I SA/Wr 638/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia wyroku. Postanowieniem doręczonym w dniu 31.03.2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu w stosunku do J. P. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy (zawartej w dniu 9.04.2008 r. w formie aktu notarialnego) sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego nr [...], o powierzchni 46,55m2 położonego w budynku przy ul. [...] we W. wraz z udziałem 878/10.000 w częściach wspólnych budynku i we współwłasności działki gruntu. Cena sprzedaży została określona przez strony transakcji na kwotę 135.000 zł. Wszczęcie przedmiotowego postępowania poprzedziło wezwanie J. P. (nabywcy) w trybie art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm. – zwanej dalej "p.c.c.") do podwyższenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej, która według wstępnej oceny organu wynosiła 189.000 zł. Organ poinformował także o treści przepisu ust. 4 art. 6 ustawy. Odpowiadając na wezwanie strona stwierdziła, że cenę lokalu uzasadniał jego zły stan techniczny, a także położenie na czwartym piętrze w kamienicy, w której nie ma windy. Powołany w sprawie biegły w operacie szacunkowym sporządzonym w dniu 30.07.2009 r. ustalił na dzień 9.04.2008 r. wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości lokalowej – lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w budynku wielolokalowym we W. przy ul. [...], o powierzchni 46,55m2 wraz z udziałem wynoszącym 8,78% w częściach wspólnych budynków i w prawie własności działki o powierzchni 184m2 – na kwotę 215.640 zł. W wyniku zapoznania się ze sporządzonym przez biegłego operatem szacunkowym J. P. zgłosił pisemne uwagi do operatu oraz wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji bankowej sporządzonej w ramach umowy kredytu na zakup i remont lokalu. Strona stwierdziła, że w ramach procedury udzielenia kredytu na zakup i remont przedmiotowego lokalu, jego stan oceniany był przez rzeczoznawcę majątkowego ze strony banku, a decyzja kredytowa uwzględniała zarówno wartość lokalu jak i wartość koniecznych nakładów. W odpowiedzi na postawione w stosunku do operatu zarzuty biegły udzielił pisemnych wyjaśnień, zaś organ podatkowy postanowieniem z dnia 13.08.2010 r. odmówił przeprowadzenia żądanego dowodu. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zły stan techniczny lokalu został wystarczająco stwierdzony operatem szacunkowym, sporządzonym przez powołanego biegłego, natomiast sprawy finansowe (przepływy gotówki, kredyty) nie są okolicznościami mającymi znaczenie dla sprawy. Decyzją z dnia [...].09.2010 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił S. P. zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.313 zł, przyjmując za podstawę podatku wartość rynkową przedmiotu transakcji, określoną przez powołanego w sprawie biegłego, to jest w wysokości 215.640 zł. W złożonym odwołaniu strona zarzuciła, że organ bezkrytycznie oparł ustalenia odnośnie wartości rynkowej przedmiotu transakcji na operacie biegłego i pominął zgłaszane w toku postępowania uwagi podatnika odnośnie stanu i stopnia zużycia nieruchomości lokalowej z dnia jej zakupu. Z naruszeniem art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano przeprowadzenia żądanego przez stronę dowodu z dokumentacji bankowej, a w szczególności z wyceny rzeczoznawcy sporządzonej na potrzeby wyceny nieruchomości przy udzielaniu kredytu na jej zakup, która odzwierciedla stan fizyczny mieszkania przed jego nabyciem i wyremontowaniem. W ten sposób stan faktyczny sprawy nie został należycie wyjaśniony. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia [...].02.2011 r. (nr [...]) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powołując się treść przepisów art. 6 p.p.c., organ odwoławczy stwierdził, że konstruują one specjalną procedurę postępowania w razie istnienia rozbieżności pomiędzy podatnikiem a organem w zakresie wartości rynkowej przedmiotu transakcji, w ramach której wartość ta określana jest z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że z punktu widzenia przepisów p.c.c. elementami kształtującymi podstawę opodatkowania są: przeciętne ceny stosowane w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku oraz położenie, stan i stopień zużycia przedmiotu czynności cywilnoprawnej (na dzień dokonania transakcji). Zdaniem organu sporządzony przez biegłego operat szacunkowy jest kompetentny i czyni zadość wymogom określonym w art. 6 ust. 2 p.c.c. oraz rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzeniu operatu szacunkowego (Dz.U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.). Biegły uwzględnił okoliczności zgłaszane przez stronę, to jest położenie lokalu oraz jego stan i stopień zużycia, czemu dał wyraz w operacie akcentując położenie (lokalu) na poddaszu w budynku bez windy i przy ulicy o dużym natężeniu ruchu (hałas). Biegły wziął również pod uwagę, że obecny stan lokalu jest po remoncie, wskazując szczegółowo zakres wykonanych prac. Skutkowało to zastosowanie odpowiednich współczynników z niższego poziomu poszczególnych przedziałów oraz skorelowanego rynkowo współczynnika korekcyjnego K (zmniejszającego) z tytułu położenia na poddaszu i ponadnormatywnego zużycia lokalu. W konsekwencji wartość rynkowa przedmiotowego lokalu określona wskazanym operatem (215.640 zł) prawidłowo przyjęta została za podstawę określenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że J. P. kwestionując rzetelność operatu nie przedstawił jednocześnie żadnego wiarygodnego przeciwdowodu w postaci innego operatu szacunkowego, który określałby wartość po myśli strony. Nawiązując do zarzutu odwołania naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie może być utożsamiany z nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów na okoliczność faktów, które potwierdzałyby twierdzenia podatnika, jak również pozostających bez wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Dlatego, wbrew stanowisku strony, nie było konieczności przeprowadzenia dowodu z dokumentacji bankowej sporządzonej w ramach umowy kredytu na zakup i remont przedmiotowego lokalu, a w szczególności ze sporządzonej w tym celu wyceny, która de facto nie jest wycena sporządzoną dla celu podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym nie jest dokumentem przydatnym, gdyż nie określa wartości rynkowej nieruchomości lokalowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu J. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 6 ust. 2 i 4 p.c.c. bez uwzględnienia jej stanu i stopnia zużycia, a także art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadniona odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentacji kredytowej. Skarżący stwierdził, że operat szacunkowy sporządzony w ramach procedury bankowej udzielenia kredytu na zakup i remont lokalu nie dotyczył "przepływów finansowych" jak stwierdzono w sprawie podatkowej, lecz wyceny lokalu przed remontem, a zatem w stanie odpowiadającym jego wartości w chwili sprzedaży. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem kontrowersji w niniejszej sprawie było określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jest od umowy sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego wraz z prawami związanymi, zawartej w dniu 9.04.2008 r. Według art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 p.c.c., podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Dalej z przepisów art. 6 ust. 3 i ust. 4 p.c.c. wynika, że jeżeli wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej podana przez podatnika nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej podwyższenia lub obniżenia, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo powyższego wezwania, poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Przytoczone obok przepisy ust. 3 i ust. 4 art. 6 ustawy p.c.c. określają swoistą procedurę w ramach której dochodzi do określenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej (podstawy opodatkowania podatkiem). W szczególności, jeżeli podatnik nie określi tej wartości zgodnie z propozycją organu, to organ ten ustali wartość rynkową rzeczy lub prawa z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Poza sformułowanym wymogiem uwzględnienia przy określeniu wartości rynkowej opinii biegłego lub wyceny rzeczoznawcy przedłożonej przez stronę, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie określa innych reguł jakimi powinien kierować się organ załatwiający sprawę, co każe odwołać się do zasad postępowania dowodowego sformułowanych w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "O.p."). Z przepisu art. 187 § 1 O.p., zawierającego rozwinięcie zasady ogólnej wyrażonej w przepisie art. 122 tej ustawy, powołanym w skardze, wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei z art. 188 tej ustawy wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organ podatkowy gromadzi z własnej inicjatywy dowody, które uważa za potrzebne do rozstrzygnięcia sprawy, jak również te dowody, które zostały wskazane przez stronę bądź przez nią dostarczone (oczywiście również odnoszące się do okoliczności sprawy), z uwzględnieniem przytoczonego przepisu art. 188 O.p. W odniesieniu do tego unormowania (art. 188) należy przytoczyć wielokrotnie powtarzaną w orzecznictwie tezę, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (tak przykładowo w wyroku NSA z dnia 4.01.2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, publ. ONSA z. 1/2003, poz. 33). Trzeba zatem stwierdzić, że w odniesieniu do zastosowania trybu przewidzianego w przepisie art. 6 ust. 4 p.c.c., z organu podatkowego nie został zdjęty, nałożony nań przepisem art. 187 § 1 O.p., obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, w tym wskazanego przez stronę. Okoliczność, że określenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji organ dokonać ma z uwzględnieniem opinii biegłego bądź wyceny rzeczoznawcy przedłożonej przez stronę nie oznacza, że są to jedyne dowody, jakie powinien w ramach swojego obowiązku zgromadzić organ podatkowy. Użyte w treści art. 6 ust. 4 p.c.c. pojęcie "z uwzględnieniem" należy rozumieć jako konieczność uzyskania tego rodzaju dowodów (opinii biegłego, złożonej przez stronę wyceny rzeczoznawcy), nie zaś jako nadanie im charakteru dowodów wyłącznych. Strona w toku postępowania złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji bankowej, a konkretnie wyceny lokalu sporządzonej dla celu udzielenia kredytu na jego zakup i remont, kwestionując wartość określona przez biegłego, a zwłaszcza że niedostatecznie uwzględniała stan techniczny lokalu, który wymagał bardzo dużych nakładów remontowych. Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu odmawiającym przeprowadzenia dowodu z dnia 10.02.2011 r. stwierdził, że dowód ten nie jest niezbędny, albowiem zgromadzony dotychczas materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sporawy. Z kolei w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak to przytoczono, organ odwoławczy podniósł, że wnioskowany przez J. P. dowód nie dotyczył okoliczności istotnych dla sprawy, gdyż wycena ta nie była sporządzana dla celu podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Sadu w powyższy sposób Dyrektor Izby Skarbowej we W. naruszył przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 187 § 1 tej ustawy. Jak to powyżej przedstawiono, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy dowód ten nie będzie mógł się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, albo że dotyczy tezy (korzystnej dla strony) już wystarczająco stwierdzonej innymi dowodami. Taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Przede wszystkim zauważyć trzeba, że organ podatkowy dokonał oceny wartości dowodu przed jego przeprowadzeniem, stwierdzając że jest nieprzydatny dla sprawy. Tymczasem jedyną informacją na temat tego dowodu była widomość o tym, że wyceny dokonano w ramach procedury bankowej udzielenia kredytu. Jednakże trzeba stwierdzić, że o przydatności wyceny przedmiotu transakcji (w sprawie samodzielnego lokalu mieszkalnego) nie decyduje to, w jakiej procedurze, albo dla jakich ostatecznych celów dana wycena została sporządzona, a tylko czy odnosi się do wartości rynkowej przedmiotu transakcji, w rozumieniu art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to jest z uwzględnieniem przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Bez zapoznania się wyceną nie sposób stwierdzić, jakiego rodzaju czynniki brane były pod uwagę przy jej sporządzeniu. Po wtóre podstawą odmowy przeprowadzenia dowodu nie mogła być okoliczność że dotychczasowy materiał dowodowy potwierdzał tezę niekorzystną dla strony w sytuacji, w której podatnik chciał dowieść tezy przeciwnej (niższej wartości rynkowej przedmiotu transakcji). Nie jest obecnie rzeczą Sądu, zgodnie z jego ustrojową rolą kontroli działania administracji publicznej, ocena za organ, czy istniały inne przeciwskazania do przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, związane z ograniczonym dostępem do danych bankowych (tak zwana tajemnica bankowa – art. 104 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, Dz.U. Z 2002 r., Nr 72, poz. 665 z późn. zm., w związku z art. 182 O.p.). W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie ponownie odnieść się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu, z uwzględnieniem powyżej przedstawionej oceny. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy.