III SA/Wa 716/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp. j. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. Sp. j. z siedzibą w B. kwotę 781 zł (słownie: siedemset osiemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 716/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. - po rozpatrzeniu odwołania z 6 kwietnia 2010 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...]marca 2010 r. odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 4.506,00 zł z tytułu dostawy wewnatrzwspólnotowej bioestru RME dokonanej w dniach 14 maja 2009 r. na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Z akt sprawy wynika, że P. Sp. j. z siedzibą w B.(dalej zwaną " Skarżącą" lub "Spółką") wniosła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 8.520 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej na terytorium Austrii wyrobów akcyzowych w postaci bioestru B100 stanowiącego samoistne paliwo, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. W toku postępowania zgromadzono następujące dokumenty: 1) oryginał faktury VAT nr [...] z 19 maja 2009 r. wystawionej przez O. Sp. z o. o.; 2) kopię faktury nr [...] z 18 maja 2009 r.; 3) oryginał karty 3 Uproszczonego Dokumentu Towarzyszącego, oznaczonego w rubryce 2 numerem transakcji FS [...] z 13 maja 2009 r.; 4) międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR z 13 maja 2009 r.; 5) kserokopię dokumentów przetłumaczonych przez tłumacza przysięgłego języka niemieckiego na język polski, z którego wynika, że w Austrii oleje mineralne są zwolnione z podatku akcyzowego. Decyzją z [...] marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 4.506,00 zł z tytułu dostawy wewnatrzwspólnotowej bioestru RME dokonanej 14 maja 2009 r. na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego z 14 maja 2009 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji powołał się na art. 82 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej "u.p.a." i stwierdził, że sprzedający Spółce O. bioestr P. S.A. z siedzibą w P. jest podatnikiem podatku akcyzowego. W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy stwierdził, że Spółka P. S.A. w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4 za maj 2009 r. zadeklarowała podatek akcyzowy oraz zapłaciła ten podatek we wpłatach dziennych. Organ stwierdził, że Skarżącej Spółce nie przysługuje zwrot podatku akcyzowego, gdyż z godnie z treścią art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a zwrot ten przysługuje podatnikowi, który nabył wyrób akcyzowy od podatnika, który zapłacił podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie podatnikiem , który zapłacił podatek od bioestru był P.S.A. Skarżąca Spółka nie nabyła przedmiotowego wyrobu do P.S.A. lecz od podmiotu, który nabył ten wyrób od spółki O.. W końcowej części uzasadnienia decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że 13 maja 2009 r. Spółka nadała w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego wniosek o zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych w postaci bioestru stanowiącego samoistne paliwo, który do organu wpłynął w dniu 14 maja 2009 r.. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w P. nadanie wniosku w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego nie może być uznane za złożone właściwemu naczelnikowi urzędu celnego zgodnie z art. 82 ust. 1 u.p.a. Przedmiotowy wniosek – zdaniem organu – należy uznać za złożony 14 maja 2009 r., natomiast wystawiony 13 maja 2009 r. Uproszczony Dokument Towarzyszący formalnie rozpoczęł procedurę dostawy wewnątrzwspólnotowej, wobec czego wniosek Spółki o zwrot akcyzy został złożony dzień po faktycznym rozpoczęciu dostawy wewnatrzwspólnotowej. Ponadto dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju, Spółka złożyła 4 czerwca 2009 r. Wobec tego organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka nie spełnia podstawowych warunków pozytywnego załatwienia w całości wniosku, a mianowicie nie złożyła wniosku w określonym terminie z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju oraz nie zakupiła wyrobów będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej od podatnika podatku akcyzowego. W odwołaniu pełnomocnik Skarżącej zarzucił: 1) naruszenie przepisu art. 82 u.p.a., 2) naruszenie art. 2 pkt 8 u.p.a., w którym zdefiniowano czym jest "dostawa wewnątrzwspólnotowa"; 3) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez fakt nie wzięcia pod uwagę przy wydawaniu decyzji przepisów dyrektywy Rady 92/12/EWG (Dz. Urz. WE L 76 z 25.02.1992, z póżn. zm.), dalej zwanej "Dyrektywą Horyzontalną"; 4) naruszenie przepisów postępowania w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, a w szczególności art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie, kiedy Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w trybie określonym w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej i orzeczenie, iż Spółce przysługuje zwrot podatku akcyzowego. Decyzją z [...]grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując się na art. 77 ust. 1 i art. 82 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. stwierdził, że zwrot akcyzy przysługuje w sytuacji, kiedy akcyza od danych wyrobów akcyzowych została zapłacona na terenie kraju, a następnie wyroby zostały wywiezione do innego państwa członkowskiego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Prawo do zwrotu akcyzy przysługuje również, jeżeli wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą na terenie kraju zostały wywiezione poza obszar celny Wspólnoty w ramach eksportu. W obydwu przypadkach, stosownie do treści odpowiednich ustępów art. 82 u.p.a., zwrot przysługuje wyłącznie dwóm kategoriom podmiotów. Po pierwsze, prawo do zwrotu akcyzy przysługuje tym podmiotom, które dokonały zapłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej jako podatnicy akcyzy, a następnie dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu tych wyrobów akcyzowych. Po drugie, prawo do zwrotu przysługuje wyłącznie podmiotom, które nabyły wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą bezpośrednio od podatnika akcyzy, a następnie dokonały ich dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Organ zaznaczył, że przepisy ustawy akcyzowej z dnia 6 grudnia 2008 r. ograniczyły istotnie liczbę podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy. Do dnia 28 lutego 2009 r. uprawnionym do zwrotu był każdy podmiot, który wywiózł wyroby akcyzowe poza terytorium kraju i był w stanie udowodnić, że akcyza od tych wyrobów została uiszczona na terenie kraju. Nowe przepisy dają uprawnienie do dokonania zwrotu tylko podatnikowi akcyzy lub pierwszemu nabywcy wyrobów po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy (czyli pierwszego pośrednika w łańcuchu dystrybucji wyrobów akcyzowych). Spółka natomiast nie jest podatnikiem tego podatku akcyzowego, a więc nie spełniła warunku zawartego w ust. 1 pkt 1 ww. przepisu, ani nie jest podmiotem, który nabył te wyroby akcyzowe bezpośrednio od podatnika akcyzy. Zdaniem organu odwoławczego, skoro nie został spełniony choćby jeden z wymaganych łącznie wszystkich warunków do zwrotu podatku, niemożliwym jest dokonanie jego zwrotu. Dyrektor Izby Celnej powołując się na art. 13 u.p.a. stwierdził, że mając na względzie zasadę jednofazowości opodatkowania akcyzą, Spółka jako podmiot dokonujący dostawy wewnatrzwspólnotowej nie powinna być traktowana jako podatnik podatku akcyzowego, lecz jako pośrednik. Podmiot, który nabył wyroby akcyzowe zawierające w cenie zakupu kwotę akcyzy naliczonej i zapłaconej przez sprzedającego w prawidłowej wysokości, nie może być traktowany jako podatnik podatku akcyzowego z tytułu odsprzedaży nabytych wyrobów akcyzowych. W kwestii terminu, w jakim powinien być złożony wniosek o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnatrzwspólnotowej, Dyrektor Izby Celnej – powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Po 883/09 - stwierdził, że istotna dla rozpoczęcia procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej, (a w rezultacie dla określenia, czy wniosek o zwrot zapłaconej akcyzy złożony został przed rozpoczęciem tej dostawy) jest data faktycznej wysyłki towarów. Rzeczą strony i w jej interesie jest wykazać zatem, kiedy w istocie nastąpiła faktyczna wysyłka towarów. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, iż to uproszczone dokumenty towarzyszące potwierdzają rozpoczęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 1356/06. W ocenie organu odwoławczego nie ma racji organ podatkowy pierwszej instancji przyjmując w konsekwencji, że dla przyjęcia, że wniosek został skutecznie złożony istotny jest dzień otrzymania wniosku przez ten organ. Organ bowiem nie rozróżnia daty wszczęcia postępowania od zachowania przez stronę terminu do dokonania czynności. Tymczasem to rozróżnienie, szczególnie w tej sprawie jest istotne. Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku ustalenia daty wszczęcia postępowania datą tą jest dzień doręczenia (otrzymania) żądania przez organ podatkowy. Dla ustalenia daty wszczęcia postępowania nie mają zastosowania przepisy art. 12 § 6 ustawy - Ordynacja podatkowa tylko art. 165 - dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Natomiast dla zachowania terminu dokonania czynności przez stronę (brak zachowania tego terminu prowadzi do utraty prawa do zwrotu podatku akcyzowego, złożenie zaś we wskazanym terminie wniosku uprawnia organ podatkowy do wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku akcyzowego i dokonania tego zwrotu, o ile spełnione są inne warunki) istotna jest data nadania pisma w polskim urzędzie pocztowym operatora publicznego (podobne stanowisko zajął WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 4 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 883/09). Dlatego też organ odwoławczy podzielił stanowisko pełnomocnika Spółki zgodnie z którym "nadanie listem poleconym, wniosku o zwrot akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej wypełnia przesłankę uzyskania zwrotu akcyzy, 0 ile zostało dokonane "przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej". Nie ma znaczenia fakt, kiedy pismo wpłynęło do organu". Dyrektor Izby Celnej nie uznał za zasadne, zarzutów odwołania. W jego ocenie w sprawie nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, poprzez nieprawidłowe ustalenie, kiedy Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych. Organ odwoławczy powoływał zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, argumentując, że żadna z nich w sprawie nie została naruszona. Zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie, mimo stwierdzonego uchybienia w interpretacji i zastosowaniu przepisu art. 82 ust. 1 u.p.a., potwierdziło prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie art. 82 u.p.a. 2. naruszenie art. 2 pkt 8 u.p.a. poprzez błędną interpretację pojęcia "dostawa wewnątrzwspólnotowa"; 3. naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez fakt nie wzięcia pod uwagę przy wydawaniu decyzji, przepisów Dyrektywa Horyzontalnanej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej i stwierdził, że podmioty, od których Spółka zakupiła wyroby akcyzowe były pośrednikami tylko pod względem handlowym ponieważ nie brały udziału w fizycznym obrocie tymi wyrobami. W analizowanej sprawie, fizyczne nabycie wyrobów nastąpiło bezpośrednio od podatnika, ponieważ P. dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej bezpośrednio ze składu podatkowego podatnika podatku akcyzowego. Ponadto, w momencie wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego podatnika towarzyszyła zapłata podatku akcyzowego. Zdaniem pełnomocnika, nie można w takiej sytuacji uznać, że Skarżąca nie nabyła przedmiotowych wyrobów akcyzowych od podatnika, ale od pośrednika (podmiotu, który wcześniej zakupił je od podatnika podatku akcyzowego). Podmioty, od których Skarżąca kupiła wyroby akcyzowe nie uczestniczyły bowiem w fizycznym obrocie tymi wyrobami, a jedynie w obrocie handlowym - były fakturowane przez P.S.A., a następnie fakturowały P. Zdaniem pełnomocnika Spółki Dyrektywa Horyzontalna, określając warunki podatku akcyzowego podmiotowi dokonującemu dostawy wewnatrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, nie ogranicza zakresu podmiotów uprawnionych do otrzymania takiego zwrotu. W szczególności, Dyrektywa horyzontalna nie wskazuje, że w takiej sytuacji zwrot podatku akcyzowego przysługuje tylko podmiotowi, który nabył wyroby akcyzowe, będące przedmiotem dostawy wewnatrzwspólnotowej bezpośrednio od podatnika akcyzy. Pełnomocnik Skarżącej podniósł, że jeżeli polskie przepisy akcyzowe ograniczają liczbę podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy to są niezgodne z Dyrektywą Horyzontalną i nie mogą być stosowane przez organy podatkowe. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej art. 82 u.p.a.a jest sprzeczny z art. 22 Dyrektywy Horyzontalnej i należy bezpośrednio zastosować przepis Dyrektywy. Zdaniem pełnomocnika Spółki Dyrektor Izby Celnej naruszył podstawową zasadę konstrukcyjną europejskiego sytemu podatku akcyzowego, czyli jednofazowość opodatkowania. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W preambule do Dyrektywy Horyzontalnej prawodawca wspólnotowy postanowił, że "każda dostawa, przechowywanie z perspektywą dostawy lub dostawa do celów podmiotu gospodarczego prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą lub do celów organu podlegającego obowiązującemu prawu państwowemu, która ma miejsce na terenie Państwa Członkowskiego innego niż to, w którym produkt został dopuszczony do konsumpcji, powoduje ściąganie podatku akcyzowego w tym innym Państwie Członkowskim;" "uiszczenie podatków akcyzowych w Państwie Członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, musi spowodować zwrot tych podatków w przypadku, kiedy wyroby nie są przeznaczone do konsumpcji w danym Państwie Członkowskim;" Z przytoczonych postanowień Dyrektywy Horyzontalnej wynika, że dostawa wyrobów akcyzowych opodatkowanych akcyzą w jednym Państwie członkowskim na rzecz podmiotu gospodarczego w innym Państwie Członkowskim powoduje opodatkowanie tego wyrobu w tym drugim Państwie Członkowskim. Wprowadzając ten przepis prawodawca wspólnotowy uznał, że w omawianej sytuacji miejscem konsumpcji wyrobu akcyzowego staje się Państwo do, którego wyrób jest wysyłany. Drugie z przytoczonych postanowień preambuły do Dyrektywy Horyzontalnej ustanawia zasadę jednokrotnego poboru podatku akcyzowego w miejscu ostatecznej konsumpcji. Zasada ta w przypadku wysyłki towarów wcześniej opodatkowanych do innego Państwa Członkowskiego, realizowana jest przez zwrot akcyzy pobranej pierwotnie. Postanowienie to ma charakter bezwzględny i jego uszczegółowienie zawarte jest w art. 22 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej. Mając na uwadze bezwzględny charakter tego postanowienia należy stwierdzić, że Państwa Członkowskie mają obowiązek implementacji do krajowych porządków prawnych art. 22 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej i dalszych przepisów służących realizacji określonego w tym przepisie prawa do zwrotu akcyzy zapłaconej od towarów, które zostaną opodatkowane (dopuszczone do konsumpcji) w innym Państwie Członkowskim. W art. 22 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej zostały określone warunki, które muszą być spełnione ażeby mogło dojść do zwrotu podatku akcyzowego. Wśród tych warunków brak jest wymogu nabycia wyrobu akcyzowego przez podmiot występujący o zwrot akcyzy od podmiotu będącego podatnikiem akcyzy. Polski ustawodawca w przepisach art. 82 u.p.a. dokonał implementacji postanowień art. 22 Dyrektywy Horyzontalnej. W art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jako warunek dokonania zwrotu podatku akcyzowego wskazano nabycie wyrobu akcyzowego od podatnika podatku akcyzowego. Zestawienie treści art. 22 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. prowadzi do wniosku, że przepis krajowy jest sprzeczny z art. 22 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, gdyż zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego do podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego. Wskazany przepis Dyrektywy nie zawiera w ogóle ograniczenia zwrotu podatku ze względu na rodzaj podmiotu, od którego nastąpiło nabycie opodatkowanego wyrobu akcyzowego. Z treści art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej wynika, że zwrot akcyzy w sytuacji opisanej w ust. 1 następuje, gdy wyrób będący przedmiotem wysyłki do innego Państwa został opodatkowany w państwie wysyłki. Nie ma przy tym znaczenia ile razy i kto dokonał obrotu tym wyrobem w państwie wysyłki. Niezgodność art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z Dyrektywą Horyzontalną jest wskazywana także w piśmiennictwie (por. Parulski Szymon, Akcyza. Komentarz, LEX, 2010, wyd. II). W sytuacji niezgodności przepisu krajowego z przepisem Dyrektywy Sąd ma prawo do bezpośredniego zastosowania przepisu wspólnotowego. Uprawnienie to wynika z zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz z zasady bezpośredniego skutku tego prawa (por. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez Sądy, pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 98). Bezpośrednie zastosowanie przepisu Dyrektywy może nastąpić, gdy zawiera ona w swej treści przepisy bezwarunkowe, w sposób precyzyjny regulujące skutki prawne stanu faktycznego występującego w konkretnej sprawie zawisłej przed Sądem (por. wyrok ETS w sprawie Comitato Coordinamento per la Difesa della Cava C-236/92). Zdaniem Sądu przepisy art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy wymogi te spełniają. Z treści art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej wynika, że ustawodawca krajowy miał obowiązek wprowadzić do krajowego systemu prawa przepisy, przyznające Skarżącej Spółce prawo do zwrotu podatku akcyzowego w stanie faktycznym, który wystąpił w niniejszej sprawie, skoro jednak krajowy ustawodawca obowiązku tego nie wykonał, to przedmiotowe uprawnienie należało w niniejszej sprawie wywieść wprost z powołanych przepisów wspólnotowych. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że organ zaskarżoną decyzją z naruszeniem art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej odmówił Skarżącej Spółce zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.