II FSK 811/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska - Florek, Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1060/11 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 31 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1060/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 31 maja 2011 r. w przedmiocie podatku rolnego za 2011 r. Jak wskazano w uzasadnieniu powyższego orzeczenia, decyzją z dnia 25 stycznia 2011 r. Prezydent Miasta T. ustalił Skarżącej - w oparciu o złożony wykaz nieruchomości oraz dane w ewidencji gruntów – wysokość zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za 2011 r. na kwotę 74 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania Strony, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, uchylona decyzja jest wadliwa z przyczyn formalnych. Akta nie zawierają bowiem zawiadomienia o wszczęciu postępowania z urzędu ani zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co stanowi naruszenie odpowiednio przepisów art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 200 § 1 O.p. Ponadto, w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej organ powołuje się na złożony przez Stronę wykaz nieruchomości, którego jednak brak jest w aktach sprawy. Zastrzeżenia organu odwoławczego budziło także uzasadnienie kontrolowanej decyzji. Zgodnie bowiem z treścią art. 210 § 4 O.p., winno ono zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, których dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne winno zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji brak w ogóle przytoczenia przepisów prawa, nie spełnia ono również wymogów uzasadnienia faktycznego, chociażby ze względu na brak w aktach dokumentów, na które organ powołuje się w uzasadnieniu decyzji (np. wykaz). Ponadto organ odwoławczy podniósł, iż niedopuszczalne jest dokonywanie odręcznych poprawek w treści decyzji, nawet jeśli dotyczyły one tylko kwestii niewłaściwego adresu strony, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. W takiej sytuacji winien być zastosowany art. 215 § 1 O.p., który wskazuje na możliwość wydania w takiej sytuacji postanowienia o sprostowaniu omyłki pisarskiej, rachunkowej lub innej oczywistej omyłki. Organ drugiej instancji wskazał, iż przy ponownym prowadzeniu postępowanie należy usunąć opisane braki zarówno postępowania jak i treści decyzji. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko i argumentacja wyrażona w zaskarżonej decyzji i jej uzasadnieniu są właściwe i nie stoją w sprzeczności z obowiązującym prawem. Akta nie zawierają bowiem zawiadomienia o wszczęciu postępowania z urzędu ani zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co stanowi naruszenie odpowiednio przepisów art. 165 oraz art. 200 § 1 O.p. Ponadto organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji powołał się na złożony przez Stronę wykaz nieruchomości, którego jednak brak jest w aktach sprawy. Zdaniem Sądu zasadne również było zastrzeżenie organu odwoławczego dotyczące zastosowania w sposób właściwy art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie decyzji winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, których dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne winno zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Natomiast w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji brak w ogóle przytoczenia przepisów prawa. Nie spełnia ono również wymogów uzasadnienia faktycznego, chociażby ze względu na brak w aktach dokumentów, na które organ powołuje się w uzasadnieniu decyzji (np. wykaz). Brak wymienionych dokumentów, które, jak wynika to wprost z treści uzasadnienia decyzji Burmistrza Miasta z dnia 25 stycznia 2011 r., niewątpliwie były podstawą do wydanego rozstrzygnięcia, powoduje niemożność przeprowadzenia kontroli w tym zakresie. Z uwagi bowiem na brak dokumentów źródłowych organ odwoławczy nie mógł w żaden sposób odnieść się do ich treści, a co za tym idzie – nie mógł również dokonać ewentualnej weryfikacji orzeczenia. Od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów pomocy prawnej udzielonej Stronie z urzędu (według oświadczenia pełnomocnika – koszty te nie zostały pokryte w całości ani w części). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: a) naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie "P.p.s.a." w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze przepisów postępowania, a które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 7, 77 § 1, 80, 107 K.p.a. w związku z art. 140 K.p.a. poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do niezbadania czy po stronie Skarżącej istnieje obowiązek płacenia podatku rolnego w sytuacji, gdy zgodnie z art. 12 ust. 1 ppkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r., nr 136, poz. 969 ze zm.) z mocy prawa jest ona zwolniona z płacenia tego podatku; b) naruszenie przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie art. 7, 77 § 1, 80, 107 K.p.a. co doprowadziło do błędnego uznania, iż decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została wydana bez naruszenia prawa. Jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ani Sąd pierwszej instancji ani Samorządowe Kolegium Odwoławcze kontrolując decyzję organu pierwszej instancji nie odnieśli się do zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego powinien zebrać materiał dowodowy pozwalający ocenić rzeczywisty stan gruntu przedmiotowej nieruchomości. Ocena taka mogłaby wpłynąć w sposób istotny na zmianę kwalifikacji gruntu z rolnego na zadrzewiony i zakrzewiony. Taka zmiana doprowadziłaby natomiast do uznania, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ppkt 1 ustawy o podatku rolnym Skarżąca jest zwolniona z płacenia tego podatku. Sąd pierwszej instancji do powyższej kwestii się nie odniósł, co wpłynęło na utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Rozpatrując wniesioną w niniejszej sprawie skargę kasacyjną na wstępie przypomnieć należy jej autorowi, że Naczelny Sąd Administracyjny – stosownie do art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "P.p.s.a.") – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (w przypadkach wymienionych w § 2 w/w artykułu), w niniejszej sprawie nie występującą. Oznacza to, że zaskarżony wyrok kontrolowany jest wyłącznie w zakresie wyznaczonym przez zarzuty i wnioski środka odwoławczego. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, w świetle cytowanego przepisu niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). W razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego (wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r., nr 136, poz. 969 ze zm.)jest przepisem prawa materialnego) jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych. Co do zasady bowiem, dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych – w toku postępowania (stosowania przepisów proceduralnych) – za podstawę zaskarżonego orzeczenia umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego (szerzej por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120). Analizując skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie zauważyć należy, że podstawy kasacyjne o charakterze procesowym nie zostały w sposób prawidłowy sformułowane. Wprawdzie jej autor zarzucił w petitum Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 134 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., ale chcąc "wytknąć" błędy organów podatkowych wskazał przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie dotyczącej podatku rolnego za 2011 r. organy nie stosowały przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Podstawą ich działania były przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), ponieważ ta właśnie ustawa normuje m.in. postępowanie podatkowe. Na te regulacje jednak autor skargi kasacyjnej nie powołał się. Jak wskazano powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może jednak zastępować autora skargi kasacyjnej w prawidłowym wykazywaniu podstaw skargi kasacyjnej oraz przedstawianiu stosownej w tym zakresie argumentacji prawniczej (art. 183 P.p.s.a.). Skarżąca zarzucając organom podatkowym, że zaniechały wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, nie powołała stosownych przepisów regulujących te kwestie w postępowaniu podatkowym, a zatem zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze procesowym – jako wadliwie sformułowane – nie mogą zostać uwzględnione. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia w rozpoznawanej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym. Zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od podatku rolnego użytki rolne klasy V, VI i VIz oraz grunty zadrzewione i zakrzewione ustanowione na użytkach rolnych. Zaskarżona do Sądu administracyjnego decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego uchyla decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na jej wady o charakterze formalnym. Jak słusznie wyjaśniono Stronie w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., Skarżąca domaga się w postępowaniu sądowym rozstrzygnięcia kwestii, których przeprowadzenie jest możliwe jedynie wówczas, gdy organ podatkowy w toku prowadzonego przez siebie postępowania zbierze materiał dowodowy pozwalający na właściwe ustalenie stanu faktycznego. Z uwagi zatem na treść decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 31 maja 2011 r. kontrola sądowa tej kwestii na obecnym etapie postępowania, wobec stwierdzonych przez organ podatkowy drugiej instancji braków w aktach administracyjnych, jest niemożliwa (przedwczesna). Wobec wykazania, iż zarzuty powołane w skardze kasacyjnej okazały się bezzasadne, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej Stronie z urzędu rozstrzygnie Sąd pierwszej instancji w odrębnym orzeczeniu.