawa powszechnie obowiązującego, mającym określone miejsce w hierarchii źródeł prawa. Zupełnie innym natomiast zagadnieniem jest kwestia przestrzegania określonego standardu podejmowanych działań i aktów przez instytucję zarządzającą w ramach realizacji programów operacyjnych, oraz możliwości domagania się od instytucji zarządzającej w demokratycznym państwie prawa zachowania określonego poziomu legislacyjnego podejmowanych w tym zakresie aktów prawnych. Zdaniem jednak składu orzekającego Sądu w przedmiotowej sprawie nie można w ogóle mówić o sprzeczności ustawy o rachunkowości z aktami prawnym wydanymi w ramach systemu realizacji programu operacyjnego. Okoliczność, że w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości zawarte są elementy rachunku zysku i strat pod pozycją od A do N (wariant porównawczy), a w tabeli F-1 elementy te zostały ujęte pod pozycją do A do L, w żaden sposób nie czyni tej sprzeczności. Sposób oznaczenia określonych elementów rachunku zysku i strat ma jedynie znaczenie techniczne, i nie wpływa na kwestie materialne, na zawartość treściową poszczególnych elementów. Instytucja zarządzająca, jako podmiot odpowiedzialny za prawidłową realizację programu, przygotowując formularze wniosku o dofinansowanie projektu i jego załączników, uwzględnia te dane, które są jej potrzebne do dokonania prawidłowej weryfikacji wniosku, w tym w zakresie sytuacji finansowej wnioskodawcy i wpływu określonej dotacji na tę sytuację. Zatem fakt, że w danym formularzu wniosku czy załączniku nie zawarła ona wszystkich elementów, które są ujęte w aktach prawnych regulujących kwestie objęte zakresem materialnym tych formularzy i załączników, nie oznacza że te ostatnie są sprzeczne z tymi pierwszymi. Instytucja zarządzająca ma prawo wyboru danych, które w jej ocenie zapewnią określoną wartość informacyjną sytuacji finansowej i planu finansowego wnioskodawcy. Skoro więc w przedmiotowej sprawie powoływana przez skarżącego sprzeczność nie miała miejsca, a tabela F-1 w ramach pozycji D. Pozostałe przychody operacyjne rozróżniała wyraźnie podpozycję D.1. Dotacje od podpozycji D.2. Pozostałe przychody operacyjne, a ponadto skoro ustawa o rachunkowości, dodatkowo precyzowała sposób i miejsce ujmowania dotacji w rachunku zysków i strat, to tym samym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi odnośnie niejasności sposobu wypełniania tabeli F-1 i jej sprzeczności załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości. Ja już wskazano instytucja zarządzająca ma prawo ustalić - w zgodzie z przepisami ustawy o prowadzeniu polityki rozwoju kryteria przyznawania dofinansowania. W sytuacji więc gdyby te kryteria, warunki były dla wnioskodawcy niejasne, nic nie stało na przeszkodzie aby zwrócił się on do instytucji zarządzającej z określonym zapytaniem, prośbą o wyjaśnienie niejasnych dla niego kwestii. Dofinansowanie jest uprawnieniem wnioskodawcy, a nie obowiązkiem instytucji zarządzającej. Reasumują powyższe rozważania i wyjaśnienia należy stwierdzić, że sądowa kontrola rozstrzygnięcia instytucji zarządzającej w oparciu o kryterium zgodności z prawem (legalności), rozumianym we wskazanym wyżej znaczeniu, nie wykazała w omawianej kwestii naruszenia prawa przez Instytucję zarządzającą. Zdaniem Sądu, wobec okoliczności, że wytyczne dotyczące przygotowania biznesplanu dla wniosków ubiegających się o dofinansowanie w ramach RPO Wojew. K. na lata 2007-2013, Oś priorytetowa 5, Działanie 5.3 nie opisywały sposobu wypełniania tabeli F-1, miała ona prawo posłużyć się w tym zakresie regulacjami zawartymi w ustawie o rachunkowości. Brak możliwości odwołania się do ustawy o rachunkowości, określającej powszechny standard sporządzania sprawozdań finansowych, spowodowałby sytuację, w której w przypadku braku wyraźnego odesłania w systemie realizacji programu do tej ustawy, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, Instytucja zarządzająca nie miałaby obiektywnego, jednolitego dla wszystkich, instrumentu weryfikacji sytuacji finansowej wnioskodawcy i wpływu dotacji na tę sytuację. W takim wypadku mogłaby dokonywać tej oceny subiektywnie, kierując się różnymi, odmiennymi kryteriami w stosunku do poszczególnych podmiotów zainteresowanych. Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że instrukcja wypełniania wniosku o dofinansowanie projektu z EFRR w ramach RPO Wojew. K. na lata 2007-20013, stanowiąca załącznik do uchwały nr [...] Zarządu Województwa K. z dnia [..] wymienia w sposób niewyczerpujący akty prawne z którymi wniosek o dofinansowanie musi być zgodny, świadczy o tym użyte w niej słowo "m.in.". Zatem we wskazanej instrukcji Instytucja zarządzająca zastrzegła sobie możliwość odwołana się przy ocenie projektu także do innych, nie wymienionych w instrukcji aktów prawnych. Z powyższego wynika, że ocena instytucji zarządzającej, iż wnioskodawca wypełnił tabelę F-1 nieprawidłowo, bo niezgodnie z ustawą o rachunkowości, i że ten błąd dyskwalifikuje projekt do dofinansowania była zgodna z prawem Odnosząc się do dotyczących kolejnego uchybienia wymienionego w informacji z dnia [...] zarzutów skargi opartych na przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego, należy stwierdzić o czym już wspomniano wcześniej, że zgodnie art. 37 ustawy o polityce rozwoju do postępowania w zakresie ubiegania się oraz udzielenia dofinansowania na podstawie ustawy ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze środków zagranicznych nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (za wyjątkiem przepisów dotyczących wyłączenia pracownika lub organu - art. 31 ust. 2 u.z.p.r). Wskazane zarzuty Sąd rozpatrzył z punktu widzenia wskazanego na wstępie prawnego wzorca sądowej kontroli stanowiska instytucji zarządzającej. Nie jest kwestią sporną między stronami, iż skarżący nie uwzględnił wszystkich wydatków związanych z realizacją projektu w przepływach środków pieniężnych z działalności inwestycyjnej w 2011 r., bowiem, jak przyznał, ujął je nieprawidłowo w latach 2010-2011 wskazując na przyczynę tego stanu rzeczy (modyfikację w trakcie opracowywania projektu daty rozpoczęcia inwestycji). Nie zmienia to jednak faktu, że następstwem powyższego zaniechania jest niespójność tabeli F-3 część B stanowiącej załącznik do biznesplanu z sekcją J. 4 wniosku o dofinansowanie. Zgodnie z § 12 ust. 4 Trybu składania wniosków o dofinansowanie (załącznik nr 2 do uchwały nr [...] Zarządu Województwa K. z [...]) na etapie oceny merytorycznej dopuszcza się jednokrotną poprawę błędów we wniosku z zamkniętego katalogu błędów wskazanych przez eksperta dokonującego oceny. Wyliczenie błędów należących do tego katalogu zwiera ust. 5 tego paragrafu. Wymienia się w nim, obok innych usterek, drobne błędy rachunkowe w tabelach finansowych w Biznes Planie oraz brak wyliczeń w tabelach finansowych w całym wymaganym okresie trwałości projektu. Identyczna regulacja zamieszczona jest w Systemie oceny projektów w ramach RPO Woj. K. (wersja nr 9 - pkt 2.3.2). Według Sądu rację ma instytucja zarządzająca stwierdzając, że wadliwe wypełnienie tabeli F -3 część B nie mogło być zaliczone, jak sugeruje skarżący, do drobnych błędów rachunkowych uzasadniających wezwanie go do ich usunięcia. Nie może być ono bowiem utożsamiane z niewłaściwym przeprowadzeniem działań arytmetycznych, a wprowadzenie do wskazanej tabeli innych prawidłowych danych liczbowych prowadziłoby do powstania nowej treści wynikających z niej informacji. Omawiana nieprawidłowość nie mieści się zatem w wymaganym zamkniętym katalogu błędów. Nadmienić należy, że dodatkowo, w świetle pkt 2.3.2 Systemu oceny projektów, na etapie oceny merytoryczno - technicznej dopuszcza się możliwość udzielenia przez wnioskodawcę wyjaśnień i uszczegółowienia informacji zawartej w dokumentacji projektowej poddanej ocenie zgodnie z rekomendacjami członków zespołu oceniającego, to jednak w rozpatrywanym przypadku takiej rekomendacji nie było, gdyż przedstawione przez wnioskodawcę dane nie były niejasne, nieprecyzyjne, a więc uniemożliwiające im ocenę wniosku o dofinansowanie pod kątem spełnienia kryterium poprawności przeprowadzonej analizy finansowej i ekonomicznej przedsięwzięcia w ramach kryterium merytorycznego B.1.3. Wykonalność ekonomiczna i finansowa projektu. Do błędów mieszczących się w zamkniętym katalogu błędów nie mogła - zdaniem Sądu - być również przez instytucję zarządzającą w trakcie oceny merytorycznej wniosku zakwalifikowania omówiona wcześniej nieprawidłowość polegająca na nie ujęciu dotacji w rachunku zysku i strat (tabela F1) pod pozycją D I "Dotacje." Jak trafnie zaznaczono w odpowiedzi na skargę, skoro weryfikacja prawidłowości przeprowadzenia analizy finansowo - ekonomicznej przedsięwzięcia, w tym prawidłowości danych w tabelach finansowych, ma miejsce, zgodnie z kryteriami wyboru projektów (załącznik do uchwały nr [...] Komitetu Monitorującego z [...]), dopiero na etapie merytorycznej oceny dopuszczalności projektu oraz § 11 ust. 3 Trybu składania wniosków (wymieniony wyżej załącznik nr [...] do uchwały nr [...] Zarządu Województwa) stanowi, iż na etapie oceny formalnej dopuszcza się jednokrotną poprawę błędów wynikającą z oceny w oparciu o kryteria formalne, przeto nietrafny jest zarzut skarżącego, iż niezależnie od etapu merytorycznego, winien mieć możliwość poprawy stwierdzonych przez instytucję zarządzającą uchybień w przedłożonej dokumentacji, także na etapie oceny formalnej tejże dokumentacji. Na wnioskodawcy zgłaszającym do konkursu własny projekt o dofinansowanie ciąży obowiązek uważnego zapoznania się priorytetami konkretnego programu operacyjnego, z przyjętym przez instytucję zarządzającą systemem realizacji strategii rozwoju, a następnie z dokumentacją konkursową i na nim też spoczywa obowiązek starannego i odpowiadającego założeniom danego programu operacyjnego przygotowania dokumentacji konkursowej. Skorzystanie z możliwości, jakie daje Regionalny Program Operacyjny WK. jest uprawnieniem wnioskodawcy. Korzystając z tego uprawnienia musi się dostosować do jego wymogów. Jeżeli program stawia określone wymagania, należy je spełnić, by skorzystać z możliwości dofinansowania projektu. Szczególne znaczenie ma przygotowanie wniosku i załączników do niego z uwzględnieniem ustalonych wytycznych oraz kryteriów oceny projektów zgłoszonych do konkursu. Wspomniane kryteria, jak i wytyczne wiążą w równym stopniu wszystkich wnioskodawców. W ramach kryterium merytorycznego B. 1.3 Wykonalność finansowa i ekonomiczna projektu istotne znaczenie ma zapewnienie przez wnioskodawcę wymaganej wartości informacyjnej sprawozdania finansowego w biznes planie i zgodności tego sprawozdania z wnioskiem. Na konieczność spełnienia powyższych wymogów wyraźnie wskazują wytyczne dot. przygotowania biznes planu (załącznik nr 3 do uchwały nr [...] - uwagi pkt 3), w związku z czym nie można podzielić stanowiska skarżącego, iż o pozytywnej ocenie zgłoszonego projektu winny decydować wyłącznie wskaźniki finansowe przedstawione w tabeli F- 4 biznes planu. Zgodnie z art. 30a ust. 1 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju w celu zaistnienia podstaw do zawarcia umowy o dofinansowanie projektu przedłożony projekt musi łącznie spełniać dwa warunki: przeszedł pozytywnie wszystkie etapy jego oceny i został zakwalifikowany do dofinansowania a nadto - jego dofinansowanie jest możliwe w ramach dostępnej alokacji na realizację poszczególnych zadań i priorytetów w zakresie programu operacyjnego. W przedmiotowej sprawie wniosek skarżącego nie przeszedł etapu oceny merytorycznej w zakresie spełniania kryterium merytoryczno - technicznej dopuszczalności projektu, wobec czego chybiony jest też zawarty w skardze kolejny zarzut dotyczący naruszenia przez instytucję zarządzającą art. 30 w związku z art. 29 ust. 1 u.z.p.r. poprzez nie zawarcie ze skarżącym umowy o dofinansowanie. Z przedstawionych wyżej względów nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 30 c ust. 3 pkt 2 u.z.p.r. orzekł jak w sentencji.