I GSK 1504/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędziowie Maria Jagielska NSA Henryk Wach (spr.) Protokolant Anna Ważbińska po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 345/11 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.; 2. zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 345/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., po rozpoznaniu skargi S. B. (dalej: skarżący), uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] maja 2011 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe Spółki oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] sierpnia 2010 r. określając, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] maja 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] sierpnia 2010 r. orzekającej o odpowiedzialności skarżącego pełniącego stanowisko prezesa zarządu "O." Sp. z o.o. z J. (Spółka) za zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004 r. w wysokości 120 843 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 52 739 zł i stwierdzającej, że odpowiedzialność ta jest odpowiedzialnością solidarną z "O." Sp. z o.o. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że działając jako organ egzekucyjny przesłał informację, iż postępowanie egzekucyjne, wszczęte na podstawie decyzji organu I instancji okazało się w części bezskuteczne. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004 r. wraz z należnymi odsetkami. W toku postępowania strona nie zapoznała się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, nie złożyła też żadnych wyjaśnień ani dodatkowych dokumentów. W dniu [...] sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności skarżącego pełniącego stanowisko prezesa zarządu Spółki. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał, że problematykę przedmiotowej sprawy regulują przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Rozdział 15 "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej zawiera zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości Spółki. Analiza zebranej w sprawie dokumentacji wykazała, że w dacie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego za wskazany wyżej miesiąc funkcję prezesa zarządu Spółki pełnił skarżący. Fakt ten nie był kwestionowany. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z pismem Referatu Egzekucji i Likwidacji Towarów wykazano, iż nie udało się dokonać skutecznych zajęć kont bankowych należących do Spółki ani innych składników majątkowych, z których można by przeprowadzić egzekucję. Również inne organy egzekucyjne prowadzące postępowanie egzekucyjne w stosunku do zobowiązanej spółki stwierdziły bezskuteczność prowadzonej egzekucji, także z ruchomości. Dyrektor Izby Celnej w K. jako wierzyciel złożył wniosek o wpis w księdze wieczystej nieruchomości przy ul. P. w J., hipoteki przymusowej zwykłej i kaucyjnej. Zwrócił się również do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. o wszczęcie egzekucji z tej nieruchomości. Organ podkreślił, że przedmiotowa nieruchomość jest obciążona hipotekami, a wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości w J. została określona na poziomie 672 287 zł. W związku z powyższym organ stwierdził, że twierdzenie podatnika o możliwości uzyskania kwoty należności wykazanej jako zobowiązanie podatkowe za grudzień 2004 r. nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Organ ponadto wyjaśnił, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej jest rozstrzygnięciem odrębnym w stosunku do decyzji określającej podatek. W związku z tym w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej strona nie może kwestionować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego. Oznacza to również, że w toku postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie organ podatkowy nie ma uprawnień do zmiany wielkości zaległości podatkowych wynikających z rozstrzygnięć dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Odnośnie zaległości podatkowej organ odwoławczy wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] lipca 2009 r. określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004 r. została po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym utrzymana w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. postanowieniem I SA/Ke 68/10 z dnia [...] lutego 2010 r. odrzucił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2009 r. Rozstrzygnięcie to uprawomocniło się z dniem 7 kwietnia 2010 r. Fakt istnienia zobowiązania podatkowego nie może już być zatem podważany i kwestionowany. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że artykuł 109 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera odesłanie do innych przepisów tej ustawy, które znajdują zastosowanie w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe. W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, zobowiązanie wynikające z tej decyzji powinno być uregulowane - na mocy wyraźnego odesłania w art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej do art. 47 § 1 - w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Jeżeli termin ten nie zostanie zachowany, osobę trzecią obciążają dodatkowo odsetki za zwłokę. Natomiast z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W omawianej sprawie zobowiązanie podatkowe dotyczyło grudnia 2004 r., a termin zapłaty upłynął w dniu 25 stycznia 2005 r., w związku z czym zaległość podatkowa powstała w roku 2005. Zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. wydana w dniu [...] sierpnia 2010 r. została wydana w terminie i doręczona skarżącemu co skutkowało powstaniem odpowiedzialności. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę uznał, iż była zasadna. W uzasadnieniu wskazano, iż przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. orzekająca o odpowiedzialności skarżącego pełniącego funkcję prezesa zarządu "O." Sp. z o.o. z J. (Spółka) za zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004 r. i stwierdzająca, że odpowiedzialność ta jest odpowiedzialnością solidarną z Spółką. Ponadto w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane były wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istniały, a zobowiązania podatkowe, których dotyczyły, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. W sprawie w ocenie Sądu I instancji organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że w czasie powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2004 r., które przerodziło się w zaległość podatkową w styczniu 2005 r. funkcję prezesa zarządu "O." Sp. z o.o. w J. pełnił skarżący. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez skarżącego na żadnym etapie postępowania administracyjnego i nie była kwestionowana w skardze. W odniesieniu natomiast do przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - bezskuteczności egzekucji z majątku spółki - której wykazanie spoczywało na organach podatkowych Sąd podzielił zarzuty skargi uznając, że ustalenia organów podatkowych w tym zakresie były niewystarczające. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych. Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie był obowiązany podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, również w odniesieniu do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających tę przesłankę. Skarżący zatem miał rację zarzucając, że organy podatkowe nie podejmowały działań dotyczących stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, ograniczając się jedynie do wpisu w księdze wieczystej nieruchomości podatnika. W ocenie Sądu za niewystarczające do wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, uznać należało informację o braku środków na rachunku bankowym w sytuacji gdy Spółka posiada również inny majątek jakim jest nieruchomość. Z odwołania jak i ze skargi wnioskować wynikało, że wobec Spółki w czasie gdy prowadzone było postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu prowadzone było postępowanie egzekucyjne skierowane do nieruchomości. Nadto do czasu wydania zaskarżonej decyzji postępowaniu egzekucyjnemu nie można było postawić przymiotu bezskuteczności (skoro nie sprzedano jeszcze w drodze licytacji nieruchomości), czyli fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w oparciu o fakty wynikające z pisma Wierzyciela – Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2010 r. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ nie zgromadził dokumentów świadczących o wynikach postępowania egzekucyjnego skierowanego do przedmiotowej nieruchomości. Skoro organy obu instancji nie dokonały ustaleń czy nieruchomość została w drodze licytacji sprzedana to nie sposób uznać, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Brak wiedzy co do wyników postępowania egzekucyjnego z nieruchomości nie może – w ocenie Sądu – zastąpić dokonana przez organ ocena o braku możliwości zaspokojenia należności z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2004 r. wobec licznych hipotek obciążających przedmiotową nieruchomość. Brak jakiegokolwiek wyjaśnienia przez organy tej okoliczności stanowić musiało o uznaniu, że postępowanie to zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego i mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Zadaniem organu było przeprowadzenie postępowania w taki sposób aby nie pozostawały żadne wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. W ocenie Sądu zadania tego organy obu instancji nie wykonały. W ponownym postępowaniu organ I instancji uzupełni materiał dowodowy w zakresie prowadzonej egzekucji z nieruchomości Spółki i dokona oceny czy spełniona została przesłanka tj. bezskuteczność egzekucji warunkująca odpowiedzialności skarżącego za jej zobowiązania. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez przedawnienie, co oznacza, iż osoba trzecia nie może mieć odpowiedzialności solidarnej, gdyż zobowiązanie podatnika nie istnieje Sąd I instancji podał, iż zobowiązanie podatkowe dotyczyło grudnia 2004 r., a termin zapłaty upłynął w dniu 25 stycznia 2005 r. W związku z czym zaległość podatkowa powstała w roku 2005. Jednocześnie z pisma wierzyciela z dnia [...] czerwca 2011 r. wynikało także, że zastosowano w dniu [...] listopada 2009 r. środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego – co skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. złożył Dyrektor Izby Celnej w K. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi skarżącego oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a, art. 152 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi skarżącej i błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy dopuścił się naruszenia wyżej wymienionych przepisów procedury podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zakwestionowanej decyzji; art. 133 § 1 p.p.s.a poprzez przedstawienie przez Sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji co skutkowało uznaniem, iż organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób wystarczający przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki pozwalającej na orzekanie o odpowiedzialności członka zarządu: art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów prawa procesowego; art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w przedmiotowej sprawie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż organ nie przeprowadził postępowania w sposób nie pozostawiający wątpliwości co do bezskuteczności egzekucji majątku spółki. Naruszenie powyższych przepisów postępowania, skutkowało naruszeniem przez Sąd przepisu prawa materialnego, a to art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpiła przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. bezskuteczność egzekucji, a organy podatkowe niewłaściwie zastosowały wspomniany przepis. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym kasator podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. S. B. nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego powinien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd oraz podać, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120). Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w K. opiera się na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., art. 152 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia procedury podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy; art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób wystarczający przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki; art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie; art. 116 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto, nie powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dyrektor Izby Celnej w K. zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego, a to art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Za podstawę wyroku z 1 września 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 345/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. nie przyjął ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez Dyrektora Izby Celnej w K., co do istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W ocenie Sądu I instancji, co do przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, której wykazanie spoczywało na organach podatkowych należało uznać ustalenia w tym zakresie za niewystarczające. Organ podatkowy prowadzący postępowanie jest obowiązany podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, również w odniesieniu do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających tę przesłankę. Dla celów stosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej bezskuteczność egzekucji oznacza wynik całokształtu podejmowanych działań w celu wyegzekwowania zaległości. Za niewystarczające do wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, uznać należy informację o braku środków na rachunku bankowym w sytuacji gdy Spółka posiada również inny majątek jakim jest nieruchomość. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o fakty wynikające z pisma Wierzyciela – Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z 1 lipca 2010 r. W piśmie tym wskazano, że nie udało się dokonać skutecznych zajęć kont bankowych należących do Spółki ani innych składników majątkowych, z których można by przeprowadzić egzekucję. Również inne organy egzekucyjne prowadzące postępowanie egzekucyjne w stosunku do zobowiązanej Spółki stwierdziły bezskuteczność prowadzonej egzekucji. Z pisma wynika także, że na wniosek wierzyciela została wpisana hipoteka zwykła i przymusowa w księdze wieczystej prowadzonej w Sądzie Rejonowym w J. oraz że zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne z nieruchomości położonej w J. W piśmie wierzyciela z [...] kwietnia 2011 r. poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji zawarta jest informacja, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w J. na dzień [...] marca 2011 r. została określona wartość nieruchomości Spółki na poziomie 672.287 zł. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ nie zgromadził dokumentów świadczących o wynikach postępowania egzekucyjnego skierowanego do przedmiotowej nieruchomości. Skoro organy obu instancji nie dokonały ustaleń czy nieruchomość została w drodze licytacji sprzedana to nie sposób uznać, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Brak wiedzy co do wyników postępowania egzekucyjnego z nieruchomości nie może zastąpić dokonana przez organ ocena o braku możliwości zaspokojenia należności z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2004 r. wobec licznych hipotek obciążających przedmiotową nieruchomość. Postępowanie to zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Podniesiony przez Dyrektora Izby Celnej w K. w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa zarzut naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jest trafny. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwioną podstawę i podlega uwzględnieniu, ponieważ uprawdopodobniono istnienie potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym, a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2). Jedną z przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności jest bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji. W braku ustawowej definicji "bezskutecznej egzekucji" w przepisach prawa podatkowego, jak również w innych aktach prawnych, np. ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (teks jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 1015), należy odwołać się do reguł języka potocznego. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w wyroku z 4 marca 2005 r. (III SA/Wa 1275/04, LEX Nr 164479), o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc wyegzekwowanie kwoty długu. Bezskuteczność egzekucji organy podatkowe winny wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia zaległości podatkowych. W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z 31 stycznia 2007 r., I FSK 508/06 (LEX nr 285287), że wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej nie znajduje jakiegokolwiek umocowania w treści obowiązującego prawa. Przy tej przesłance, podobnie jak przy istnieniu zaległości podatkowych, osoba trzecia nie może skutecznie wskazywać na takie naruszenia prawa w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które mogą być objęte instytucją zarzutów zgłaszanych w postępowaniu egzekucyjnym, a nie są związane z bezskutecznością egzekucji. Z istoty postępowania egzekucyjnego wynika bowiem, że osoba trzecia nie może brać udziału w postępowaniu egzekucyjnym, gdzie zobowiązanym i stroną tego postępowania jest podatnik. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z 8 maja 2012 r., sygn. akt II UK 247/11, dla ustalenia bezskuteczności egzekucji nie ma znaczenia rynkowa wartość majątku podlegającego egzekucji, lecz to, czy w wyniku przeprowadzonej z niego egzekucji udało się uzyskać zaspokojenie wierzyciela. W uzasadnieniu tego wyroku wyrażono pogląd: "Termin "egzekucja" zawarty w art. 116 Ordynacji podatkowej posiada tę samą treść normatywną, jaką określeniu temu nadają przepisy regulujące cywilne i administracyjne postępowanie egzekucyjne. Oznacza on zatem zagwarantowaną przez państwo możliwość przymusowej realizacji przewidzianych obowiązującymi przepisami prawa określonych rodzajów odpowiedzialności. Nie należy go natomiast pojmować w znaczeniu potocznym, odnoszącym go do okoliczności niezaspokojenia wierzyciela przez spółkę bez nawiązania do gwarantowanego przymusem państwowym sposobu, w jaki zobowiązanie może być poddane realizacji. Za taką interpretacją przemawia reguła spójności systemu prawa, będąca jedną z naczelnych zasad procesu legislacyjnego, która nakazuje przyjmować tożsamość treści tych samych pojęć mimo ich zamieszczenia w różnych aktach prawnych. Przyjęcie takiej wykładni uzasadnione jest także językowym znaczeniem terminów "egzekucja" i "bezskuteczna", które kojarzą się jednoznacznie z podjęciem przez uprawniony podmiot przewidzianego prawem formalnego postępowania przymuszającego, którego skutek w postaci zaspokojenia wierzytelności nie nastąpił (por. także uchwałę Sądu Najwyższego z 15 czerwca 1999 r., III CZP 10/99, Monitor Prawniczy 1999 nr 11, s. 42; A. Mariański, A. Karolak: Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. w świetle przepisów prawa handlowego i podatkowego, Warszawa 2004, s. 27). (...) Dla ustalenia bezskuteczności egzekucji nie ma znaczenia rynkowa wartość majątku podlegającego egzekucji, lecz to, czy w wyniku przeprowadzonej z niego egzekucji udało się uzyskać zaspokojenie wierzyciela. Innymi słowy, majątek dłużnika, do którego została skierowana egzekucja, jest tyle wart, za ile uda się go sprzedać w toku czynności egzekucyjnych." Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Celnej w K. prawidłowo ustalił, że kiedy szacowana wartość rynkowa nieruchomości spółki wynosi 672.287 zł, a obciążenia hipoteczne tej nieruchomości: 5.720.000 zł; 7.241.383 zł; 1.030.937 zł; 1.491.469 zł; 775.501,10 zł; 66.343,60 zł; 3.453.513,10 zł, to nawet w przypadku sprzedaży tej nieruchomości za szacowaną kwotę rynkową 672.287 zł, egzekucja z majątku spółki okazuje się już teraz w całości lub w części bezskuteczna. Należy podkreślić, że według art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "egzekucja okazała się (...) bezskuteczna" dotyczy sytuacji, kiedy według ustaleń organu podatkowego egzekucja jest już bezskuteczna, a nie że ma dopiero okazać się w przyszłości bezskuteczna. To organ podatkowy w ramach zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej ocenia w realiach danej sprawy, czy egzekucja okazała się już bezskuteczna. Mając na uwadze powyższe, należy ocenić jako nietrafny pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że przed wydaniem decyzji w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej organ winien był zgromadzić dokumenty świadczące o wynikach postępowania egzekucyjnego skierowanego do nieruchomości spółki oraz dokonać ustaleń, czy nieruchomość została w drodze licytacji sprzedana. W tej sytuacji, nie może być oceniony przez Naczelny Sąd Administracyjny postawiony w ramach niewskazanej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zarzut naruszenia norm prawa materialnego podlega ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopiero wtedy gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. nieprawidłowo wykonał funkcję kontrolną wynikającą z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), ponieważ przekroczył granice kontroli działalności administracji publicznej sprawowanej jedynie pod względem zgodności z prawem. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną i na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.