II FSK 2949/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością W. sp. komandytowo-akcyjna) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Po 503/11 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 28 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością W. spółki komandytowo-akcyjnej kwotę 3550 zł (trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2011 r., III SA/Po 503/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. SA z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 28 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Decyzją nr [...] z dnia 9 września 2010 r. Prezydent Miasta P. odmówił M. SA z siedzibą w W. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 53.865 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż strona wniosła w dniu 25 lutego 2010 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. z powodu niezasadnego opodatkowania dróg wewnętrznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podlegających w okresie 2004 – 2006 wyłączeniu spod opodatkowania. W ocenie Spółki zlokalizowane na jej działkach drogi dojazdowe do budynku hali i miejsc parkingowych dla klientów stanowiły powyższe drogi wewnętrzne, zwolnione od podatku. Są one obiektami związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.o.l." w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006. Do wniosku Spółka załączyła korektę deklaracji za 2006 r., a na wezwanie organu przedłożono wypisy z rejestru gruntów, opinię rzeczoznawcy dot. powierzchni dróg wewnętrznych oraz wydruk z mapy. Z dokumentów przedłożonych przez stronę wynika, iż powierzchnia działek nr 3 i 4 oznaczona w ewidencji symbolem "dr" obejmuje 550 m2 (461 m2 na działce 4 i 89 m2 na działce 3 ). W obrębie tych działek powierzchnia 629 m2 oznaczona symbolem "dr" stanowi drogę publiczną położoną poza ogrodzeniem terenu Spółki i nie będącą w jej posiadaniu. Od tej powierzchni Spółka nie płaci podatku od nieruchomości. Zarząd Dróg Miejskich poinformował organ pierwszej instancji, że wskazana powierzchnia stanowi drogę publiczną. Powierzchnia 629 m2 zasadnie nie została zgłoszona do deklaracji podatkowej za 2006. Prezydent Miasta P. wskazał ostatecznie, iż faktycznie w okresie 2004 – 2006 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami i obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu (art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l.). Odwołując się do definicji pasa drogowego w rozumieniu art. 4 pkt. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., nr 71, poz. 838 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.d.r." wskazano, iż oznaczenie w ewidencji stanowi podstawę do właściwego opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a sama ewidencja jest dokumentem urzędowym. Sporne grunty Spółki zostały zaklasyfikowane w ewidencji jako tereny zabudowane (Bi), a nie jako drogi. Na nieruchomościach strony są zlokalizowane drogi dojazdowe do hal i miejsc parkingowych, jednak budowle te nie są związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Powierzchnie te służą zatem prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę i umożliwianiu klientom parkowania swoimi pojazdami. Następnie, odwołując się do definicji drogi wewnętrznej, zawartej w art. 8 ust. 1 u.d.r. podniesiono, iż drogi wewnętrzne muszą być przy tym elementem pasa drogowego, czyli fragmentem gruntu wydzielonego liniami granicznymi, aby mogły spełniać kryteria pasa drogowego z art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. Sporne grunty oznaczone symbolem Bi nie są odrębną działką, wydzieloną z nieruchomości liniami granicznymi, a jedynie wyznaczona droga o powierzchni 629 m2 podlegała wyłączeniu od opodatkowania. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji określił, decyzją z dnia 6 września 2010 r., stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 551.868 zł, wobec czego odmówił stwierdzenia nadpłaty. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. poprzez uznanie, iż sporne nieruchomości Spółki podlegały w 2006 r. opodatkowaniu. W ocenie strony uzasadniła ona wyczerpująco, że działki te stanowiły pasy drogowe oraz drogi wraz z budowlami służącymi zabezpieczeniu i obsłudze ruchu. Fakt ten potwierdziła ponadto opinia biegłego rzeczoznawcy, kwestionująca wiążącą moc danych z ewidencji gruntów w zakresie ustalania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Zdaniem Spółki ewidencja gruntów i budynków nie ma nieograniczonego znaczenia dla celów wymiaru wszystkich podatków. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w całości decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji strony zawartej w odwołaniu, iż bezzasadnie przypisano decydującą rolę zapisom zawartym w ewidencji gruntów i budynków przy rozstrzyganiu o uznaniu danego gruntu za drogę, gdyż wynika to wprost z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), dalej jako "p.g.k.". Zdaniem organu drugiej instancji istotne jest wykazanie, że dana powierzchnia gruntu w obrębie nieruchomości jest wykorzystywana w celach komunikacyjnych i jest oddzielona liniami granicznymi, co wynikać powinno z ewidencji. W niniejszej sprawie sporne nieruchomości strony nie były oznaczone w ewidencji jako droga (dr) i nie były związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego, gdyż były wykorzystywane wyłącznie przez podatnika i klientów parkujących przed jego sklepem. Drogi nie były wobec tego użytkowane powszechnie w celu innym niż związany wyłącznie z działalnością gospodarczą podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona wskazała na naruszenie art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że sporne nieruchomości nie były wyłączone w 2006 r. spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż w ewidencji nie oznaczono ich symbolem dr. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumenty podnoszone w odwołaniu i w toku postępowania podatkowego. W ocenie skarżącej dane z ewidencji gruntów i budynków nie mogą mieć wiążącego charakteru dla uznania, czy dana nieruchomość ma charakter pasa drogowego podlegającego zwolnieniu podatkowemu. Następnie Spółka wskazała, iż rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków nie posługuje się pojęciem "pasa drogowego", wobec czego taki pas może zostać zaklasyfikowany w ewidencji pod symbolem innym niż dr (oznaczającym drogę). Pojęcie pasa drogowego z ustawy podatkowej nie jest wobec tego, w ocenie strony, tożsame z pojęciem drogi w rozumieniu przepisów dotyczących ewidencji gruntów. Regulowanie obowiązków podatkowych na podstawie definicji wskazanych w rozporządzeniu stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazał na treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. i wyjaśnił, że nie budzi wątpliwości, że w omawianym okresie zwolnienie podatkowe wskazane w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. rozszerzono na wszystkie rodzaje dróg, a więc także na drogi wewnętrzne (przed 9 grudnia 2003 r. podlegające opodatkowaniu). W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, iż różnica stanowisk stron sprowadza się do tego, że według organu o zaliczeniu danej nieruchomości do kategorii drogi w rozumieniu powyższego przepisu decydujące znaczenie mają dane z ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy, w ocenie strony skarżącej dane tego rodzaju nie mogą decydować o klasyfikowaniu danego gruntu do kategorii gruntów objętej (lub nieobjętej) podatkiem od nieruchomości. Ponadto, zdaniem Spółki, sporne nieruchomości są generalnie obiektami budowlanym związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, natomiast według organów podatkowych obu instancji nie ma podstaw do zaliczenia tych gruntów do kategorii nieruchomości podlegających z tego powodu zwolnieniu podatkowemu. W kwestii wiążącego charakteru danych z ewidencji gruntów i budynków w zakresie opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości Sąd wskazał, że generalnie do wymiaru podatków, zgodnie z art. 21 p.g.k., powinny być stosowane dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, iż na konieczność ustalania charakteru gruntu na potrzeby opodatkowania na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów wskazuje bezpośrednio art. 1a ust. 3 u.p.o.l., zaś szczegółowe zasady prowadzenia ewidencji gruntów uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). Dane zawarte w ewidencji mają przy tym walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Treść art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l., w ocenie składu orzekającego w sprawie, nie daje podstaw do przyjęcia danych z ewidencji za bezwzględnie wiążące w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdy grunty stanowiące drogi wewnętrzne na danej nieruchomości nie podlegają oznaczeniu w ewidencji symbolem "dr". Odwołując się do brzmienia spornego przepisu Wojewódzki Sąd Administracyjny skonstatował, iż pojęcie "pas drogowy" nie jest tożsame z pojęciem "droga" i każde z nich stanowi różny przedmiot opodatkowania. Powołując się na rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków (§ 68 ust. 3 pkt 4 - aktualnie w § 68 ust. 3 pkt. 7 a) wskazano, że grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m. in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi oznaczone symbolem - dr. Nie ma w nim, co wyraźnie podkreślono, wymienionego pojęcia "pas drogowy", a już tylko z tego powodu brak jest podstawy prawnej do stosowania do wyłączenia z opodatkowania przedmiotów określonych w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przepisów art. 21 p.g.k. W konsekwencji, w ocenie Sądu pierwszej instancji, dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, w sytuacji zwłaszcza, gdy ewidencja gruntów i budynków pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają znaczenie drugorzędne, a determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Ponadto skład orzekający w sprawie podniósł, że zgodnie z zapisem pod poz. 3 pkt 7 lit. a) załącznika Nr 6 do rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu tego rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przylegającego do nich użytku gruntowego. Fakt, że nie mogą w związku z tym być oznaczone symbolem "dr" nie oznacza, co zaakcentował Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nie są one objęte zwolnieniem przedmiotowym z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Nie można zatem przyjmować, iż brak sklasyfikowania dróg wewnętrznych na terenie danej nieruchomości symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków, przesądza ostatecznie, że drogi te nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zatem zarzut skargi, że sama ewidencja nie ma charakteru przesądzającego, jeśli chodzi o ocenę, czy sporne nieruchomości podlegały w 2006 r. zwolnieniu podatkowemu stwierdzając jednocześnie, iż zarzut ten nie miał decydującego znaczenia dla dokonania oceny legalności działania organów podatkowych, gdyż o wyłączeniu gruntów z opodatkowania w 2006 r. decydowały inne, precyzyjnie określone przesłanki ustawowe wskazane w art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. Organy podatkowe za podstawę swoich decyzji przyjęły stwierdzenie, iż sporne nieruchomości nie są pasami drogowymi ani drogami, które powinny być definiowane ściśle w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 71, poz. 838 ze zm.), dalej jako "u.d.p.". Organy odwołały się bezpośrednio do definicji zawartych w ustawie o drogach publicznych, uznając w ocenie Sądu pierwszej instancji zasadnie, że sporne grunty nie odpowiadają tym definicjom ustawowym, uniemożliwiając tym samym skuteczne zastosowanie zwolnienia wskazanego w art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy podatkowej. Wskazując na definicję pasa drogowego w rozumieniu art. 4 pkt 1 oraz drogi wewnętrznej zgodnie z art. 8 ust. 1 u.d.r. Sąd podkreślił, iż dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną tylko wówczas, gdy jest ona przeznaczona do ruchu drogowego, rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, a nie służy tylko do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości. Grunt, na jakim jest posadowiona taka budowla nie może być jednocześnie uznany za pas drogowy. W rezultacie podzielono pogląd, iż nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. grunt, na którym są obiekty służące wyłącznie komunikacji wewnątrz danej nieruchomości oraz te obiekty, nie są one bowiem odpowiednio pasem drogowym i drogą w rozumieniu tego przepisu, odwołującego się bezpośrednio do definicji zawartych w ustawie o drogach publicznych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu swojej decyzji odniosło się również do przesłanki wskazanej w art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. podkreślając wyraźnie, iż przedmiotowe nieruchomości to grunty wykorzystywane wyłącznie przez podatnika i jego klientów parkujących przed sklepem prowadzonym przez skarżącą Spółkę. Służą one wobec tego do prowadzenia działalności gospodarczej strony, a zatem nie są związane w jakikolwiek sposób z ruchem drogowym, co zdaniem składu orzekającego w sprawie wyklucza możliwość zastosowania wobec nich zwolnienia podatkowego za 2006 r. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. w związku z wadliwą wykładnią art. 8 ust. 1 u.d.r. polegającą na przyjęciu, iż warunkiem istnienia drogi wewnętrznej jest jej dostępność dla nieoznaczonej ilości osób, w konsekwencji czego sąd odmówił zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Spółka wskazała na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydanej po przeprowadzeniu postępowania podatkowego zawierającego istotne błędy w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, polegające w szczególności na bezpodstawnym założeniu, iż tereny będące przedmiotem sporu nie mogły być wykorzystywane przez nieoznaczoną ilość osób, które to osoby nie musiały być utożsamiane wyłącznie z podatnikiem i jego klientami oraz na naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez brak oparcia wydanego rozstrzygnięcia o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, tj. w szczególności na wydaniu rozstrzygnięcia ponad materiał dowodowy, w oparciu o niewyjaśnioną kwestię w zakresie kategorii osób korzystających z dróg znajdujących się na terenie Spółki. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie podkreśliła, iż twierdzenie, że dla uznania danej budowli za drogę wewnętrzną konieczne jest, aby przeznaczona była ona do ruchu drogowego rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, jest sprzeczne z art. 1 ustawy o drogach publicznych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie wskazując, iż nie posiada ona usprawiedliwionych podstaw. Pismem z dnia 14 listopada 2013 r. pełnomocnik Spółki poinformował Sąd, iż na skutek przejęcia przez W. Sp. z o. o. (dalej: "W.") zorganizowanej części przedsiębiorstwa M. SA – oddziału do spraw nieruchomości, wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki M. SA, pozostające w związku z przejętymi składnikami majątku przeszły na W.. Następnie nastąpiło przekształcenie W. w spółkę komandytowo-akcyjną działająca pod firmą M.R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością W. spółka komandytowo-akcyjna. W załączniku do pisma pełnomocnik strony przedłożył pełnomocnictwo do reprezentowania strony skarżącej wraz z aktualnymi odpisami z Krajowego Rejestru Sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, co do zasady należy w pierwszej kolejności rozpatrzyć zarzuty dotyczące prawa procesowego. Jednakże w niektórych sprawach to właśnie właściwa wykładnia przepisów prawa materialnego wyznacza zakres niezbędnego postępowania. Tak jest również w rozpatrywanej sprawie. Zarzucając naruszenie prawa materialnego zarówno pod postacią niewłaściwego zastosowania, jak i wadliwej wykładni strona wnosząca skargę kasacyjną w istocie kwestionuje zarówno zastosowanie jak i proponowaną przez Sąd pierwszej instancji interpretację art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w kontekście rozumienia pojęcia drogi wewnętrznej z art. 8 ust. 1 u.d.r. Należy zauważyć, że opodatkowanie dróg wewnętrznych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wywoływało wątpliwości interpretacyjne, tak co do wiążącego charakteru zapisów ewidencji gruntów i budynku, jak i co do charakteru dróg wewnętrznych objętych zwolnieniem. Zostały one wyjaśnione w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. o sygn. akt II FPS 2/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 p.g.k. nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejsza skargę kasacyjną w pełni podziela wyrażone w niej zapatrywania. Należy ponadto zauważyć, że w punkcie 3.7 uzasadnienia tej uchwały wskazano, iż "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje również art. 8 ust. 1 u.d.r. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych, czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Wobec tego w powołanej uchwale przyjęto, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, wskazanych wyżej cech drogi wewnętrznej, objętej wyłączeniem podatkowym, nie niweczy okoliczność, że jej głównymi (ale też i nie jedynymi) użytkownikami są w rzeczywistości klienci przedsiębiorcy, jeżeli klientem takim może być każdy podmiot i nie da się ustalić ich zamkniętej listy (klient masowy). Skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp. Tym samym należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał prawidłowej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 8 ust. 1 u.d.r., choć w swoich rozważaniach nie powołał się wprost na ten ostatni przepis. Jednakże prawidłowo dokonana wykładnia przepisów prawa materialnego nie oznacza w realiach rozpatrywanej sprawy ich prawidłowego zastosowania. Za trafne w tym miejscu bowiem należy uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego. W aktach sprawy, na podstawie których z mocy art. 133 § 1 p.p.s.a. wyrokuje Sąd, nie ma jakichkolwiek ustaleń faktycznych, co do braku statusu spornych budowli jako dróg wewnętrznych w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.d.r. Brak jest przede wszystkim z punktu widzenia uchwały NSA w sprawie o sygn. akt II FPS 2/13 ustaleń i rozważenia takich okoliczności, jak przeznaczenie spornych dróg do ruchu drogowego rozumianego jako możliwość korzystania z nich przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg, a zatem ich powszechnej dostępności. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wynika bowiem, na podstawie jakich ustaleń faktycznych doszedł on do przekonania, że budowle dróg wykorzystywane są wyłącznie przez podatnika i jego klientów. Brak nadto ustaleń, czy podmioty korzystające z dróg podatnika to klienci zindywidualizowani czy też masowi. Przede wszystkim jednak Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, na podstawie jakich dowodów i poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, a do tego poczynionych wyłącznie przez organ podatkowy drugiej instancji, doszedł do przekonania, że objęte sporem drogi nie mają charakteru dróg wewnętrznych w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.d.r. Tym samym uzasadnia to zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. To z kolei potwierdza trafność zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, gdyż w zaskarżonym wyroku bez właściwych ustaleń faktycznych uznano, że skarżąca Spółka nie może korzystać ze zwolnienia z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).