II FSK 2950/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością W. sp. komandytowo-akcyjna) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Po 504/11 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 28 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością W. spółki komandytowo-akcyjnej kwotę 3550 zł (trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Po 504/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 28 lutego 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. 1.2. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka w 2010 r. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty za rok 2006 w kwocie 53.865,00 zł z powodu nadpłaconego podatku od nieruchomości od zawyżonej podstawy opodatkowania gruntów oraz budowli i przedłożyła skorygowaną za ten okres deklarację podatkową. W uzasadnieniu wniosku wskazała, iż na terenie należącym do niej zlokalizowane są drogi dojazdowe do budynku hali oraz do miejsc parkingowych przeznaczonych dla klientów. Przedmiotowe obiekty stanowią drogi wewnętrzne, które w latach 2004 - 2006 podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Decyzją z dnia 6 września 2010 r. organ podatkowy I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok w kwocie 551.868,00 zł. Od tej decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; zwana dalej : "u.p.o.l.") i wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy. W ocenie podatniczki uzasadniła ona wyczerpująco, iż działki te stanowiły pasy drogowe oraz drogi wraz z budowlami służącymi zabezpieczeniu i obsłudze ruchu drogowego, natomiast dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie posiadają mocy wiążącej w zakresie ustalania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. 1.3. Decyzją z dnia 28 lutego 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślono, iż wyłączenie spod opodatkowania wynikające z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. obejmuje wyłącznie te obszary, którym w ewidencji gruntów i budynków nadano symbol "dr" oraz, że dana powierzchnia gruntu w obrębie nieruchomości jest wykorzystywana w celach komunikacyjnych i jest oddzielona liniami granicznymi, co wynikać powinno z ewidencji. Organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.; zwana dalej : "p.g.k.") podstawę m.in. wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Kolegium uznało, iż sporne nieruchomości nie były zakwalifikowane w ewidencji jako droga – symbol "dr", nie były ponadto związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego, gdyż były wykorzystywane wyłącznie przez podatnika i klientów parkujących przed jego sklepem. 2.1. Spółka wniosła skargę do WSA w Poznaniu, w której zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. poprzez przyjęcie, że sporne nieruchomości nie były wyłączone w 2006 r. spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż w ewidencji nie oznaczono ich symbolem "dr". Uzasadniając podkreśliła, że rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U nr 38, poz. 454; dalej: "Rozporządzenie MRRiB") nie posługuje się pojęciem "pasa drogowego", wobec czego taki pas może zostać zaklasyfikowany w ewidencji pod symbolem innym niż "dr" (oznaczającym drogę). Pojęcie "pasa drogowego" z ustawy podatkowej nie jest wobec tego tożsame z pojęciem drogi w rozumieniu przepisów dotyczących ewidencji gruntów. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uzasadniając rozstrzygnięcie zwrócił uwagę, że wyłączenie spod opodatkowania z art. 2 ust. 3 pkt 4 rozszerzono na wszystkie rodzaje dróg, a więc także na drogi wewnętrzne. Odnosząc się do kwestii wiążącego charakteru danych z ewidencji gruntów i budynków w zakresie opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości wskazał, iż generalnie do wymiaru podatków, zgodnie z art. 21 p.g.k. powinny być stosowane dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w ewidencji mają przy tym walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W związku z tym organ podatkowy nie ma w zasadzie podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym. Sąd I instancji zauważył jednak, że art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. nie daje podstaw do przyjęcia danych z ewidencji za bezwzględnie wiążące w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdy grunty stanowiące drogi wewnętrzne na danej nieruchomości nie podlegają oznaczeniu w ewidencji symbolem "dr". Uznano, że pojęcia "pas drogowy" oraz "droga" nie są tożsame i każde z nich stanowi różny przedmiot opodatkowania. W Rozporządzenie MRRiB w § 68 ust. 3 pkt 4 ( aktualnie w § 68 ust. 3 pkt 7 a ) wskazano, że grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m. in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi oznaczone symbolem - dr. Nie ma w nim wymienionego pojęcia "pas drogowy". Zdaniem WSA w Poznaniu już tylko z tego powodu brak jest podstawy prawnej do stosowania do wyłączenia z opodatkowania przedmiotów określonych w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W ocenie Sądu I instancji przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej i wiążącej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w powyższym przepisie nie jest wobec tego działaniem prawidłowym. Dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, w sytuacji zwłaszcza, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają znaczenie drugorzędne, a determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Sąd I instancji odwołał się do definicji drogi wewnętrznej i pasa drogowego zawartego w ustawie o drogach publicznych i stwierdził, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną tylko wówczas, gdy jest ona przeznaczona do ruchu drogowego, rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, a nie służy tylko do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości. Grunt na jakim jest posadowiona taka budowla nie może być jednocześnie uznany za pas drogowy. W rezultacie nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. grunt, na którym są obiekty służące wyłącznie komunikacji wewnątrz danej nieruchomości, gdyż nie są one odpowiednio pasem drogowym i drogą w rozumieniu tego przepisu, odwołującego się bezpośrednio do definicji zawartych w ustawie o drogach publicznych. WSA w Poznaniu podkreślił, że sporne nieruchomości to grunty wykorzystywane wyłącznie przez podatnika i jego klientów parkujących przed sklepem prowadzonym przez skarżącą Spółkę i nie są związane z ruchem drogowym, co w rezultacie wyklucza możliwość zastosowania wobec nich wyłączenia spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. 3.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów : 1. prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z wadliwą wykładnią art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych polegającą na przyjęciu, iż warunkiem istnienia drogi wewnętrznej jest ich dostępność przez nieoznaczoną ilość osób, w konsekwencji czego Sąd odmówił zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.; 2. postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez utrzymanie w mocy decyzji SKO, wydanej po przeprowadzeniu postępowania podatkowego zawierającego istotne błędy w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, polegające w szczególności na bezpodstawnym założeniu, iż tereny będące przedmiotem sporu nie mogły być wykorzystywane przez nieoznaczoną ilość osób, które to osoby nie musiały być utożsamiane wyłącznie z podatnikiem i jego klientami, - art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez brak oparcia wydawanego rozstrzygnięcia o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, tj. w szczególności na wydaniu rozstrzygnięcia ponad materiał dowodowy, w oparciu o niewyjaśnioną kwestię w zakresie kategorii osób korzystających z dróg znajdujących się na terenie Spółki. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka nie zgodziła ze stwierdzeniem Sądu I instancji, że dana budowla stanowi drogę wewnętrzną tylko wtedy gdy jest ona przeznaczona do ruchu drogowego, rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób. W ocenie Spółki warunek taki jest sprzeczny z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. Nr 71, poz. 838, z późn. zm.; dalej również : "ustawa o drogach publicznych"), w myśl którego drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Spółka podkreśliła, że w obrębie dróg publicznych ustawodawca przewidział pewne ograniczenia w ich dostępności, na co wskazuje art. 3 ustawy o drogach publicznych, zgodnie z którym drogi publiczne ze względu na ich dostępność dzielą się na drogi ogólnodostępne oraz drogi o ograniczonej dostępności. A contrario w przypadku dróg wewnętrznych, które nie są zaliczane do dróg publicznych taki warunek nie występuje. W konsekwencji w ocenie Spółki błędna jest wykładnia dokonana przez Sąd, w wyniku której uznano, iż dana budowla stanowi drogę wewnętrzną, jeśli jest przeznaczona do ruchu drogowego, rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób a niespełnienie tego warunku powoduje, że takowa droga nie istnieje. W efekcie zdaniem Skarżącej błędna wykładnia przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych doprowadziła do nieuprawnionej odmowy zastosowania w przedmiotowym przypadku art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego Spółka podkreśliła, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy w żaden sposób nie uprawniał organów do stwierdzenia, iż ze spornych budowli korzystają wyłącznie lub też w zdecydowanej większości klienci Spółki. Organy nie przedstawiły żadnych dowodów w tym zakresie, a ich wywody opierają się wyłącznie na przypuszczeniach. Z akt sprawy jednoznacznie wynikało, że grono użytkowników spornych budowli nie musiało ograniczać się wyłącznie do Spółki i jej klientów. Mimo tego Sąd wydając wyrok oparł się na całkowicie odmiennym założeniu. W ocenie Spółki gdyby Sąd nie przyjął błędnego założenia o tym, że grono użytkowników spornych budowli ograniczało się wyłącznie do Spółki i jej klientów to brak byłoby argumentów przemawiających za odmówieniem Spółce prawa do zastosowania art. 2 ust. 3.pkt 4 u.p.o.l. i wydane przez organy podatkowe decyzje podlegałyby uchyleniu jako istotnie naruszające przepisy prawa materialnego. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 3.4. Pismem z dnia 14 listopada 2013 r. pełnomocnik Spółki poinformował Sąd, iż na skutek przejęcia przez W. Sp. z o. o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa M. SA – oddziału do spraw nieruchomości, wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki M. SA, pozostające w związku z przejętymi składnikami majątku przeszły na W. Następnie nastąpiło przekształcenie W. w spółkę komandytowo-akcyjną działająca pod firmą MR. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością W. spółka komandytowo-akcyjna. W załączniku do pisma pełnomocnik strony przedłożył pełnomocnictwo do reprezentowania strony skarżącej wraz z aktualnymi odpisami z Krajowego Rejestru Sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, co do zasady należy w pierwszej kolejności rozpatrzyć zarzuty dotyczące prawa procesowego. Jednakże w niektórych sprawach to właśnie właściwa wykładnia przepisów prawa materialnego wyznacza zakres niezbędnego postępowania. Tak jest również w rozpatrywanej sprawie. Zarzucając naruszenie prawa materialnego zarówno pod postacią niewłaściwego zastosowania, jak i wadliwej wykładni strona wnosząca skargę kasacyjną w istocie kwestionuje zarówno zastosowanie jak i proponowaną przez Sąd I instancji interpretację art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w kontekście rozumienia pojęcia drogi wewnętrznej z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. Nr 71, poz. 838, z późn. zm.; dalej również : "ustawa o drogach publicznych"). Należy zauważyć, że opodatkowanie dróg wewnętrznych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wywoływało wątpliwości interpretacyjne, tak co do wiążącego charakteru zapisów ewidencji gruntów i budynku, jak i co do charakteru dróg wewnętrznych objętych zwolnieniem. Zostały one wyjaśnione w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. o sygn. akt II FPS 2/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 p.g.k. nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejsza skargę kasacyjną w pełni podziela wyrażone w niej zapatrywania. Należy ponadto zauważyć, że w pkt. 3.7 uzasadnienia tej uchwały wskazano, iż "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje również art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych, czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Wobec tego w powołanej uchwale przyjęto, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, wskazanych wyżej cech drogi wewnętrznej, objętej wyłączeniem podatkowym, nie niweczy okoliczność, że jej głównymi (ale też i nie jedynymi) użytkownikami są w rzeczywistości klienci przedsiębiorcy, jeżeli klientem takim może być każdy podmiot i nie da się ustalić ich zamkniętej listy (klient masowy). Skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp. Tym samym należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał prawidłowej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach, choć w swoich rozważaniach nie powołał się wprost na ten ostatni przepis. 4.3. Jednakże prawidłowo dokonana wykładnia przepisów prawa materialnego nie oznacza w realiach rozpatrywanej sprawy ich prawidłowego zastosowania. Za trafne w tym miejscu bowiem należy uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego. W aktach sprawy, na podstawie których z mocy art. 133 § 1 p.p.s.a. wyrokuje Sąd, nie ma jakichkolwiek ustaleń faktycznych, co do braku statusu spornych budowli jako dróg wewnętrznych w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach. Brak jest przede wszystkim z punktu widzenia uchwały NSA w sprawie o sygn. akt II FPS 2/13 ustaleń i rozważenia takich okoliczności jak przeznaczenie spornych dróg do ruchu drogowego rozumianego jako możliwość korzystania z nich przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg, a zatem ich powszechnej dostępności. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wynika bowiem na podstawie jakich ustaleń faktycznych doszedł on do przekonania, że budowle dróg wykorzystywane są wyłącznie przez podatnika i jego klientów. Brak nadto ustaleń, czy podmioty korzystające z dróg podatnika to klienci zindywidualizowani czy też masowi. Przede wszystkim jednak Sąd I instancji nie wyjaśnił na podstawie jakich dowodów i poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, a do tego poczynionych wyłącznie przez organ podatkowy II instancji, doszedł do przekonania, że objęte sporem drogi nie mają charakteru dróg wewnętrznych w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach. Tym samym uzasadnia to zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. To z kolei potwierdza trafność zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, gdyż w zaskarżonym wyroku bez właściwych ustaleń faktycznych uznano, że skarżąca Spółka nie może korzystać ze zwolnienia z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. 4.3. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).