II FSK 2946/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością W. sp. komandytowo-akcyjna) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Po 500/11 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 28 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością W. spółki komandytowo-akcyjnej kwotę 3550 zł (trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2011 r., III SA/Po 500/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. SA z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 28 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Decyzją z dnia 6 września 2010 r., nr [...], Prezydent Miasta P. określił M. S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 rok na kwotę 531.355 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że strona wniosła w dniu 4 stycznia 2010 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. (52.787,90 zł) z powodu niezasadnego opodatkowania dróg wewnętrznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podlegających w okresie 2004 – 2006 wyłączeniu spod opodatkowania. W ocenie Spółki zlokalizowane na jej działkach drogi dojazdowe do budynku hali i miejsc parkingowych dla klientów stanowiły powyższe drogi wewnętrzne, zwolnione od podatku. Są one obiektami związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.o.l." w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006. Do wniosku Spółka załączyła korektę deklaracji za 2004 r., a na wezwanie organu przedłożyła wypisy z rejestru gruntów, opinię rzeczoznawcy dot. powierzchni dróg wewnętrznych, wykaz budowli za 2004 oraz wydruk z mapy. Z dokumentów tych wynika, iż powierzchnia działek nr 3 i 4 oznaczona w ewidencji symbolem "dr" obejmuje 550 m2 (461 m2 na działce 4 i 89 m2 na działce 3). W obrębie tych działek powierzchnia 629 m2 oznaczona symbolem "dr" stanowi drogę publiczną położoną poza ogrodzeniem terenu spółki i nie będącą w jej posiadaniu. Od tej powierzchni spółka nie płaci podatku od nieruchomości. Zarząd Dróg Miejskich poinformował organ pierwszej instancji, że wskazana powierzchnia stanowi drogę publiczną. Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktycznie w okresie 2004 – 2006 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami i obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu (art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l.). Odwołując się do definicji pasa drogowego w rozumieniu art. 4 pkt. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., nr 71, poz. 838 ze zm.), powoływanej dalej jako: "ustawa o drogach publicznych" wskazano, iż oznaczenie w ewidencji stanowi podstawę do właściwego opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a sama ewidencja jest dokumentem urzędowym. Sporne grunty Spółki zostały zaklasyfikowane w ewidencji jako tereny zabudowane (Bi), a nie jako drogi. Na nieruchomościach strony są zlokalizowane drogi dojazdowe do hal i miejsc parkingowych, jednak budowle te nie są związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Powierzchnie te służą zatem prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę i umożliwianiu klientom parkowania swoimi pojazdami. Następnie, odwołując się do definicji drogi wewnętrznej, zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych podniesiono, iż drogi wewnętrzne muszą być przy tym elementem pasa drogowego, czyli fragmentem gruntu wydzielonego liniami granicznymi, aby mogły spełniać kryteria pasa drogowego z art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. W ocenie organu zwolnieniu podatkowemu podlegała w 2004 r. tylko część nieruchomości zajęta pod drogę publiczną. Pozostała część (oznaczona symbolem "Bi") nie jest odrębną działką, wydzieloną z nieruchomości liniami granicznymi. Jedynie wyznaczona droga o powierzchni 629 m2 jako droga wewnętrzna podlegała wyłączeniu od opodatkowania. Ta powierzchnia została zgłoszona przez spółkę do opodatkowania w 2004 r. niezasadnie. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. poprzez uznanie, iż sporne nieruchomości spółki podlegały w 2004 r. opodatkowaniu. W ocenie strony uzasadniła ona wyczerpująco, że działki te stanowiły pasy drogowe oraz drogi wraz z budowlami służącymi zabezpieczeniu i obsłudze ruchu. Fakt ten potwierdziła ponadto opinia biegłego rzeczoznawcy, kwestionująca wiążącą moc danych z ewidencji gruntów w zakresie ustalania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Zdaniem Spółki ewidencja gruntów i budynków nie ma nieograniczonego znaczenia dla celów wymiaru wszystkich podatków. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w całości decyzję organu pierwszej instancji. Nie podzieliło argumentacji strony zawartej w odwołaniu, iż bezzasadnie przypisano decydującą rolę zapisom zawartym w ewidencji gruntów i budynków przy rozstrzyganiu o uznaniu danego gruntu za drogę, gdyż wynika to wprost z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.),dalej jako "p.g.k.". Zdaniem organu drugiej instancji istotne jest wykazanie, że dana powierzchnia gruntu w obrębie nieruchomości jest wykorzystywana w celach komunikacyjnych i jest oddzielona liniami granicznymi, co wynikać powinno z ewidencji. W niniejszej sprawie sporne nieruchomości strony nie były oznaczone w ewidencji jako droga (dr) i nie były związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego, gdyż były wykorzystywane wyłącznie przez podatnika i klientów parkujących przed jego sklepem. Drogi nie były wobec tego użytkowane powszechnie, w celu innym niż związany z działalnością gospodarczą podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona wskazała na naruszenie art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że sporne nieruchomości nie były wyłączone w 2004 r. spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż w ewidencji nie oznaczono ich symbolem "dr". W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumenty podnoszone w odwołaniu i w toku postępowania podatkowego. W ocenie skarżącej dane z ewidencji gruntów i budynków nie mogą mieć wiążącego charakteru dla uznania, czy dana nieruchomość ma charakter pasa drogowego podlegającego zwolnieniu podatkowemu. Następnie Spółka wskazała, iż rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków nie posługuje się pojęciem "pasa drogowego", wobec czego taki pas może zostać zaklasyfikowany w ewidencji pod symbolem innym niż "dr" (oznaczającym drogę). Pojęcie pasa drogowego z ustawy podatkowej nie jest wobec tego, w ocenie strony, tożsame z pojęciem drogi w rozumieniu przepisów dotyczących ewidencji gruntów. Regulowanie obowiązków podatkowych na podstawie definicji wskazanych w rozporządzeniu stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Nie budzi w jego ocenie wątpliwości, że w okresie od 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r. zwolnienie podatkowe wskazane w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. rozszerzono na wszystkie rodzaje dróg, a więc także na drogi wewnętrzne (przed 9 grudnia 2003 r. podlegające opodatkowaniu). W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że różnica stanowisk stron sprowadza się do tego, że według organu o zaliczeniu danej nieruchomości do kategorii drogi w rozumieniu powyższego przepisu decydujące znaczenie mają dane z ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy w ocenie strony skarżącej dane tego rodzaju nie mogą decydować o klasyfikowaniu danego gruntu do kategorii gruntów objętej (lub nieobjętej) podatkiem od nieruchomości. Ponadto, zdaniem Spółki, sporne nieruchomości są generalnie obiektami budowlanym związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, natomiast według organów podatkowych obu instancji nie ma podstaw do zaliczenia tych gruntów do kategorii nieruchomości podlegających z tego powodu zwolnieniu podatkowemu. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do wiążącego charakteru danych z ewidencji gruntów i budynków w zakresie opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości. Generalnie do wymiaru podatków, zgodnie z art. 21 p.g.k. powinny być stosowane dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Na konieczność ustalania charakteru gruntu na potrzeby opodatkowania na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów wskazuje bezpośrednio art. 1a ust. 3 u.p.o.l., zaś szczegółowe zasady prowadzenia ewidencji gruntów uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). Dane zawarte w ewidencji mają przy tym walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Treść art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l., w ocenie składu orzekającego w sprawie, nie daje jednak podstaw do przyjęcia danych z ewidencji za bezwzględnie wiążące w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdy grunty stanowiące drogi wewnętrzne na danej nieruchomości nie podlegają oznaczeniu w ewidencji symbolem "dr". Odwołując się do brzmienia spornego przepisu Wojewódzki Sąd Administracyjny skonstatował, iż pojęcie "pas drogowy" nie jest tożsame z pojęciem "droga" i każde z nich stanowi różny przedmiot opodatkowania. Powołując się na rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków (§ 68 ust. 3 pkt 4 - aktualnie w § 68 ust. 3 pkt. 7 a) wskazano, że grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m. in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi oznaczone symbolem - dr. Nie ma w nim, co wyraźnie podkreślono, wymienionego pojęcia "pas drogowy", a już tylko z tego powodu brak jest podstawy prawnej do stosowania do wyłączenia z opodatkowania przedmiotów określonych w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przepisów art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. W konsekwencji, w ocenie Sądu pierwszej instancji, dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, w sytuacji zwłaszcza, gdy ewidencja gruntów i budynków pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają znaczenie drugorzędne, a determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Ponadto skład orzekający w sprawie podniósł, iż zgodnie z poz. 3 pkt 7 lit. a) załącznika Nr 6 do rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu tego rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przylegającego do nich użytku gruntowego. Fakt, że nie mogą w związku z tym być oznaczone symbolem - "dr" nie oznacza, co zaakcentował Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nie są one objęte zwolnieniem przedmiotowym z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Nie można zatem przyjmować, iż brak sklasyfikowania dróg wewnętrznych na terenie danej nieruchomości symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków, przesądza ostatecznie, iż drogi te nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zatem zarzut skargi, iż sama ewidencja nie ma charakteru przesądzającego, jeśli chodzi o ocenę, czy sporne nieruchomości podlegały w 2004 r. zwolnieniu podatkowemu stwierdzając jednocześnie, iż zarzut ten nie miał decydującego znaczenia dla dokonania oceny legalności działania organów podatkowych, gdyż o wyłączeniu gruntów z opodatkowania w 2004 r. decydowały inne, precyzyjnie określone przesłanki ustawowe wskazane w art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. Organy podatkowe za podstawę swoich decyzji przyjęły stwierdzenie, iż sporne nieruchomości nie są pasami drogowymi ani drogami, które powinny być definiowane ściśle w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 71, poz. 838 ze zm.). Organy odwołały się bezpośrednio do definicji zawartych w ustawie o drogach publicznych, uznając w ocenie Sądu pierwszej instancji zasadnie, że sporne grunty nie odpowiadają tym definicjom ustawowym, uniemożliwiając tym samym skuteczne zastosowanie zwolnienia wskazanego w art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy podatkowej. Wskazując na definicję pasa drogowego w rozumieniu art. 4 pkt 1 oraz drogi wewnętrznej zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych Sąd podkreślił, iż dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną tylko wówczas, gdy jest ona przeznaczona do ruchu drogowego, rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, a nie służy tylko do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości. Grunt na jakim jest posadowiona taka budowla nie może być jednocześnie uznany za pas drogowy. W rezultacie podzielono pogląd, iż nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. grunt, na którym są obiekty służące wyłącznie komunikacji wewnątrz danej nieruchomości oraz te obiekty, nie są one bowiem odpowiednio pasem drogowym i drogą w rozumieniu tego przepisu, odwołującego się bezpośrednio do definicji zawartych w ustawie o drogach publicznych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu swojej decyzji odniosło się również do przesłanki wskazanej w art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. podkreślając wyraźnie, iż przedmiotowe nieruchomości to grunty wykorzystywane wyłącznie przez podatnika i jego klientów parkujących przed sklepem prowadzonym przez skarżącą Spółkę. Służą one wobec tego do prowadzenia działalności gospodarczej strony, a zatem nie są związane w jakikolwiek sposób z ruchem drogowym, co zdaniem składu orzekającego w sprawie wyklucza możliwość zastosowania wobec nich zwolnienia podatkowego za 2004 r. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. w związku z wadliwą wykładnią art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych polegającą na przyjęciu, iż warunkiem istnienia drogi wewnętrznej jest jej dostępność dla nieoznaczonej ilości osób, w konsekwencji czego sąd odmówił zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Spółka wskazała na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydanej po przeprowadzeniu postępowania podatkowego zawierającego istotne błędy w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, polegające w szczególności na bezpodstawnym założeniu, iż tereny będące przedmiotem sporu nie mogły być wykorzystywane przez nieoznaczoną ilość osób, które to osoby nie musiały być utożsamiane wyłącznie z podatnikiem i jego klientami oraz na naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez brak oparcia wydanego rozstrzygnięcia o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, tj. w szczególności na wydaniu rozstrzygnięcia ponad materiał dowodowy, w oparciu o niewyjaśniona kwestię w zakresie kategorii osób korzystających z dróg znajdujących się na terenie Spółki. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie podkreśliła, iż twierdzenie, że dla uznania danej budowli za drogę wewnętrzną konieczne jest, aby przeznaczona była ona do ruchu drogowego rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, jest sprzeczne z art. 1 ustawy o drogach publicznych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie wskazując, iż nie posiada ona usprawiedliwionych podstaw. Pismem z dnia 14 listopada 2013 r. pełnomocnik Spółki poinformował Sąd, iż na skutek przejęcia przez W. Sp. z o. o. (dalej: "W.") zorganizowanej części przedsiębiorstwa M. SA – oddziału do spraw nieruchomości, wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki M. SA, pozostające w związku z przejętymi składnikami majątku przeszły na W.. Następnie nastąpiło przekształcenie W. w spółkę komandytowo-akcyjną działająca pod firmą M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością W. spółka komandytowo-akcyjna. W załączniku do pisma pełnomocnik strony przedłożył pełnomocnictwo do reprezentowania strony skarżącej wraz z aktualnymi odpisami z Krajowego Rejestru Sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, co do zasady należy w pierwszej kolejności rozpatrzyć zarzuty dotyczące prawa procesowego. Jednakże w niektórych sprawach to właśnie właściwa wykładnia przepisów prawa materialnego wyznacza zakres niezbędnego postępowania. Tak jest również w rozpatrywanej sprawie. Zarzucając naruszenie prawa materialnego zarówno pod postacią niewłaściwego zastosowania, jak i wadliwej wykładni strona wnosząca skargę kasacyjną w istocie kwestionuje zarówno zastosowanie jak i proponowaną przez Sąd I instancji interpretację art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w kontekście rozumienia pojęcia drogi wewnętrznej z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Należy zauważyć, że opodatkowanie dróg wewnętrznych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wywoływało wątpliwości interpretacyjne, tak co do wiążącego charakteru zapisów ewidencji gruntów i budynku, jak i co do charakteru dróg wewnętrznych objętych zwolnieniem. Zostały one wyjaśnione w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. o sygn. akt II FPS 2/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 p.g.k. nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela wyrażone w niej zapatrywania. Należy ponadto zauważyć, że w pkt. 3.7 uzasadnienia tej uchwały wskazano, iż "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje również art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych, czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Wobec tego w powołanej uchwale przyjęto, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, wskazanych wyżej cech drogi wewnętrznej, objętej wyłączeniem podatkowym, nie niweczy okoliczność, że jej głównymi (ale też i nie jedynymi) użytkownikami są w rzeczywistości klienci przedsiębiorcy, jeżeli klientem takim może być każdy podmiot i nie da się ustalić ich zamkniętej listy (klient masowy). Skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp. Tym samym należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał prawidłowej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, choć w swoich rozważaniach nie powołał się wprost na ten ostatni przepis. Jednakże prawidłowo dokonana wykładnia przepisów prawa materialnego nie oznacza w realiach rozpatrywanej sprawy ich prawidłowego zastosowania. Za trafne w tym miejscu bowiem należy uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego. W aktach sprawy, na podstawie których z mocy art. 133 § 1 p.p.s.a. wyrokuje Sąd, nie ma jakichkolwiek ustaleń faktycznych co do braku statusu spornych budowli jako dróg wewnętrznych w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Brak jest przede wszystkim z punktu widzenia uchwały NSA w sprawie o sygn. akt II FPS 2/13 ustaleń i rozważenia takich okoliczności jak przeznaczenie spornych dróg do ruchu drogowego rozumianego jako możliwość korzystania z nich przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg, a zatem ich powszechnej dostępności. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wynika bowiem na podstawie jakich ustaleń faktycznych doszedł on do przekonania, że budowle dróg wykorzystywane są wyłącznie przez podatnika i jego klientów. Brak nadto ustaleń, czy podmioty korzystające z dróg podatnika to klienci zindywidualizowani czy też masowi. Przede wszystkim jednak Sąd I instancji nie wyjaśnił na podstawie, jakich dowodów i poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, a do tego poczynionych wyłącznie przez organ podatkowy drugiej instancji, doszedł do przekonania, że objęte sporem drogi nie mają charakteru dróg wewnętrznych w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Tym samym uzasadnia to zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. To z kolei potwierdza trafność zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, gdyż w zaskarżonym wyroku bez właściwych ustaleń faktycznych uznano, że skarżąca Spółka nie może korzystać ze zwolnienia z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).