III SA/Wa 88/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 117 zł (słownie: sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2010 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z motywów rozstrzygnięcia wynika, że w dniu 21 czerwca 2006 r. "L." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżącą) dokonała dokonała nabycia udziału 0,0011 we współwłasności nieruchomości gruntowej składającej się z działek o nr ewid. [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 9,015 m². Wnioskiem z dnia 8 września 2009 r. "B." Sp. z o.o., (następca prawny "L." Sp. z o.o.), wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i zwrot nienależnie pobranego przez notariusza (płatnika) podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży ww. nieruchomości. W powyższym wniosku Spółka wskazała, iż czynność przeniesienia własności nieruchomości lub ich części podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm. zm., zwanej dalej: u.p.c.c). Zdaniem Spółki bez znaczenia pozostaje późniejsza zmiana przeznaczenia zakupionego gruntu. Podkreśliła także, że nabyte działki, w chwili dokonania przedmiotowej transakcji, zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne, nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, jak również od dnia zawarcia umowy sprzedaży do chwili obecnej Spółka nie prowadziła inwestycji na zakupionych działkach. Ponadto podała, że łączna ich powierzchnia liczona w hektarach przeliczeniowych przekraczała 1 ha przeliczeniowy (1,4360 ha). Wskazała, że zakupione działki przed zakupem stanowiły własność osoby fizycznej. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po wszczęciu postępowania podatkowego, decyzją z [...] maja 2010 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zawartej umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej na kwotę 101,70 zł, tj. na kwotę podatku pobranego przez płatnika (notariusza). Następnie decyzją z [...] maja 2010 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w wysokości 101,70 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż wartość nieruchomości jest zgodna z wartością rynkową, a zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. nie ma zastosowania, bowiem sposób opodatkowania sprzedaży ww. nieruchomości gruntowych dokonany przez notariusza jest prawidłowy. Nie powstała zatem nadpłata w rozumieniu art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej: “O.p."). Zarówno od decyzji określającej jak i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. oraz art. 120 O.p. Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., wobec czego Spółka uznała za niezasadne wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Decyzję określającą zobowiazanie w pcc uchylil i umorzył postępowanie. Uzasadniając odmowę stwierdzenia nadpłaty organ wskazał, że nabyty grunt nie stanowił gospodarstwa rolnego, nie wszedł w skład gospodarstwa posiadanego przez Spółkę oraz nie utworzono na nabytym gruncie takiego gospodarstwa. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnej ma charakter warunkowy, a ocena spełnienia warunków wskazanych w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z przepisami o podatku rolnym, dokonywana jest w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej. Organ podkreślił, że Spółka nabyła przedmiotowe grunty na potrzeby planowanej inwestycji (budowy osiedla mieszkaniowego). Od chwili nabycia zostały one zajęte na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Zaznaczył, iż zwolnienie jest ustalane na dzień nabycia własności gruntów i nabywca o posiadaniu gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, bądź o fakcie jego utworzenia z nabytych gruntów, powinien poinformować notariusza jako płatnika podatku, w chwili zawierania umowy sprzedaży. Taka informacja powinna wynikać z treści aktu notarialnego. Oświadczenie złożone przez nabywcę do aktu notarialnego powoduje, że to notariusz jako płatnik stosuje zwolnienie i nie pobiera podatku, a jednocześnie potwierdza fakt, iż w chwili nabycia uprawniony do zwolnienia spełniał przesłanki do jego zastosowania. W okolicznościach niniejszej sprawy oznaczałoby to, że nabywając przedmiotową nieruchomość Spółka zamierza prowadzić działalność rolniczą i z nabytych gruntów, po spełnieniu kryterium powierzchniowego, utworzy gospodarstwo rolne. Tymczasem Spółka w dniu dokonania czynności cywilnoprawnych nie posiadała gruntów gospodarstwa rolnego, nabywane uprzednio przez nią grunty, w tym grunt działki Nr [...] zostały zajęte na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Podobnie zakup przedmiotowych gruntów został dokonany na potrzeby inwestycji mieszkaniowej, a więc od chwili nabycia grunty zostały zajęte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. 2006 r. nr 136, poz. 969 z późn. zm., dalej jako “u.p.r."), nie wchodziła nawet w zakres przedmiotu działalności Spółki (przedmiotem działalności Spółki było m.in.: zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; wynajem nieruchomości na własny rachunek; pośrednictwo w obrocie nieruchomościami; zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie). Na powyższą decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 1 i art. 2 u.p.r. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż umowy przeniesienia własności (udziału we współwłasności) nieruchomości na Skarżącą, nie podlegały zwolnieniu z PCC, ponieważ nabyte grunty nie stanowiły gospodarstw rolnych w rozumieniu u.p.r. albo nie utworzyły gospodarstw rolnych lub nie weszły w skład takich gospodarstw, art. 76 § 1 z zw. z art. 75 § 1, art. 74a, art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., przez odmowę stwierdzenia nadpłaty u.p.c.c., dokonanej z tytułu powyższych czynności cywilnoprawnych, którego zwrot przysługuje Skarżącej. W uzasadnieniu wskazała, że w przypadku, gdy zostanie stwierdzone, że dany grunt w chwili jego zakupu stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, bądź utworzy gospodarstwo rolne, bądź wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy, to taka transakcja podlega zwolnieniu z opodatkowania u.p.c.c. Dodała, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie rozumienia pojęcia "gospodarstwo rolne" odsyła do art. 2 ust. 1 oraz art. 1 u.p.r. Z analizy tych przepisów wynika, iż gospodarstwem rolnym jest obszar gruntów, które spełniają łącznie następujące warunki: są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, są to grunty o łącznej powierzchni przekraczającej 1ha lub 1ha przeliczeniowy, nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, stanowią własność osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. W ocenie Skarżącej, na dzień dokonywania transakcji nabywane grunty spełniały powyższą definicję gospodarstwa rolnego bowiem nabywane nieruchomości spełniały wszystkie powyżej wymienione warunki. Stwierdziła, że z regulacji w zakresie podatku rolnego, gospodarstwem rolnym są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Podkreśliła, iż przedstawione przez nią w toku postępowania dokumenty (tj. wypisy z ewidencji gruntów i budynków) jednoznacznie wskazują, iż nabywane przez nią poszczególne grunty były sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Odnosząc się do kwestii związku nabywanych nieruchomości z prowadzoną przez Skarżącą działalnością wskazała, że pojęcia gruntów zajętych na prowadzenie dzialalności i gruntów zwiazanych z prowadzeniem działalności nie są tożsame. Zdaniem Spółki, grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to grunty, na których działalność ta jest w danym okresie rzeczywiście wykonywana, przy czym za faktyczne wykonywanie działalności nie należy rozumieć fazy przygotowawczej poprzedzającej właściwe rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Odmiennie, grunty związane z działalnością gospodarczą to grunty, które wprawdzie są przeznaczone na prowadzenie działalności, ale na których w danej chwili działalność ta nie jest faktycznie prowadzona. Podkreśliła, że od dnia zawierania poszczególnych umów, wynikiem których było nabycie prawa własności lub współwłasności określonych nieruchomości, do momentu wniesienia wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, nie prowadziła inwestycji na zakupionych działkach (w szczególności nie prowadziła działań mających na celu przygotowanie terenu pod zabudowę, ani nie występowała do stosownych władz z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę). Wyjaśniła, że nadal podejmuje działania mające na celu nabycie pozostałych nieruchomości położonych w rejonie ul. B., A. i T., a jedyne działania przygotowawcze przez nią podjęte to przeprowadzony konkurs, w trakcie którego wybrano najlepszą koncepcję urbanistyczną osiedla mieszkaniowego mającego w przyszłości powstać na tych terenach oraz dokonano wycinki kilkunastu drzew. Skarżąca nie podjęła jeszcze na tych terenach działalności zasadniczej, która będzie polegała na wybudowaniu osiedla mieszkaniowego i sprzedaży wybudowanych mieszkań. Jednocześnie jednak, Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na innych terenach będących jej własnością. Zdaniem Skarżącej, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz argumentację w dniu dokonywania każdej z transakcji, jak również obecnie, grunty nabywane przez Skarżącą były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreśliła, że na powyższą kwalifikację nie ma wpływu zamiar prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej na tych gruntach, ponieważ sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej nie jest wystarczający dla uznania, iż grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie z powodów w niej podniesionych. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, albowiem uznała, że notariusz nienależnie, od spółki "L.", której jest następcą prawnym, pobrał podatek z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości. Skarżąca wskazała, że spółka "L.", nabyła udział w nieruchomości, która weszła w skład posiadanego przez nią gospodarstwa rolnego, w takiej zaś sytuacji nabycie udziału w nieruchomości było zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych. Rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty, organy podatkowe uznały, że Skarżąca nie spełniła warunków uprawniających do zwolnienia, a zatem pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych było zgodne z prawem. Rozstrzygając powyższy spór należało najpierw ustalić stan prawny obowiązujący w dacie dokonywania nabywania udziałów w nieruchomości. W myśl art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że zobowiązanie podatkowe powstanie wówczas, gdy zbywana nieruchomość nie stanowi gospodarstwa rolnego i jednocześnie w wyniku jej przeniesienia nie wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.r. za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Zgodnie z art. 1u.p.r., do którego odsyła cytowany przepis, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej lub innej niż działalność rolnicza. W świetle definicji gospodarstwa rolnego, zawartego w u.p.r., istotne są zatem dwa elementy: formalny, nakazujący ujęcie gruntu w ewidencji gruntów jako rolny oraz faktyczny - dotyczący przeznaczenia gruntu, który nie może być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jego powierzchni (1 ha lub 1 ha przeliczeniowy). Wprawdzie art. 1 i 2 u.p.r. nie wprowadzają wymogu "rolniczego" wykorzystywania gruntu, tj. faktycznego prowadzenia gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym, jednakże z przepisów tych wynika, że gospodarstwa rolnego nie stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Należy zauważyć również, że w odniesieniu do nieruchomości, które w chwili dokonania sprzedaży były zajęte na działalność pozarolniczą i nie stanowiły gospodarstwa rolnego, ze względu na normę obszarową, dla zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. konieczne jest ustalenie czy przekraczają 1 ha przeliczeniowy lub też, aby nieruchomości te po ich nabyciu, a więc w najbliższej przyszłości następującej bezpośrednio po uzyskaniu własności, utworzyły gospodarstwo rolne lub weszły w skład gospodarstwa rolnego, będącego własnością nabywcy. Wynika to wprost z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., który wprowadza warunek, że grunty te "utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy". Czasowniki "utworzą" i "wejdą" zostały bowiem użyte w czasie przyszłym. Charakterystyczne przy tym, że w momencie zawierania umowy sprzedaży prawo do nieruchomości przysługuje wyłącznie sprzedawcy, tymczasem u.p.c.c. uzależnia zwolnienie od zachowania nabywcy, które zostanie podjęte bezpośrednio po uzyskaniu własności nieruchomości. Dopiero zawarcie w treści aktu notarialnego zapewnienia nabywcy, że nabyte gospodarstwo rolne lub jego część będzie wykorzystywał na cele rolnicze, potwierdza zasadność zastosowania przez płatnika - notariusza zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie należy też zapominać, że zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych powinno zmierzać do poprawy struktury agrarnej, przede wszystkim powiększenia obszaru gospodarstw rolnych, gdyż takie jest ratio legis przepisu. Zwolnienie to jest dodatkowo bowiem wzmocnione innym zwolnieniem wynikającym z postanowień ustawy o podatku rolnym, obejmującym sytuacje, w których zwalnia się z podatku rolnego grunty przeznaczone na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha - art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.r. (zob. Z. Ofiarski - Komentarz do art. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dom Wydawniczy ABC, 2009 r.). Wątpliwości w stosowaniu normy obszarowej pogłębia w ocenie Sądu ta okoliczność, że w przepisie art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. jest mowa o nabyciu nieruchomości lub jej części, nie zaś udziału w nieruchomości. Skoro jednak zostanie zakupiony udział to czy suma udziałów w nieruchomości rolnej, przekraczająca 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy spełnia definicję gospodarstwa rolnego z art. 2 ust.1 u.p.r. i czy te udziały muszą znajdować się w jednej nieruchomości, wyodrębnionej geodezyjnie i czy ta nieruchomość miała status gospodarstwa rolnego czy też będzie miała taki status. Wydaje się, że odpowiedź na te kwestie mogą dać ustalenia faktyczne konkretnej sprawy, ocenione w płaszczyźnie badanych przepisów. Ustaleń w tym zakresie brak jest w decyzjach obu instancji. Do tak poczynionych ustaleń faktycznych należy stworzyć uzasadnienie prawne, aby decyzja zawierała wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 §1 -4 O.p. Należy bowiem zauważyć, iż przedmiotem umowy sprzedaży, co w sposób bezsporny wynika z akt sprawy, był udział we współwłasności nieruchomości, nie zaś nieruchomość lub jej część. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje pojęć nieruchomości bądź jej części i udziału w nieruchomości. Definiując pojęcie nieruchomości powołać się należy na definicję tego pojęcia zawartą w prawie cywilnym, ponieważ skutki sprzedaży nieruchomości jako czynności cywilnoprawnej mają swoje konsekwencje w prawie podatkowym. Zgodnie z art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak i również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 k.c.). Część składowa rzeczy nie może być odrębnym od niej przedmiotem obrotu (art. 47 § 1 k.c.). W Kodeksie cywilnym nie zostało natomiast zdefiniowane pojęcie udziału we współwłasności. W orzecznictwie przyjmuje się, że jest to prawo, należący do współwłaściciela, rachunkowy ułamek rzeczy, idealna część niepodzielnej rzeczy (por. wyrok SN z 20 września 2000 r., I CKN 729/99, Lex nr 51640). Może on być – jako udział – samodzielnym przedmiotem obrotu, każdy ze współwłaścicieli może nim w sposób swobodny rozporządzać (art. 198 k.p.c.). Jego sprzedaż nie jest jednak równoznaczna ze sprzedażą nieruchomości lub jej części, mimo że każdy kolejny nabywca udziału staje się współwłaścicielem całej nieruchomości, nie ma wpływu na całość sytuacji wspólnej rzeczy bądź udziałów pozostałych współwłaścicieli. Również na gruncie przepisów prawa podatkowego sprzedaży całości nieruchomości lub jej części, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, nie można utożsamiać ze sprzedażą udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Skoro więc w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży wymienia jedynie nieruchomość lub jej część, to organ musi uzasadnić, że zwolnienie to obejmuje również sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości. Zauważyć też należy, że skoro negatywna przesłanka zwolnienia odnosi się do charakteru gruntu (to jest sposobu korzystania z niego), a sprzedaż udziału nie ma wpływu na status całej nieruchomości, każda sprzedaż udziału we współwłasności gospodarstwa rolnego musiałaby być zwolniona od opodatkowania, bowiem w związku z tą sprzedażą nie można byłoby mówić o utracie konkretnego charakteru gruntu. Mając powyższe na uwadze, odnośnie kwalifikacji udziału w nieruchomości jako przedmiotu sprzedaży pod kątem możliwości zastosowania zwolnienia organy podatkowe nie wypowiedziały się a ustawodawca też nie wskazał wprost, że zbycie udziału w nieruchomości jest zwolnione z p.c.c.. Zatem ponownie wydając decyzję, organ zobowiązany będzie uzasadnić dlaczego sprzedaż udziału w nieruchomości podlega zwolnieniu pomimo braku wprost w przepisie takiego zwolnienia. Ponadto, w ocenie Sądu, nawet uznając, że sprzedaż udziału w nieruchomości rolnej również podlega zwolnieniu z p.c.c., to organ podatkowy II instancji badając czy w niniejszej sprawie w wyniku nabycia udziału doszło do nabycia nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne nie zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej musi ustalić czy Spółka L." nie zajęła tej nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy odnosi całą swoją argumentację w stosunku do B. sp. o.o. a nie nabywcy czyli L.. Jest to również istotny fakt, który może rozstrzygnąć czy zwolnienie ma zastosowanie. Skoro w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości należącej do przedmiotu niniejszej sprawy, notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, a nabywca gruntów nie złożył stosownego oświadczenia, konieczne jest ustalenie w postępowaniu podatkowym czy zbywany grunt nie był zajęty na działalność pozarolniczą, czy obejmował 1 ha powierzchni czy też 1 ha przeliczeniowy jak też czy zbywca miał udziały w gospodarstwie o powierzchni 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy czy też nabywca miał utworzyć gospodarstwo rolne takich rozmiarów albo wejść w skład gospodarstwa rolnego takich rozmiarów, będącego własnością nabywcy. Takie ustalenia wprost muszą znaleźć się w uzasadnieniu decyzji jako jeden z kluczowych elementów stanu faktycznego. Ponadto należy zauważyć, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie zawiera żadnych ustaleń faktycznych. W ten sposób organ pierwszej instancji w wydanej decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty nie dokonał ustaleń faktycznych. Natomiast organ drugiej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej, zaniechał ustaleń faktycznych wykluczając zwolnienie podatkowe, argumentując to brzmieniem art. 1 u.p.r., przewidującego wyłączenie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, z gruntów rolnych, a więc z gospodarstwa rolnego. Naruszając art. 121, art. 122, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 i §4 O.p. organy spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji, gdyż naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie, zaskarżoną decyzję, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił, stwierdzając na podstawie art. 152 p.p.s.a., że nie może być wykonana do daty prawomocności wyroku i zasądzając koszty na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.