III SA/Wa 381/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp. j. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Celniej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lutego 2010 r. odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 4 509,00 zł. Z motywów decyzji wynika, że pismem z dnia 21 kwietnia 2009 r. P. Sp. j. (zwana dalej Spółką") z siedzibą w B. złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 4.509,00 zł. z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej na terytorium Austrii wyrobu akcyzowego, tj. bioestru RME stanowiącego samoistne paliwo, od którego akcyza została uiszczona na terytorium kraju. Przemieszczenie wyrobu akcyzowego odbyło się międzynarodowym transportem drogowym na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego UDT (sporządzonego w dniu 20 kwietnia 2009 r.) i międzynarodowego listu przewozowego CMR (sporządzonego w dniu 20 kwietnia 2009 r.). Do ww. wniosku Spółka załączyła: 1) kserokopię oryginału faktury VAT nr [...] z dnia 20 kwietnia 2009 r.. wystawionej przez O. Sp. z o.o.: 2) kserokopię oryginału faktury nr [...] z dnia 21 kwietnia 2009 r., wystawioną w obcym języku; 3) kserokopię karty 1 UDT oznaczonego w rubryce 2 numerem transakcji [...] z dnia 20 kwietnia 2009 r.; 4) dokument przetłumaczony notarialnie z języka niemieckiego na język polski, z którego wynika, że w Austrii oleje mineralne są zwolnione z podatku akcyzowego. W dniu 24 kwietnia 2009 r. Spółka przedłożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego w P. kserokopię kopii ww. faktury VAT nr [...] z adnotacją o treści: "Akcyza zapłacona przez P. S.A. w wysokości 4.509.49 zł". W dniu 5 maja 2009 r. Spółka przedłożyła oryginał ww. faktury VAT nr [...] z adnotacją jak wyżej oraz oryginalną kopię ww. faktury VAT nr [...]. Przy piśmie z dnia 21 maja 2009 r. Spółka przesłała podpisany i opieczętowany przez odbiorcę wyrobu akcyzowego oraz austriacki urząd celny uproszczony dokument towarzyszący - kartę nr 3 wraz z oryginałem międzynarodowego listu przewozowego CMR z dnia 20 kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 4.509,00 zł. Organ powołał się na art. 82 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.) dalej: “u.p.a." Wskazał, że w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających w Spółce O. Sp. z o.o. ustalono, iż Spółka ta nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, a na rynku działa wyłącznie jako pośrednik. Wnioskująca Spółka nie spełniła więc warunku określonego w art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a mianowicie nie nabyła wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej od podatnika. Nie został też spełniony warunek, o którym mowa w art. 82 ust. 1 u.p.a., ponieważ wniosek o zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych nie został złożony przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 82 i art. 2 pkt 8 u.p.a. oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.).dalej: "O.p." poprzez nie wzięcie pod uwagę przy wydawaniu decyzji przepisów Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE.L. 76.1 ze zm.), dalej zwanej "Dyrektywą Horyzontalną", a także naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka zakupiła wyroby akcyzowe od Spółki O. Sp. z o.o., co zostało potwierdzone fakturą VAT nr [...] z dnia 20 kwietnia 2009 r. Zapłata akcyzy od tych wyrobów została dokonana przez Spółkę P. S.A., co zostało uwidocznione w postaci adnotacji na ww. fakturze VAT. Następnie Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych do Austrii. Fizyczny odbiór towarów nastąpił ze składu R. S.A. Zdaniem organu, analiza akt sprawy prowadzi do konstatacji, iż Spółka O. Sp. z o.o., była w tej transakcji tylko pośrednikiem i nie uczestniczyła w obrocie wyrobami akcyzowymi, które następnie były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, dokonanej przez Spółkę. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że stosownie do treści art. 82 u.p.a. zwrot przysługuje wyłącznie dwóm kategoriom podmiotów, tj. podmiotom, które dokonały zapłaty akcyzy na właściwy rachunek izby celnej jako podatnicy akcyzy, a następnie dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu tych wyrobów akcyzowych oraz podmiotom, które nabyły wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą od podatnika akcyzy, a następnie dokonały ich dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Organ odwoławczy zaznaczył, że przepisy ustawy akcyzowej z dnia 6 grudnia 2008 r. ograniczyły istotnie liczbę podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy. Do dnia 28 lutego 2009 r. uprawnionym do zwrotu był każdy podmiot, który wywiózł wyroby akcyzowe poza terytorium kraju i był w stanie udowodnić, że akcyza od tych wyrobów została uiszczona na terenie kraju. Nowe przepisy dają uprawnienie do dokonania zwrotu tylko podatnikowi akcyzy lub pierwszemu nabywcy wyrobów po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy (czyli pierwszego pośrednika w łańcuchu dystrybucji wyrobów akcyzowych). Spółka natomiast nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, nie nabyła też wyrobów akcyzowych od podatnika akcyzowego, a więc nie spełniła żadnego z warunków określonych w art. 82 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej powołując się na art. 13 ust. 1 u.p.a. stwierdził, że mając na względzie zasadę jednofazowości opodatkowania akcyzą, Spółka jako podmiot dokonujący dostawy wewnatrzwspólnotowej nie powinna być traktowana jako podatnik podatku akcyzowego, lecz jako pośrednik. Podmiot, który nabył wyroby akcyzowe zawierające w cenie zakupu kwotę akcyzy naliczonej i zapłaconej przez sprzedającego w prawidłowej wysokości, nie może być traktowany jako podatnik podatku akcyzowego z tytułu odsprzedaży nabytych wyrobów akcyzowych. Odnośnie do terminu w jakim powinien być złożony wniosek o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej Dyrektor Izby Celnej wskazał na treść art. 82 ust. 1 u.p.a. i powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Po 883/09 stwierdził, że istotna dla rozpoczęcia procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej, (a w rezultacie dla określenia, czy wniosek o zwrot zapłaconej akcyzy złożony został przed rozpoczęciem tej dostawy) jest data faktycznej wysyłki towarów. Rzeczą strony i w jej interesie jest wykazać zatem, kiedy w istocie nastąpiła faktyczna wysyłka towarów. Zważywszy, że według art. 2 pkt 8 u.p.a. dostawa wewnątrzwspólnotowa jest to przemieszczanie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, a przepis ten nie definiuje pojęcia "przemieszczanie", należy przyjąć jego znaczenie językowe, zgodnie z którym oznacza ono "przenieść, przesunąć coś na inne miejsce, umieścić gdzie indziej". Pojęcie "przemieszczenie" należy zatem wiązać ze zmianą miejsca położenia danej rzeczy, czyli fizycznym (faktycznym) ich przeniesieniem lub przesunięciem. Tym samym należy przyjąć, iż posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej" oznacza przed faktycznym (fizycznym) przemieszczeniem towarów, czyli przed ich wysyłką. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, że wystawiony w dniu 20 kwietnia 2009 r. Uproszczony Dokument Towarzyszący rozpoczął dostawę wewnątrzwspólnotową, co prowadzi do konkluzji, że wniosek Spółki o zwrot akcyzy został złożony po faktycznym rozpoczęciu tej dostawy. Ponadto w aktach sprawy znajduje się dokument CMR - międzynarodowy samochodowy list przewozowy z dnia 20 kwietnia 2009 r. z którego wynika, że odbiorcą wyrobów akcyzowych jest E. Gmbh w Austrii. Dokumenty te zaświadczają, że Spółka rozpoczęła dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w dniu 20 kwietnia 2009 r. Wniosek o zwrot akcyzy został złożony w dniu 21 kwietnia 2009 r., zatem po terminie wskazanym w art. 82 ust. 1 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie art. 82 u.p.a, 2. naruszenie art. 2 pkt 8 u.p.a. poprzez błędną interpretację pojęcia "dostawa wewnątrzwspólnotowa", 3. naruszenie art. 120 O.p. poprzez nie wzięcie pod uwagę przy wydawaniu decyzji przepisów Dyrektywy Horyzontalnej, 4. naruszenie przepisów postępowania w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, a w szczególności art. 122, 180, 187 oraz 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie kiedy Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych. Skarżąca utrzymywała, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej nabyła wyroby akcyzowe od podmiotu będącego podatnikiem podatku akcyzowego. Fizyczne nabycie wyrobów nastąpiło bowiem bezpośrednio od podatnika, ponieważ Skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej bezpośrednio ze składu podatkowego podatnika podatku akcyzowego. Natomiast podmiot, od którego zakupiła wyroby akcyzowe był pośrednikiem tylko pod względem handlowym, gdyż nie brał udziału w fizycznym obrocie tymi wyrobami. Według Skarżącej pomimo, iż ustawa o akcyzie nie definiuje na potrzeby art. 82 co należy rozumieć przez "nabycie", analiza całości tej ustawy wskazuje, że nabycie powinno być rozumiane jako transakcja, w ramach której wyroby są fizycznie przemieszczane do podmiotu dokonującego zakupu wyrobów. Sam zakup natomiast i odsprzedaż wyrobów akcyzowych, poza przypadkami wyraźnie wskazanymi w ustawie o akcyzie, nie powinien rodzić skutków podatkowych. Przepis art. 82 u.p.a. powinien być interpretowany z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy Horyzontalnej. Z art. 22 Dyrektywy wynika prawo do zwrotu akcyzy zapłaconej w jednym państwie członkowskim, w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe zostały dostarczone do innego państwa członkowskiego. Celem Dyrektywy Horyzontalnej jest bowiem opodatkowanie wyrobów akcyzowych w państwie, w którym przeznaczono ten wyrób do konsumpcji. Przez pryzmat tej zasady powinny być interpretowane zarówno przepisy Dyrektywy, jak i implementujące je na gruncie prawa krajowego przepisy ustawy o akcyzie. Skarżąca wywodziła, że Dyrektywa Horyzontalna określając warunki zwrotu podatku akcyzowego podmiotowi dokonującemu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, nie ogranicza zakresu podmiotów uprawnionych do otrzymania takiego zwrotu. W szczególności Dyrektywa horyzontalna nie wskazuje, że w takiej sytuacji zwrot podatku akcyzowego przysługuje tylko podmiotowi, który nabył wyroby akcyzowe, będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej bezpośrednio od podatnika akcyzy. Celem Dyrektywy Horyzontalnej było umożliwienie uzyskania zwrotu akcyzy podmiotom, które dokonają wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, niezależnie czy nabyły te wyroby od "podatnika" czy "pośrednika". Zatem polskie przepisy akcyzowe ograniczające liczbę podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy są niezgodne z Dyrektywą Horyzontalną i nie mogą być stosowane przez organy podatkowe. Skarżąca wskazała na niedopuszczalność stosowania przepisów sprzecznych z dyrektywami UE. Omówiła istotę bezpośredniego skutku dyrektyw i warunki ich bezpośredniego stosowania. Stwierdziła, że przepisy Dyrektywy Horyzontalnej powinny być bezpośrednio stosowane, z pominięciem przepisów krajowych, gdyż są wystarczająco precyzyjne, bezwarunkowe i nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego. Zatem nie można odmówić zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej tylko z tego tytułu, że Skarżąca nabyła wyroby akcyzowe od pośrednika. Skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, iż przemieszczenie można utożsamić z wysyłką. Odwołując się do art. 2 pkt 8 u.p.a. oraz słownikowej definicji terminu "przemieścić" dowodziła, iż termin ten należy wiązać ze zmianą miejsca położenia danej rzeczy, czyli fizycznym (faktycznym) ich przeniesieniem, przesunięciem. Dlatego zawarty w art. 82 ust. 1 warunek złożenia wniosku o zwrot akcyzy przed rozpoczęciem przemieszczania oznacza, że wniosek powinien zostać złożony zanim wyroby dotrą do docelowego państwa członkowskiego. Zdaniem Skarżącej, odmawiając zwrotu podatku akcyzowego organ naruszył podstawową zasadę konstrukcyjną europejskiego systemu podatku akcyzowego, czyli jednofazowość opodatkowania. Taki charakter podatku akcyzowego wyrażony został w preambule Dyrektywy Horyzontalnej, której treść jednoznacznie wskazuje, że uiszczanie podatków akcyzowych w państwie członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, musi spowodować zwrot tych podatków w przypadku, kiedy wyroby nie są przeznaczone do konsumpcji w danym państwie członkowskim. Podkreśliła, że obok jednofazowości jedną z cech charakterystycznych podatku akcyzowego jest konsumpcyjność, która oznacza, że w sensie ekonomicznym ciężar tego podatku ponosi zwykle ostateczny konsument. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie mogła być uwzględniona, aczkolwiek niektóre argumenty Skarżącej są zasadne. Przede wszystkim trafnie Skarżąca podnosi, iż Dyrektywa Horyzontalna nie ogranicza kręgu podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego. Normujący kwestię zwrotu akcyzy art. 22 Dyrektywy Horyzontalnej w ust. 1 stanowi, iż w stosownych przypadkach, na prośbę podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą, wyroby objęte podatkiem akcyzowym, które zostały dopuszczone do konsumpcji mogą podlegać zwrotowi podatku akcyzowego przez władze podatkowe Państwa Członkowskiego, w którym zostały one dopuszczone do konsumpcji w przypadku gdy nie są przeznaczone do konsumpcji w tym Państwie Członkowskim. Z kolei zgodnie z ust. 2 lit. a) zdanie pierwsze tego artykułu przy stosowaniu ust. 1, stosuje się następujące przepisy: a) przed wysyłką towarów, nadawca musi zwrócić się z prośbą o zwrot podatku akcyzowego do właściwych władz swojego Państwa Członkowskiego i dostarczyć dowód, że podatek akcyzowy został zapłacony. Również w pkt c) ust. 2 ww. artykułu mowa jest o nadawcy, który zobowiązany jest do przedłożenia określonych w tym przepisie dokumentów, aby uzyskać zwrot akcyzy. Z przytoczonych przepisów wynika, że uprawnionym do otrzymania akcyzy jest podmiot gospodarczy, który jest nadawcą towarów akcyzowych. Są to jedyne określone w Dyrektywie Horyzontalnej kryteria podmiotowe jakie powinny być spełnione. Ponadto zgodnie z celem zamieszczonym w preambule Dyrektywy Horyzontalnej uiszczenie podatków akcyzowych w Państwie Członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, musi spowodować zwrot tych podatków w przypadku, kiedy wyroby nie są przeznaczone do konsumpcji w danym Państwie Członkowskim. Zatem Dyrektywa jako zasadę przewiduje zwrot podatku akcyzowego, jeśli wystąpią powyżej wskazane okoliczności, co nie oznacza, iż w dalszych przepisach nie ustanawia warunków zwrotu. Jednak Państwo Członkowskie nie może wprowadzać innych ograniczeń w zakresie zwrotu podatku akcyzowego niż przewidziane w Dyrektywie. Ograniczanie zaś możliwości zwrotu podatku akcyzowego poprzez zawężenie kręgu podmiotów uprawnionych pozostaje w sprzeczności z regulacjami Dyrektywy. Zważywszy, iż w art. 82 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. polski ustawodawca wskazał, iż zwrot akcyzy, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje wyłącznie dwóm podmiotom, tj. podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych albo podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, stwierdzić trzeba, że przepis ten jest niezgodny z regulacją zawartą w Dyrektywie Horyzontalnej. Wskazać też trzeba, że żaden przepis Dyrektywy Horyzontalnej nie upoważnił władz Państwa Członkowskiego do zawężenia kręgu podmiotów uprawnionych do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. W art. 22 ust. 5 Dyrektywy Horyzontalnej istnieje upoważnienie przyznane władzom każdego Państwa Członkowskiego, ale dotyczy ono wyłącznie określenia procedur kontrolnych i metod odnoszących się do zwrotów dokonanych na ich terytorium. Zakres tego upoważnienia nie obejmuje prawa do określenia podmiotów uprawnionych. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że prawo wspólnotowe stanowi autonomiczny porządek prawny. Jego normy korzystają z pierwszeństwa stosowania przed normami prawa krajowego, a ponadto są bezpośrednio stosowane i mogą wywierać bezpośredni skutek, czyli być samodzielnym źródłem praw i obowiązków jednostek (por. S. Biernat Prawo Unii Europejskiej. Zagadnienia systemowe, red. J. Barcz, Warszawa 2002, s. 229 i nast.) O tym, że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego stanowi art. 87, art. 90 ust.1 i art. 91 ust 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Katalog źródeł prawa wymieniony w art. 87 Konstytucji RP obejmuje cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. Założeniem struktury systemu źródeł prawa ukształtowanego przez polskiego suwerena w rozdz. III Konstytucji jest pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych i prawa organizacji międzynarodowych, o których mowa w art. 90 ust. 3 Konstytucji przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych. Reguły kolizyjne prawa krajowego z prawem wspólnoty zawarte są w art. 91 ust. 1, art. 91 ust. 2 oraz art. 90 ust. 3 Konstytucji RP. Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (A. Wróbel, w: A. Wróbel [red.], Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145). W klasycznym już wyroku w sprawie Costa (C-6/64) ETS stwierdził, że w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie postanowień Traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich i który ich sądy mają obowiązek stosować. Powołując do życia na czas nieokreślony Wspólnotę, posiadającą nie tylko własne instytucje, osobowość i zdolność prawną oraz prawo występowania na arenie międzynarodowej, ale wyposażoną w rzeczywiste uprawnienia wynikające z ograniczenia suwerenności przez państwa członkowskie i przekazania kompetencji na rzecz Wspólnoty, państwa członkowskie stworzyły system prawny, który wiąże zarówno te państwa, jak i ich obywateli. Wprowadzenie do systemu prawnego każdego państwa członkowskiego przepisów wydawanych przez Wspólnotę, a mówiąc ogólniej "litery i ducha Traktatu" - zdaniem ETS - uniemożliwia państwom członkowskim przyznanie pierwszeństwa jednostronnym lub późniejszym przepisom krajowym przed wspólnotowym systemem prawnym. Ponadto, przepisy tego rodzaju nie mogą być sprzeczne z tym systemem prawnym. Trybunał jednoznacznie uznał, że prawo wynikające z Traktatu, będące niezależnym źródłem prawa, nie może być, ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego, bez względu na ich moc, ponieważ zakwestionowałoby to podstawy prawne, na których opiera się Wspólnota (obecnie również i Unia Europejska). Dokonane przez państwa członkowskie częściowe przekazanie praw i obowiązków z ich własnych systemów prawnych na rzecz wspólnotowego systemu prawnego prowadzi do trwałego ograniczenia ich praw suwerennych. W orzeczeniu Simmenthal (C-106/77) ETS określił zakres czasowy zasady pierwszeństwa stwierdzając, że zgodnie z tą zasadą, relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Uznanie, że krajowe przepisy naruszające sferę, w ramach której Wspólnota wykonuje swoje prawotwórcze uprawnienia lub które w inny sposób są sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego, wywołują jakiekolwiek skutki prawne - zdaniem ETS - prowadziłoby do pozbawienia skuteczności bezwarunkowych i nieodwołalnych obowiązków przyjętych przez państwa członkowskie na mocy Traktatu, podważając w ten sposób podstawy prawne istnienia Wspólnoty. W tym samym orzeczeniu ETS wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe. Bezpośredni skutek przepisów traktatowych oznacza, że przepisy prawa wspólnotowego przyznają obywatelom Unii Europejskiej prawa podmiotowe, które powinny być chronione przez sądy państw członkowskich. W niezwykle istotnym dla tej materii wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62), ETS stwierdził, że Wspólnota stanowi nowy porządek prawny prawa międzynarodowego, na rzecz którego państwa członkowskie przekazały część swoich suwerennych praw, zaś jego postanowienia wiążą nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli. Niezależnie od ustawodawstwa państw członkowskich, prawo wspólnotowe może nie tylko nakładać obowiązki na podmioty indywidualne, ale także może przyznawać im prawa, które stają się częścią ich statusu prawnego. Prawa te powstają nie tylko wówczas, gdy Traktat wprost tak stanowi, ale również na podstawie jednoznacznie sformułowanych obowiązków, jakie Traktat nakłada na podmioty prywatne, państwa członkowskie oraz instytucje Wspólnoty. Tym samym Trybunał uznał w wyroku Van Gend istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych. Jednym z elementów porządku prawnego UE są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), "zwany dalej TWE", jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 TWE. Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać "istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu". Można także mówić o implementacji, która winna wiernie "oddawać ducha i cel dyrektywy". Dla ETS najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. W odniesieniu do uwarunkowań instytucjonalnych należy zauważyć, że nie chodzi tutaj tylko o odpowiedni wybór organów krajowych odpowiedzialnych za transpozycję czy implementację sensu stricte, ale również o praktykę sądową. Zdaniem ETS, w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm dyrektyw. Szczególnie warto tu przypomnieć pogląd wyrażany przez ETS, że po wejściu w życie dyrektywy organy sądowe są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie. Wynika to z bezwzględnej natury obowiązku osiągnięcia rezultatu określonego w dyrektywie. W tym miejscu podkreślić trzeba, że również organy administracyjne państw członkowskich są obowiązane zapewnić prawu wspólnotowemu należytą efektywność. Obowiązek zapewnienia należytej efektywności prawa wspólnotowego obejmuje bowiem według orzecznictwa ETS nie tylko organy stanowiące, ale i stosujące prawo. Z orzecznictwa Trybunału wynikają dwa najistotniejsze wymagania adresowane do organów państw członkowskich: - zapewnienie możliwie najpełniejszej zgodności norm prawa krajowego z prawem wspólnotowym; - w razie stwierdzenia w trakcie stosowania prawa, że normy prawa krajowego są niezgodne z normami prawa wspólnotowego oparcie rozstrzygnięć w sprawach indywidualnych bezpośrednio na normach prawa wspólnotowego. Chociaż drugi z tych obowiązków początkowo w orzecznictwie Trybunału odnoszony był do sądów krajowych (por. orzeczenie 106/77 Amministrazione), to następnie rozciągnięty został także na organy administracji publicznej wszystkich szczebli łącznie z administracją samorządową (por. orzeczenie C-103/88 Fratelli Costanzo). W wyroku w sprawie Amministrazione Trybunał stwierdził, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego stosunek pomiędzy postanowieniami Traktatu i bezpośrednio stosowanymi środkami instytucji Wspólnoty z jednej strony a prawem krajowym Państw Członkowskich z drugiej strony ma taki charakter, iż postanowienia te i środki nie tylko z chwilą swego wejścia w życie uchylają automatycznie stosowanie wszystkich sprzecznych z nimi przepisów bieżącego prawa krajowego, lecz - w zakresie, w jakim stają się integralną częścią lub przyjmują pierwszeństwo stosowania w porządku prawnym obowiązującym na terytorium każdego z Państw Członkowskich - także wykluczają ważne przyjmowanie nowych środków prawnych w zakresie, w którym byłyby one niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Każde uznanie, iż krajowe środki prawne naruszające sferę, w której ramach Wspólnota wykonuje swoje uprawnienia prawotwórcze lub które w inny sposób są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, wywołują skutki prawne, sprowadzałoby się do odpowiadającemu temu uznaniu zaprzeczenia skuteczności zobowiązań przyjętych bezwarunkowo i nieodwołalnie przez Państwa Członkowskie na mocy Traktatu, i tym samym podważałoby same fundamenty istnienia Wspólnoty. Z kolei w orzeczeniu w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich C-383/00 EYS stwierdził, iż państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy, praktyki lub sytuacje istniejące w jego wewnętrznym porządku prawnym, włączając w to te wynikające z federalnej struktury państwa, w celu usprawiedliwienia uchybienia zobowiązaniom i niedotrzymania terminów wyznaczonych w dyrektywie. Chociaż, zgodnie z zasadą współpracy, Komisja i państwa członkowskie muszą współpracować w dobrej wierze, taka współpraca musi pozostawać w całkowitej zgodzie z Traktatem oraz prawem wtórnym (por. orzeczenia: Komisja Wspólnot Europejskich C-236/99, C-450/00 , C-494/99). Dla potrzeb niniejszej sprawy warto też wspomnieć o wyroku ETS w sprawie Marks & Spencer C-62/00, w którym Trybunał stanął na stanowisku, że przyjęcie środków krajowych poprawnie implementujących dyrektywę nie wyczerpuje skutków dyrektywy. Państwa Członkowskie pozostają związane, by rzeczywiście zapewnić pełne stosowanie tej dyrektywy, nawet po przyjęciu takich środków. Podmioty prywatne są zatem uprawnione do powoływania się przed sądami krajowymi, przeciwko Państwu, na przepisy dyrektywy, które wydają się, w zakresie w jakim dotyczy to ich przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jeśli pełne stosowanie dyrektywy nie jest faktycznie zapewnione, co oznacza, nie tylko to, iż dyrektywa nie została implementowana lub została implementowana niepoprawnie, ale również to, że środki krajowe poprawnie implementujące dyrektywę nie są stosowane w sposób, który gwarantowałby osiągnięcie zakładanych przez nią skutków. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy przede wszystkim stwierdzić trzeba, że zaistniały przesłanki do uznania bezpośredniej skuteczności postanowień art. 22 Dyrektywy Horyzontalnej i tym samym przepis ten ma pierwszeństwo przed przepisami krajowymi. Przepis ten jest bezwarunkowy, dostatecznie precyzyjny i został niepoprawnie implementowany. Niemniej jednak powyższe pozostaje bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, ponieważ zgodnie z twierdzeniem organów podatkowych wniosek Skarżącej o zwrot podatku akcyzowego został złożony po upływie terminu określonego w art. 82 ust. 1 u.p.a. Przepis ten w 2009 r. stanowił, iż w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy [...] na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Na bazie tego przepisu strony spierają się jak należy rozumieć termin "przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej". Dyrektor Izby Celnej twierdzi, ujmując rzecz w dużym uproszczeniu, iż termin ten należy rozumieć jako oznaczający "przed wysyłką towarów", zaś Skarżąca jako "przed dotarciem towarów do docelowego Państwa Członkowskiego". Ponieważ art. 82 ust. 1 u.p.a. stanowi implementację art. 22 ust. 2 lit a) zdanie pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej należy konsekwentnie do tego co powiedziano wcześniej dokonać jego interpretacji w zgodzie z treścią przepisu Dyrektywy. Podkreślić bowiem trzeba, że w sytuacji, gdy przepis ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Potwierdza to bogate orzecznictwo ETS, m.in. w sprawie von Colson i Kamann (orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891), gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE. Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, tzw. wykładnia prowspólnotowa. Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem wspólnotowym. Dokonujący wykładni sąd powinien przyjąć domniemanie, że dokonując implementacji dyrektywy państwo członkowskie miało zamiar jej pełnego wykonania. Punktem wyjścia jest zawsze wykładnia językowa. Gdy ona nie wystarcza, konieczne jest odniesienie się do funkcji i celu normy prawnej (zob. wyrok NSA z dnia 26.02.2009r. z dnia I FSK 1898/07- dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W omawianym przypadku wystarczy wykładnia językowa art. 22 ust. 2 lit a) Dyrektywy Horyzontalnej, zgodnie z którym przed wysyłką towarów, nadawca musi zwrócić się z prośbą o zwrot podatku akcyzowego do właściwych władz swojego Państwa Członkowskiego i dostarczyć dowód, że podatek akcyzowy został zapłacony. Treść tego przepisu nie budzi żadnych wątpliwości. Wynika z niego, iż nadawca przesyłki musi zwrócić się z prośbą o zwrot podatku akcyzowego przed wysyłką towarów. Użyty w ww. przepisie wyraz "musi" nie pozostawia miejsca na żadną uznaniowość, podobnie jak i jednoznaczne sformułowanie "przed wysyłką towarów". Zatem rację ma Dyrektor Izby Celnej, iż określony w art. 82 ust. 1 u.p.a. termin "przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej" należy rozumieć "przed wysyłką towarów". Taki termin ustanowił ustawodawca unijny i Państwo Polskie zobowiązane jest do jego honorowania. Wobec jasno sprecyzowanego przepisu Dyrektywy Horyzontalnej normującego termin w jakim należy zwrócić się z prośbą (według polskich przepisów prośba ta jest wyrażana we wniosku pisemnym) o zwrot podatku akcyzowego niecelowe jest prowadzenie rozważań odnośnie do jednofazowości podatku akcyzowego lub jego konsumpcyjnego charakteru. Wolą ustawodawcy unijnego działanie tych zasad zostało ograniczone regulacją zawartą wart. 22 ust. 2 lit a) zdanie pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej w ten sposób, że tylko złożenie wniosku o zwrot podatku akcyzowego w terminie określonym w tym przepisie uprawnia do uzyskania zwrotu tego podatku. W niniejszej sprawie ze znajdujących się w aktach administracyjnych dowodów wynika, że wniosek o zwrot podatku akcyzowego Skarżąca złożyła w dniu 21 kwietnia 2009 r., natomiast dostawę towarów (wysyłkę) rozpoczęła w dniu 20 kwietnia 2009 r. Świadczą o tym Uproszczony Dokument Towarzyszący (UDT) sporządzony w dniu 20 kwietnia 2009 r. i międzynarodowy list przewozowy CMR z dnia 20 kwietnia 2009 r. W rubryce 4 CMR wpisano, iż towar został załadowany w dniu 20 kwietnia 2009 r., czyli w dacie wystawienia tego dokumentu, zaś z UDT wynika, iż odbiorca (firma w Austrii) towar odebrał w dniu 21 kwietnia 2009 r. W sposób uprawniony organy podatkowe przyjęły, iż ww. dokumenty zaświadczają o rozpoczęciu dostawy towarów w dniu 20 kwietnia 2009 r., szczególnie, że Skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu, który stanowisko organów obalałaby lub chociażby podważał. W konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko organów, iż wniosek o zwrot podatku akcyzowego został złożony po upływie terminu określonego w art. 82 ust. 1 u.p.a., co z kolei skutkowało odmową zwrotu podatku akcyzowego. Przez wzgląd na powyższe Sąd nie podzielił argumentów Skarżącej na okoliczność naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Sąd uznał, iż rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe, ponieważ zwrot podatku nie mógł być orzeczony nawet przy potraktowaniu Skarżącej jako podmiotu uprawnionego do występowania o zwrot podatku. Przez wzgląd na niespełnienie przez Skarżącą wymogu formalnego (niedochowanie terminu złożenia wniosku o zwrot akcyzy) w niniejszej sprawie nie mogło zapaść inne rozstrzygnięcie niż zawarte w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.