I SA/Wr 920/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie: podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2011r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] marca 2011r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2002 w wysokości 28.200 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że J. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Usług Pogrzebowych "A" w dniu [...] września 2009r. na podstawie faktury nr [...] zakupił we Włoszech od B sp. z o.o. samochód marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2002. Od ww. czynności – jak ustalił Naczelnik Urzędu Celnego w W. – strona nie odprowadziła podatku akcyzowego oraz nie złożyła deklaracji z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Pomimo wezwania do dopełnienia formalności strona nie złożyła deklaracji ani nie zapłaciła podatku. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe z urzędu i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w powołanej na wstępie decyzji. Ponieważ w trakcie postępowania nie udało ustalić się daty przemieszczenia pojazdu na terytorium Polski, a sprzedaż pojazdu przed pierwszą rejestracją nastąpiła 25 września 2009r., organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że przedmiotowy samochód został przemieszczony przez podatnika po raz pierwszy na terytorium kraju nie później niż w dniu 25 września 2009r w związku z czym przyjął dzień sprzedaży , jako datę nabycia wewnątrzwspólnotowego. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wyjaśnił, że z dokumentów zebranych w przedmiotowej sprawie wynika, że sprzedaż samochodu nastąpiła za 36.000 € (faktura z dnia 11 września 2009r. Nr [...]. Wcześniejsze zaś dokumenty stanowią jedynie propozycję sprzedaży i uzgodnienie kwoty za naprawę uszkodzonego karawanu pogrzebowego. Organ odwoławczy powołując się na treść art. 3 ust. 1, art. 100 – art. 106 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3 poz. 11 ze zm.), przepisów Nomenklatury Scalonej stanowiącej załącznik Nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987r. ze zm.) dotyczących kodu CN 8703 oraz not wyjaśniających zawartych w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (MP z 2006r. Nr 86 poz. 880) dotyczących pozycji CN 8703 oraz CN 8705 wskazano, że zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji zaliczył samochód marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2002 będący karawanem jako pojazd pogrzebowy do samochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i zastosował do niego stawkę podatku 18,6% (samochód powyżej 2000 cm3). Zauważono także, że kwota za nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód nie jest kwotą sporną. Ponadto przedmiotem takiego nabycia był karawan pogrzebowy, a nie samochód przed dokonaniem przeróbek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania w całości według norm przepisanych. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. została wydana z naruszeniem prawa, a przywołana w uzasadnieniu argumentacja wskazuje na błędy w ustaleniach faktycznych, gdyż: - wartość samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2002 wynosi 10.000 €. Koszt zabudowy na karawan pogrzebowy o wartości 26.000 € jest kosztem wtórnym. Dla określenia wartości podatku akcyzowego na podstawie art. 100 ust. 1 w zw. z art. 105 ustawy o podatku akcyzowym organ podatkowy powinien przyjąć wartość ww. samochodu tj. 10.000 €, a nie jak przyjął wartość samochodu wraz z kosztami zabudowy na karawan pogrzebowy tj. 36.000 €. Podstawa naliczenia wysokości należnego podatku akcyzowego od ww. samochodu powinna zostać ustalona wg tabel Eurotax bez uwzględnienia kosztów zabudowy na kwotę 26.000 €. - organ podatkowy ustalając wysokość należnego podatku dokonał błędnych ustaleń faktycznych. Za podstawę naliczenia wysokości podatku przyjął fakturę za samochód ciężarowy na kwotę 36.000 € (faktura nr [...] z dnia 11 września 2009r.) wystawioną przez C., jednak wyliczając podatek sklasyfikował go na podstawie Nomenklatury Scalonej (CN) poz. 8703 jako samochód osobowy i na tej podstawie wyliczył wartość podatku. - przedmiotowy samochód – karawan pogrzebowy – nie posiada cech projektowych wskazanych przez organ podatkowy dla samochodów sklasyfikowanych w poz. CN 8703 tj. m.in. 1) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; 2) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzący się z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenia, popielniczki). Samochód ten posiada cechy zgodne z wymogami wynikającymi z rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 27 grudnia 2007r. w sprawie wydawania pozwoleń i zaświadczeń na przewóz zwłok i szczątków ludzkich (Dz. U. z 2007r. Nr 249, poz. 1866), które określają, że karawan pogrzebowy musi: 1) być trwale oznakowany w sposób wskazujący na jego przeznaczenie; 2) posiadać kabinę kierowcy odizolowaną od części przeznaczonej na umieszczenie zwłok albo szczątków ludzkich; 3) posiadać zabezpieczenie przed przesuwaniem się trumny lub pojemnika na zwłoki albo szczątki ludzkie podczas przewozu; 4) posiadać podłogę w części przeznaczonej na umieszczenie trumny lub pojemnika na zwłoki albo szczątki ludzkie wykonywaną z materiałów łatwo zmywalnych i odpornych na działanie środków dezynfekujących; 5) posiadać wydzielone miejsce na przechowywanie środków dezynfekcyjnych, sprzętu myjąco-czyszczącego oraz jednorazowych rękawic ochronnych. Nie są więc to – zdaniem strony skarżącej - cechy projektowe, na które w uzasadnieniu swojej decyzji powołał się Dyrektor Izby Celnej we W.. Stąd też strona podniosła, ze organ ten dokonał błędnych ustaleń faktycznych. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest bezzsadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwana dalej "p.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik rozstrzygnięcia, jak też naruszeń prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Spór między stronami dotyczy zasadności opodatkowania przez organy celne podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2002 będącego karawanem pogrzebowym. Należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego wyrażenia. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa – nie ma w związku z tym znaczenia (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Oddk, Gdańsk 2008r. , s. 71). W przedmiotowej sprawie istotnymi są przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3 poz. 11 ze zm. zwana dalej "upa"). Stosownie do treści art. 1 ust. 1 upa ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Kwestie zaś dotyczące opodatkowania samochodów osobowych zostały określone w treści art. 100 - art. 113 upa. Kluczową jest definicja legalna samochodu osobowego przewidziana w art. 100 ust. 4 upa stosownie do której samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Skoro zatem ustawodawca przewidział definicję legalną "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym to jedynie ta definicja ma walor istotny dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Nie mają zaś znaczenia dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym ani przepisy o ruchu drogowym ani też przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 27 grudnia 2007r. w sprawie wydawania pozwoleń i zaświadczeń na przewóz zwłok i szczątków ludzkich (Dz. U. z 2007r. Nr 249, poz. 1866). Nie może mieć też znaczenia poczyniona kwalifikacja na fakturze VAT danego pojazdu jako pojazdu ciężarowego. Niewątpliwym jest również, że powołana definicja odwołuje się do pozycji nomenklatury scalonej. Zgodnie bowiem z treścią art. 3 ust. 1 upa do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987, s. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z wyżej wskazaną nomenklaturą scaloną pozycja CN 8703 obejmuje - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo na mocy art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Korzystając z udzielonej mu ustawowo kompetencji Minister Finansów w obwieszczeniu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006r. Nr 86, poz. 880) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia. W załączniku do ww. wyjaśnień w tomie IV, sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 – Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz samochodami wyścigowymi. W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702 tj. pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dodatkowo wskazano w pkcie 2 ww. not wyjaśniajacych, że niniejsza pozycja obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Skoro zatem wprost zaliczono do pozycji CN 8703 pojazdy pogrzebowe to nieistotnymi są twierdzenia organów podatkowych odwołujące się do określonych cech charakterystycznych przewidzianych w notach wyjaśniających dla pojazdów mechanicznych zaliczanych do pozycji CN 8703. Z wyjaśnień tych wynika, że klasyfikacja pewnych /ale nie wszystkich/ pojazdów jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe. I cechy te zwykle stosowane są do pojazdów objętych tą pozycją. Lecz powyższe wyjaśnienia będą bardziej pomocne przy klasyfikacji samochodów takich jak np. typu pickup. Natomiast analiza te nie jest konieczna w odniesieniu do pojazdów specjalistycznych takimi jakimi są pojazdy pogrzebowe. Skoro zatem z przepisów wyraźnie wynika, że pojazdy pogrzebowe zaliczamy do pozycji CN 8703, a zatem należy je traktować jako pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 100 ust. 4 upa dla potrzeb podatku akcyzowego i zastosowanie w przedmiotowej sprawie będą miały poniżej wskazane przepisy. Ponadto zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt upa w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym Stosownie do treści art. 101 ust. 2 pkt 1 obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Art. 102 ust. 1 upa stanowi, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 upa podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego (...). Art. 105 pkt 1 upa stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych. Na mocy zaś art. 106 ust. 2 podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei stosownie do treści art. 106 ust. 3 upa podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zasadnie zatem organy celne określiły stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w oparciu o wyżej wymienione przepisy. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej w kwestii wysokości podstawy opodatkowania. Strona wskazuje, że powinna być to kwota 10.000 € a nie kwota jak to uczyniły organy podatkowe kwota 36.000 €. Należy zauważyć, ze powołany wyżej przepis art. art. 104 ust. 1 pkt 2 upa wskazuje, że podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Taką zaś kwotą w przedmiotowej sprawie była kwota 36.000 € wynikająca z faktury VAT z dnia 11 września 2009r. wystawionej przez D s.p.a. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.