V SA/Wa 1871/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2010r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej; Oddala skargę Przedmiotem skargi z 26 października 2009 r. J. T. – D. w S. (zwanej dalej: "Skarżącą") jest decyzja Ministra Finansów z [...] września 2009 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. zawartą w wiążącej informacji taryfowej z [...] kwietnia 2009 r. nr [...] dotyczącą klasyfikacji taryfowej towaru - żywych, schłodzonych larw ochotki (muchówki z rodziny ochotkowatych – Chironomidae), stanowiących pokarm dla ryb akwariowych. Zaskarżone orzeczenie zostało wydane w następującym stanie faktycznym. Skarżąca w dniu [...] lutego 2009 r. złożyła wniosek, uzupełniony następnie pismem z [...] marca 2009 r. o udzielenie wiążącej informacji taryfowej (WIT) na towar określony we wniosku jako "larwa ochotki – żywa schłodzona" wskazując, iż towar powinien być zaklasyfikowany pod kodem nomenklatury 05119190. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją zawartą w wiążącej informacji taryfowej WIT z [...] kwietnia 2009 r. zaklasyfikował ww. towar do kodu CN 01069000 Wspólnej Taryfy Celnej. Minister Finansów po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej decyzją z [...] września 2009 r. – wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm.) art. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987 r. ze zm.) oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 291 z 31.10.2008 r.) – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów stwierdził, że przedmiotem sporu jest klasyfikacja taryfowa żywych, schłodzonych larw ochotki (muchówki z rodziny ochotkowatych - Chironomidae), stanowiących pokarm dla ryb akwariowych. Opisując stan towaru wskazał, iż bezsprzecznie mamy tu do czynienia z owadami jakimi są ochotki. Natomiast larwy ochotki są młodymi osobnikami owadów, co potwierdza opinia eksperta - dr P. K. z [...] [...], uzyskana w trakcie prowadzonego przez Ministra Finansów postępowania odwoławczego od wiążącej informacji taryfowej nr [...] z [...] lutego 2008 r. dotyczącej analogicznego towaru, z którą Skarżąca zapoznała się w dniu [...] lipca 2009 r. W opinii tej stwierdzono, iż “z pewnością wszelkie formy larwalne owadów, aktywnie poruszające się i odżywiające się należy uznać za młode osobniki owadów. Według definicji formy larwalnej owada jest to: "młodociane stadium rozwoju postembrionałnego, odznaczające się możliwością wzrostu: często wyraźnie różni się od postaci dorosłej." (Razowski J. - Słownik entomologiczny PWN, Warszawa 1987, str. 111). Odnosi się to z pewnością także do larw ochotek, a właściwie muchówek z rodziny ochotkowatych (Chironomidae), nie są to komary (Culicidae). W praktyce jako pokarm ryb stosowane są i sprzedawane największe z nich - larwy z rodzaju Chironomus.'' Ponadto prof. [...] M.K. z Katedry [...] wskazał w swojej opinii, że larwy ochotkowatych są “wydłużone, barwy czerwonej, przypominają kształtem kiełbaski, żyją na dnie zbiorników wodnych oraz stanowią tradycyjny pokarm dla ryb akwariowych. Są to młodociane formy muchówek z rodziny ochotkowatych (Chironomidae)." Powyższy opis towaru, zdaniem oranu odwoławczego, potwierdza jego klasyfikację do kodu CN 01069000 Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie bowiem z uwagą 1. do Sekcji I "Zwierzęta żywe; produkty pochodzenia zwierzęcego" Wspólnej Taryfy Celnej, każda informacja w tej sekcji dotycząca konkretnego rodzaju lub gatunku zwierzęcia odnosi się również do młodych sztuk tego rodzaju lub gatunku, jeśli z kontekstu nie wynika inaczej. Jak podaje dalej uwaga 1 do działu 1 "Zwierzęta żywe", niniejszy dział obejmuje wszystkie zwierzęta żywe, z wyjątkiem: a) ryb i skorupiaków, mięczaków i pozostałych bezkręgowców wodnych, objętych pozycjami 0301,0306 lub 0307; b) kultur mikroorganizmów i pozostałych produktów objętych pozycją 3002; c) zwierząt objętych pozycją 9508. Powyższe potwierdzają również Uwagi ogólne Not wyjaśniających do HS do działu 1, a także stanowią, że zwierzęta padłe w czasie transportu klasyfikowane są do pozycji od 0201 do 0205, 0207 lub 0208 w razie, gdy są jadalne i nadają się do spożycia przez ludzi. W innych przypadkach należy je klasyfikować do pozycji 0511. Tak więc pozycja 0106 obejmuje pozostałe zwierzęta żywe. Natomiast kod CN 0106 90 00 obejmuje pozostałe zwierzęta żywe, inne niż ssaki, gady (włączając węże i żółwie) oraz ptaki. W Notach wyjaśniających do HS do pozycji 0106, w punkcie (D) podane zostały przykłady zwierząt zaliczanych do podpozycji 0106 90 "Pozostałe", a mianowicie: pszczoły (nawet w skrzyniach przenośnych lub w klatkach, lub ulach), inne owady, żaby. Z kolei, Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej stanowią, że podpozycja 0106 90 00 obejmuje: 1. wszystkie inne gatunki zwierząt żywych, z wyjątkiem ryb, skorupiaków, mięczaków i pozostałych bezkręgowców wodnych (dział 3) oraz kultur mikroorganizmów (pozycja 3002); 2. pszczoły (nawet w skrzynkach do przewożenia, klatkach lub ulach); 3. jedwabniki, motyle, chrząszcze i pozostałe owady; 4. żaby. Minister Finansów odnosząc się natomiast do klasyfikacji towaru podanej przez Skarżącą podniósł, iż pozycja 0511 obejmuje produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadąjące się do spożycia przez ludzi. A zatem kod CN 0511 91 90 nie ma w przypadku przedmiotowego towaru zastosowania, gdyż kod ten obejmuje produkty z ryb (inne niż odpadki rybne, które są objęte kodem CN 0511 91 10) lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych: martwe zwierzęta objęte działem 3. Zgodnie z komentarzem zawartym w Notach wyjaśniających do CN do kodu 0511 91 90, podpozycja ta obejmuje: a) niejadalne rybie jaja, ikrę i mlecz (zob. Noty wyjaśniające do HS do pozycji 0511, 5, zob. (i) i (II)); b) odpadki skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, na przykład skorupy krewetek, nawet sproszkowane; c) martwe zwierzęta objęte działem 3, nienadąjące lub klasyfikowane jako nienadąjące się do spożycia przez ludzi, na przykład dafnie zwane muszkami wodnymi oraz inne liścionogi, suszone, do karmienia ryb akwariowych. Również jak podniósł organ na mocy uwagi 1 c) do działu 3 Wspólnej Taryfy Celnej, ryby (włącznie z ich wątróbkami, ikrą i mleczem) lub skorupiaki, mięczaki lub pozostałe bezkręgowce wodne, martwe i nienadąjące się lub nieodpowiednie do spożycia przez ludzi z powodu ich gatunku albo stanu klasyfikuje się w dziale 5. Ww. uwaga odsyła do działu 5, ale w przypadku ryb skorupiaków, mięczaków i pozostałych bezkręgowców wodnych – martwych i nienadających się lub nieodpowiednich do spożycia przez ludzi. W ocenie Ministra Finansów użyty tu spójnik "i" oznacza, że oba warunki muszą być spełnione łącznie. Natomiast jak wskazał, i co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przedmiotem decyzji WIT są żywe larwy ochotki. Ponadto klasyfikacji taryfowej towaru nie determinuje okoliczność, iż larwy te wykorzystywane są jako pokarm dla ryb akwariowych, a także podnoszona przez Skarżącą kwestia, że towary te odmiennie są traktowane w innych przepisach (np. Weterynaryjnych), publikacjach i opiniach. Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez Skarżącą kwestii związanej z wysokością podatku VAT Minister Finansów stwierdził, iż przedmiotem prowadzonego postępowania jest klasyfikacja taryfowa w Nomenklaturze Taryfy Celnej, określona wiążącą informacją taryfową, a nie ustalenie wysokości podatku VAT obowiązującej dla przedmiotowego towaru. Wskazał jednak, iż w imporcie towarów obowiązuje stawka podatku od towarów i usług właściwa dla kodu CN, do którego klasyfikowany jest importowany towar. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odnosząc się do powołanego w odwołaniu dokumentu [... z [...]lipca 2007 r. oraz kodów [...] i [...]wyjaśnił, iż nie mają one znaczenia dla ustalenia klasyfikacji taryfowej towaru. Również Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), klasyfikacja NACE, dotycząca działalności gospodarczej w UE, klasyfikacja CPV stosowana do zamówień publicznych oraz Polska Klasyfikacja Działalności (PKD) nie może być brana pod uwagę przez organy celne w ustalaniu klasyfikacji taryfowej, ponieważ są to nomenklatury odrębne i niezależne od nomenklatury Wspólnej Taryfy Celnej. Odpierając dalsze zarzuty Skarżącej zawarte w odwołaniu Minister Finansów wskazał, że larwy ochotki będące stadium rozwojowym tych owadów (bezkręgowce) owszem żyją w środowisku wodnym, ale zarówno postacie młodociane jak i dorosłe ochotki są owadami, a owady klasyfikuje się do pozycji 0106. Ponadto towar będący przedmiotem odwołania jest żywy, natomiast kod 0511 91 90 obejmuje martwe zwierzęta objęte działem 3 (ryby, mięczaki, skorupiaki i pozostałe bezkręgowce wodne) nienadąjące się do spożycia przez ludzi. Podniósł przy tym, że potwierdzeniem prawidłowości klasyfikacji taryfowej towaru w postaci żywych, schłodzonych larw ochotki (muchówki z rodziny ochotkowatych – Chironomidae), stanowiących pokarm dla ryb akwariowych, do kodu CN 0106 90 00 jest wybrana z bazy EBTI obowiązująca wiążąca informacja taryfowa WIT z [...] marca 2006 r. nr [..] wydana przez administrację F.. Skarżąca na powyższą decyzję złożyła skargę, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z późn. Zm.), rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 291 z 31 października 2008 r.) poprzez zakwalifikowanie towaru w postaci "pokarmu dla ryb akwariowych – żywy, w postaci larw wodzienia i ochotki" do kodu CN 0106 90 00. Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji. W motywach skargi Skarżąca podniosła, iż organ pominął zupełnie kwestię przynależności larw wodzienia i ochotki do bezkręgowców wodnych, co ma znaczenie zwłaszcza w świetle uwag dotyczących zaliczenia bezkręgowców wodnych do działu 3 lub 5. Ponadto zarzuciła, że Minister nie uzasadnił należycie swojego stanowiska oraz nie odniósł się do podnoszonej przez nią argumentacji, a zwłaszcza do praktyki organów weterynaryjnych, które jako dysponujące wiedzą specjalistyczną są w stanie najlepiej ocenić istotę towaru. Towarem tym natomiast jest masa larw, których część jest martwa a część żywa. Proporcje larw żywych do martwych zależne są od warunków transportu. Nigdy nie jest bowiem tak, że wszystkie larwy są żywe. Ponadto larwy na skutek schłodzenia znajdują się w stanie hibernacji i tracą zdolność do dalszego rozwoju i przeobrażenia. Kwestie te jak wskazała Skarżąca zostały również całkowicie pominięte przez organ. W odpowiedzi na skargę Szef Służby Celnej podtrzymał ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 17 grudnia 2009 r. Skarżąca podniosła, że w PKWiU 2004 r. jednostką miary zwierząt zaklasyfikowanych do pozycji 0106 jest sztuka. Natomiast larwy ochotki przewożone są na kilogramy i nie są hodowane. Ponadto sposób transportu larw muchówek jednoznacznie wskazuje na to, że są to produkty pochodzenia zwierzęcego, łatwo psujące się, a nie zwierzęta przeznaczone do chowu i hodowli. Klasyfikacji larw ochotki do pozycji 0106 przeczy również zdaniem Skarżącej załączone do pisma świadectwo weterynaryjne dla UE, w którym podano liczbę opakowań oraz wagę netto a nie sztuki. A zatem w jej ocenie kod CN 05119190 ma jak najbardziej zastosowanie do larw muchówek, gdyż kod ten obejmuje produkty z ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych; martwe zwierzęta objęte działem 3. Potwierdza to ponadto niekwestionowany przez organy fakt, iż larwy ochotki należą do bezkręgowców wodnych. W dalszej części pisma Skarżąca podniosła, iż błędne jest założenie Szefa Służby Celnej, że larwy ochotki są młodymi osobnikami tych owadów , a co za tym idzie, że zgodnie z uwagą 1 do sekcji I powinny być zaklasyfikowane do kodu CN 01069000, gdyż idąc tym tokiem rozumowania należałoby uznać, że zapłodnione jaja do wylęgania, rozpoznawalne po obecności czarnych plamek, które są okiem zarodkowym, klasyfikowane obecnie pod kodem 0511, również są młodym osobnikiem. Skarżąca zakwestionowała także powoływanie się przez organ na francuski WIT, gdyż jej zdaniem przedstawiony tam opis towaru nie odpowiada opisowi przedmiotowego towaru. Ponadto w opinii Skarżącej o kwalifikacji prawnej towaru w postaci larw muchówki z rodziny ochotkowatych powinno decydować w pierwszej kolejności jego przeznaczenie, a jest on stosowany wyłącznie jako pasza czyli pokarm dla ryb akwariowych. Powyższe zgodne jest z utrwalonym poglądem, iż taryfa celna uzależnia stawki taryfikacji od rodzaju i przeznaczenia sprowadzanych towarów, co potwierdza również orzecznictwo ETS w sprawie C-12/06 oraz C-395/93. Skarżąca podnosi również, że administracja celna powinna uwzględniać klasyfikację PKD oraz PKWIU przy ustalaniu klasyfikacji taryfowej w nomenklaturze Taryfy celnej, gdyż są one nomenklaturami opartymi na Nomenklaturze Scalonej. Dodatkowo na rozprawie Skarżąca załączyła do akt sprawy kserokopię dokumentów [...] i nr [...] oraz decyzji [...] Wojewódzkiego Lekarza Weterynarii z [...] października 2009 r. W piśmie z 3 marca 2010 r. Szef Służby Celnej ustosunkował się do dodatkowych zarzutów strony Skarżącej podnoszonych w piśmie procesowym z 17 grudnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa towaru w postaci żywych, schłodzonych larw ochotki (muchówki z rodziny ochotkowatych – Chironomidae), stanowiących pokarm dla ryb akwariowych. Tak więc przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie są wskazywane w skardze żywe larwy wodzienia, co przyznała również sama Skarżąca w piśmie procesowym, stwierdzając, iż błędnie wskazała ten towar w skardze. Organy celne wiążącą informacją taryfową WIT z [...] kwietnia 2009 r. zaklasyfikowały przedmiotowy towar do kodu CN 0106 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, obejmującego pozostałe zwierzęta żywe, w oparciu o: regułę 1. i 6. ORINS, uwagę 1 do sekcji I oraz treść komentarza do pozycji 0106, zawartego w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, opublikowanych jako załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880). Zdaniem zaś Skarżącej towar ten powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 0511 91 90 obejmującego pozostałe produkty z ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych; martwe zwierzęta objęte działem 3. Przed odniesieniem się do meritum sprawy i ustosunkowaniem się do zarzutów Skarżącej dotyczących zaskarżonej decyzji, Sąd podkreśla, iż do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy Celnej z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Wspólna Taryfa Celna wprowadzona w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 291 z 31 października 2008 r.), została oparta o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej (obecnie Światowa Organizacja Celna) i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (zał. Do Dz. U. Z 1997 r. Nr 11, poz. 62), do której Polska przystąpiła od 1 stycznia 1996 r. (oświadczenie Rządowe z 30 grudnia 1996 r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów – Dz. U. Z 1997 r. Nr 11, poz. 63). Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie: Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS); uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary; ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Najważniejszą z nich jest reguła 1., która informuje, że do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe korzystać z następnych reguł, od 2. do 6., a następnie z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego, na mocy art. 12 ust. 5 lit. A) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. Następnie, zgodnie z art. 12 ust. 2 lit. A) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r., Komisja Europejska przygotowuje taki Komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym serii C (Informacje i zawiadomienia). Wykaz w Komunikacie zawiera zmiany do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej sesji i zgodnie z tym Komunikatem wiążące informacje taryfowe przestają być ważne od daty jego publikacji, jeśli stają się one niezgodne z interpretacją nomenklatury celnej, jako wynik międzynarodowych środków taryfowych, tj. z powodu zmiany Not Wyjaśniających Systemu Zharmonizowanego oraz Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych, zatwierdzonych przez Radę Współpracy Celnej, a państwa członkowskie zobowiązane są do weryfikacji wydanych przez siebie WIT-ów. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. A) oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. W ocenie Sądu, dokonując klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru organy celne prawidłowo zastosowały regułę 1. ORINS, zgodnie z którą dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł od 2. do 6., a następnie z Not Wyjaśniających. Oznacza to, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów posiadają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne. Zgodnie z brzmieniem pozycji 0106, pozycja ta obejmuje – pozostałe zwierzęta żywe. Natomiast jak podaje uwaga 1 do działu 1 "Zwierzęta żywe", niniejszy dział obejmuje wszystkie zwierzęta żywe, z wyjątkiem: a) ryb i skorupiaków, mięczaków i pozostałych bezkręgowców wodnych, objętych pozycją 0301, 0306 lub 0307; b) kultur mikroorganizmów i pozostałych produktów objętych pozycją 3002; c) zwierząt objętych pozycją 9508. Z kolei uwagi ogólne Not wyjaśniających do HS do działu 1 stanowią, że niniejszy dział obejmuje wszystkie stworzenia żywe (do spożycia lub innych celów), z wyjątkiem: 1. Ryb i skorupiaków, mięczaków i innych bezkręgowców wodnych. 2. KuItur mikroorganizmów i innych produktów objętych pozycją 3002. 3. Zwierząt wchodzących w skład cyrków, menażerii i innych wędrownych pokazów zwierząt (pozycja 9508). Ponadto zgodnie z powyższymi Notami, zwierzęta padłe w czasie transportu klasyfikowane są do pozycji od 0201 do 0205, 0207 lub 0208 w razie, gdy są jadalne i nadają się do spożycia przez ludzi. W innych przypadkach należy je klasyfikować do pozycji 0511. Kod CN 0106 90 00 zastosowany w przedmiotowej wiążącej informacji taryfowej WIT z [...] kwietnia 2009 r. obejmuje pozostałe zwierzęta żywe, inne niż ssaki, gady (włączając węże i żółwie) oraz ptaki. W Notach wyjaśniających do HS do pozycji 0106, w punkcie (D) podane zostały przykłady zwierząt zaliczanych do podpozycji 0106 90 "Pozostałe", a mianowicie: pszczoły (nawet w skrzyniach przenośnych lub w klatkach, lub ulach), inne owady, żaby. Z kolei, Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej stanowią, że podpozycja 0106 90 00 obejmuje: 1. wszystkie inne gatunki zwierząt żywych, z wyjątkiem ryb, skorupiaków, mięczaków i pozostałych bezkręgowców wodnych (dział 3) oraz kultur mikroorganizmów (pozycja 3002); 2. pszczoły (nawet w skrzynkach do przewożenia, klatkach lub ulach); 3. jedwabniki, motyle, chrząszcze i pozostałe owady; 4. żaby. Biorąc pod uwagę brzmienie tej pozycji oraz wyżej przedstawioną treść komentarza, Sąd uznał, że organy celne zasadnie zaklasyfikowały przedmiotowy towar do pozycji 0106 90 00. W ocenie Sądu – w sytuacji gdy towar występuje w Taryfie celnej i jest klasyfikowany do konkretnego kodu CN, inna jego klasyfikacja wynikająca np. z zastosowania (a na taką klasyfikację wskazuje Skarżąca) jest niemożliwa. Tym samym niezasadny jest zarzut skargi, jakoby organy celne dokonały klasyfikacji przedmiotowego towaru niezgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu. Odnosząc się do wnioskowanego przez Skarżącą dla przedmiotowego towaru kodu CN 0511, Sąd zauważa, iż pozycja ta obejmuje produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi. Ponadto zgodnie z komentarzem zawartym w Notach wyjaśniających do CN do kodu 0511 91 90, podpozycja ta obejmuje: a) niejadalne rybie jaja, ikrę i mlecz (zob. Noty wyjaśniające do HS do pozycji 0511, 5. zob. (i) i (II)); b) odpadki skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, na przykład skorupy krewetek, nawet sproszkowane; c) martwe zwierzęta objęte działem 3, nienadające lub klasyfikowane jako nienadające się do spożycia przez ludzi, na przykład dafnie zwane muszkami wodnymi oraz inne liścionogi, suszone, do karmienia ryb akwariowych. Z kolei na mocy uwagi 1 c) do działu 3 Wspólnej Taryfy Celnej, ryby (włącznie z ich wątróbkami, ikrą i mleczem) lub skorupiaki, mięczaki lub pozostałe bezkręgowce wodne, martwe i nienadające się lub nieodpowiednie do spożycia przez ludzi z powodu ich gatunku albo stanu klasyfikuje się w dziale 5. Uwaga ta odsyła do działu 5, ale wyłącznie w przypadku ryb skorupiaków, mięczaków i pozostałych bezkręgowców wodnych - martwych i nienadających się lub nieodpowiednich do spożycia przez ludzi. Użyty tu spójnik "i" oznacza, że oba warunki muszą być spełnione łącznie tzn. zwierzęta te muszą być martwe zarówno w przypadku nienadających się do spożycia przez ludzi, jak i nieodpowiednich do spożycia przez ludzi. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd zwraca uwagę, iż pozycja 0511 91 90 nie wymienia żywych larw owadów, a z takimi zwierzętami mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Przedmiotem klasyfikacji są bowiem, jak już powyżej wskazano, żywe larwy ochotki (muchówki z rodziny ochotkowatych - Chironomidae). Natomiast ochotki są owadami, a larwy ochotki są młodymi osobnikami tych owadów, które różnią się od postaci dorosłej. Potwierdza to opinia eksperta - dr P.K. z Zakładu [...] (karta 65 akt administracyjnych) oraz opinia prof. [...] M. K. z Katedry [...](karta 35 akt administracyjnych). W związku z powyższym należy zauważyć, że uwaga 1 do sekcji I "Zwierzęta żywe; produkty pochodzenia zwierzęcego" Wspólnej Taryfy Celnej, o brzmieniu: "Każda informacja w tej sekcji dotycząca konkretnego rodzaju lub gatunku zwierzęcia odnosi się również do młodych sztuk tego rodzaju lub gatunku, jeśli z kontekstu nie wynika inaczej" nakazuje zaklasyfikowanie larw ochotki do kodu CN 0106 90 00 obejmującego między innymi owady, jakimi są ochotki. Uznanie przy tym postaci larwalnych owadów za młodociane osobniki owadów, powoduje że nie jest to forma podobna do ikry, skrzeku albo jaja ryb, które klasyfikowane są do kodu 0511 91 90. Na klasyfikację przedmiotowego towaru nie ma również wpływu podnoszona przez Skarżącą, a nie kwestionowana przez organy celne, okoliczność, że larwy ochotki są bezkręgowcami bytującymi w środowisku wodnym. Oczywistym jest bowiem, że zarówno larwy, jak i osobniki dorosłe ochotki nie posiadaj kręgosłupa, należą więc jako jeden z przedstawicieli owadów, do bezkręgowców (grupa zwierząt nie mających kręgosłupa, od pierwotniaków do niższych strunowców; przeciwstawienie kręgowców). W ocenie Sądu fakt, iż forma larwalna ochotki żyje w środowisku wodnym nie powoduje, że owady te należy uznać za bezkręgowce wodne klasyfikowane do działu 3. W dziale tym klasyfikuje się bowiem bezkręgowce żyjące w środowisku wodnym w całym cyklu życiowym. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z produktami z ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, a z postacią larwalną owada. Również w myśl postanowień Not wyjaśniających do HS do pozycji 0307 głównymi przykładami innych bezkręgowców wodnych, oprócz skorupiaków i mięczaków klasyfikowanych odpowiednio w pozycjach 0306 i 0307, są jeżowce, strzykwy oraz meduzy. Tak więc owady - ochotki, a tym samym larwy ochotki będące jak wskazano powyżej młodymi osobnikami tego owada, w myśl uwagi 1 do sekcji I Wspólnej Taryfy Celnej należy zaklasyfikować do kodu CN 0106 90 00. Klasyfikacji powyższej nie zmienia również podnoszona przez Skarżącą w piśmie procesowym z 3 marca 2010 r. okoliczność, iż zgodnie z PKWiU 2004 r. jednostką miary zwierząt zaklasyfikowanych do pozycji 0106 jest sztuka, gdyż dla niektórych kodów, tj. 0106 19 90, 0106 39 90 oraz 0106 90 00 uzupełniającą jednostką miary jest kilogram. A zatem do kodu CN 0106 90 00 zalicza się, uwzględniając wymagania uwagi 1 do działu 1, wszystkie pozostałe zwierzęta żywe nawet hodowlane, inne niż ssaki, gady i ptaki. Dodatkowo Sąd zauważa, iż przedmiotem spornej klasyfkacji są żywe, schłodzone larwy ochotki (informacja uzupełniająca Skarżącej z 31 marca 2009 r. - karta 31 akt administracyjnych), a nie jak przedstawia to aktualnie Skarżąca masa larw, w której część z nich zawsze jest martwa, a część żywa. Kwestia klasyfikacji zwierząt, które padły w czasie transportu regulowana jest bowiem uwagami ogólnymi do działu 1 Not wyjaśniających do HS, w myśl których, w przypadku zwierząt padłych, niejadalnych i nienadających się do spożycia przez ludzi, klasyfikuje się je do pozycji 0511. Tak więc kod 0511 91 90 obejmuje martwe zwierzęta objęte działem 3 (ryby, mięczaki, skorupiaki i pozostałe bezkręgowce wodne) nienadające się do spożycia przez ludzi , natomiast towar będący przedmiotem spornej klasyfikacji jest żywy. Również okoliczność, że larwy ochotki na skutek schłodzenia znajdują się w stanie hibernacji i tracą zdolność do dalszego wzrostu i przeobrażenia nie stanowi podstawy do wykluczenia żywych larw ochotki z działu 1 Wspólnej Taryfy Celnej. Wykluczenia takiego nie stanowi również sposób transportu larw ochotki, warunkujący odpowiedni ich stan jako zwierząt żywych, wykorzystywanych do karmienia ryb akwariowych. A zatem temperatura i sposób transportu nie jest kryterium decydującym o tym, że sporny towar jest produktem łatwo psującym się pochodzenia zwierzęcego. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego nie ustosunkowania się Ministra Finansów do wskazanych przez nią innych aktów prawnych i do praktyki organów werterynaryjnych Sąd zauważa, iż uzasanienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że wszelkie przedkładane przez Skarżącą dokumenty były przedmiotem rozważań organu. Jednocześnie podkreślić należy, iż na mocy art. 69 i art. 70 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, o zaklasyfikowaniu towaru do określonej pozycji taryfy celnej decyduje wyłącznie organ celny, w przypadku wiążącej informacji taryfowej - Dyrektor Izby Celnej w W., jako organ pierwszej instancji, na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie wyznaczenia Dyrektora Izby Celnej w W. do prowadzenia niektórych spraw celnych (Dz. U, z 2004 r. Nr 87, poz. 830) oraz Szef Służby Celnej - na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323) - jako organ odwoławczy w sprawach dotyczących WIT. Natomist dla potrzeb klasyfikacji taryfowej przedstawione powyżej postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej są wiążące, nawet wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach, opiniach itp. Podkreślenia wymaga także fakt, iż kwestie dotyczące klasyfikacji taryfowej reguluje Rozdział 1 WKC (art. 20-21), a nie Rozdział 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, dotyczący ustalenia pochodzenia towaru z określonego kraju. Ponadto Sąd zauważa, iż do ustalenia klasyfikacji taryfowej spornego towaru nie jest istotne jego przeznaczenie oraz powoływana przez Skarżącą treść rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 11 grudnia 2006 r. w sprawie kategorii materiałów paszowych (Dz. U. Nr 2, poz. 13), bowiem, jak wskazano powyżej, podstawą prawną wydawanych decyzji w zakresie klasyfikacji taryfowej towarów są wyłącznie przepisy prawa celnego, w tym postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej. A zatem w przypadku, gdy dane zwierzę objęte jest działem 1 Taryfy celnej i jest klasyfikowane do konkretnego kodu CN, jego inna klasyfikacja wynikająca, np. z zastosowania jako pokarm dla zwierząt jest wykluczona, np. żywe myszy stosowane jako karma dla węży klasyfikuje się jako pozostałe ssaki do kodu CN 0106 19 90. Na uwagę zasługuje również fakt, iż organ celny nie kwestionował nigdy zastosowania przedmiotowych larw ochotki jako karmy dla zwierząt. Jednak zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w zakresie klasyfikacji towarów w nomenklaturze Wspólnej Taryfy Celnej wykorzystanie tego towaru jako karmy dla ryb akwariowych nie wpływa na klasyfikację i nie jest podstawą do uznania za towar spełniający wymagania pozycji 0511. Zdarza się w Taryfie, że o klasyfikacji taryfowej w Nomenklaturze Scalonej decyduje zastosowanie lub przeznaczenie towaru. Musi to jednak wynikać bądź z brzmienia kodu, bądź też z uwag do sekcji, działów lub podpozycji. Natomiast w przypadku spornego towaru powyższa zasada nie ma jednak zastosowania. Tym samym przywołany przez Skarżącą wyrok ETS z 9 sierpnia 1994 r. w sprawie C-395/93, dotyczący przeznaczenia towaru, nie ma odniesienia do ustalenia klasyfikacji spornego towaru, ponieważ przedmiotowy towar jest postacią larwalną ochotki i traktowany jest jako młody osobnik owada. A żywe owady, nawet przeznaczone do karmienia ryb akwariowych, klasyfikowane są do pozycji 0106. Przedmiotowej sprawy nie dotyczy również wskazany w piśmie procesowym wyrok ETS z dnia 13 lipca 2006 r. w sprawie C-12/06, gdyż wyrok taki nie istnieje. Na stronie internetowej http;//curia.europa.eu odnotowano bowiem sprawę C-12/06 połączoną ze sprawą C-11/06 z dnia 23 października 2007 r. jednak dotyczy ona odmowy przyznania stypendium edukacyjnego obywatelom państwa członkowskiego pobierającym naukę w innym państwie członkowskim. Nie bez znaczenia dla potwierdzenia prawidłowości dokonanej klasyfikacji jest również stanowisko administracji celnych innych krajów wchodzących w skład Unii Europejskiej. Otóż za trafnością dokonanej przez organ celny klasyfikacji przedmiotowego towaru (w postaci żywych, schłodzonych larw ochotki - muchówki z rodziny ochotkowatych — Chironomidae, stanowiących pokarm dla ryb akwariowych) do kodu 0106 90 00 przemawia umieszczona w bazie EBTI i dostępna na publicznej stronie internetowej Komisji Europejskiej obowiązująca wiążąca informacja taryfowa WIT z [...] marca 2006 r. nr [...] wydana przez administrację F. (karta nr 66-67 akt adm.) dotycząca towaru o analogicznym charakterze, który stanowią czerwone larwy komara, żywe, świeże, bez dodatków innych substancji, służące jako pokarm dla ryb akwariowych; pakowane w tuby po 100 ml. A zatem powyższa klasyfikacja dotyczy również zwierząt żywych, będących larwami owadów. Odnosząc się dalej do podnoszonej przez Skarżącą kwestii związanej z wysokością podatku VAT Sąd zauważa, iż przedmiotem prowadzonego postępowania było ustalenie klasyfikacji taryfowej w nomenklaturze Taryfy celnej, określonej wiążącą informacją taryfową a nie ustalenie wysokości podatku VAT obowiązującego dla przedmiotowego towaru. Skarżąca twierdzi również, że administracja celna powinna uwzględniać klasyfikację PKD oraz PKWiU, przy ustalaniu klasyfikacji taryfowej w nomenklaturze Taryfy celnej, gdyż są one jej zdaniem nomenklaturami opartymi na Nomenklaturze Scalonej. Odnosząc się do powyższego Sąd wyjaśnia, iż Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) jest nomenklaturą stosowaną w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej, nie jest natomiast brana pod uwagę przez organy celne w ustalaniu klasyfikacji taryfowej, ponieważ jest nomenklaturą odrębną i niezależną od nomenklatury Wspólnej Taryfy Celnej. Analogiczna sytuacja dotyczy poruszanej przez Skarżącą w odwołaniu klasyfikacji NACE dotyczącej działalności gospodarczej w UE, klasyfikacji CPV stosowanej do zamówień publicznych, jak również Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD). Art. 20 ust. 3 a) i b) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 (Wspólnotowy Kodeks Celny) stanowi, że Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje towarową Nomenklaturę Scaloną oraz każdą inną nomenklaturę, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze Scalonej lub która dodaje do niej dalsze działy i która została ustanowiona odrębnymi przepisami Wspólnoty w celu zastosowania w wymianie towarowej środków taryfowych. W związku z powyższym, Sąd za chybione uznał zarzuty skargi o naruszeniu rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez zaklasyfikowanie spornego towaru do kodu CN 0106 90 00. Bezsprzeczne jest bowiem, że dział 1 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje zwierzęta żywe, o czym przesądza uwaga 1 do tego działu. Wyłączenie zwierząt żywych, których dział ten nie obejmuje zostało zawarte w podpunktach do tej uwagi. Istotne jest również, że o zaliczeniu zwierzęcia do tego działu nie decyduje jego przeznaczenie. W uwagach ogólnych mowa jest jedynie o tym, że dział ten obejmuje wszystkie stworzenia żywe do spożycia lub innych celów. Kryterium przypisania do działu 1 stanowi zatem stan zwierzęcia (zwierzę żywe), a nie to czy nadaje się ono do spożycia. Natomiast Skarżąca w składanych pismach procesowych interpretuje poszczególne zapisy z różnych aktów prawnych w taki sposób aby ustalony kod CN obciążony był niskimi stawkami celnymi i podatkowymi. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zaklasyfikowanie żywych, schłodzonych larw ochotki (muchówki z rodziny ochotkowatych - Chironomidae), stanowiących pokarm dla ryb akwariowych, do kodu CN 0106 90 00, nastąpiło zgodnie ze sformułowaniem tej pozycji w oparciu o regułę 1. ORINS, a podane noty wyjaśniające jedynie potwierdziły słuszność dokonanej klasyfikacji. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy, nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie oraz wypełnia przesłanki art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto w sprawie nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu Skarżącej, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Zdaniem Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), należało oddalić skargę jako niezasadną.