I SA/Gd 579/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 18 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc maj 2010 roku oddala skargę. W dniu 28 czerwca 2010 r. "A" S.A. z siedzibą w G. (Dalej w skrócie zwana Spółką) złożyła deklarację dla podatku akcyzowego za miesiąc maj 2010 r. w której wykazała stawkę akcyzy na dodatki do benzyn w wysokości 1.565 zł oraz stawkę na dodatki do oleju napędowego w wysokości 1.048 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, decyzją z dnia 15 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2010 r. na kwotę [...] zł. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 18 kwietnia 2011 r. Organ odwoławczy wskazał, że z ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60) – dalej w skrócie zwana u.p.a. wynika, że dodatki lub domieszki do paliw silnikowych stanowią wyroby energetyczne. Jednocześnie ustawodawca, kierując się kryterium ich przeznaczenia, zaliczył je do kategorii paliw silnikowych. W oparciu o to kryterium zostały również określone stawki akcyzy. W związku z tym, że w rozumieniu ustawy, dodatki należy traktować jak paliwa silnikowe, w ocenie organu, dla dodatków lub domieszek do paliw silnikowych należy stosować stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Organ wskazał również, że podatek określony przez Spółkę w deklaracji AKC-4 został w decyzji powiększony o kwotę [...] zł z tytułu wykazanej przez Spółkę większej ilości gazu LPG wydanego poza procedurą zawieszenia akcyzy oraz o sumę [...] zł stanowiącą różnicę pomiędzy wyliczonym przez organ podatkiem od dodatków do paliw, a kwotą tego podatku wykazaną w załączniku AKC-4/D. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w części odnoszącej się do ustalenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym od dodatków do paliw silnikowych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. oraz art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283, str. 51 ze zm.) – zwanego dalej Dyrektywą energetyczną. W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, że ustawa o podatku akcyzowym zaliczając dodatki do paliw do kategorii wyrobów energetycznych, odróżnia je jednocześnie od samych paliw silnikowych. W związku z tym zdaniem strony, do dodatków do paliw silnikowych nie może mieć zastosowania stawka podatku akcyzowego o jakiej mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Nie stosuje się również stawki podatku z art. 89 ust. 2 u.p.a., albowiem dotyczy ona wyłącznie wyrobów energetycznych przeznaczonych do celów innych niż jako dodatki lub domieszki do paliw. Tym samym, w ocenie strony, do opodatkowania dodatków do paliw należy zastosować przepis art. 2 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej, a zatem wysokość stawki podatku w przypadku dodatków do benzyn winna wynosić 1.565 zł/1.000 l., a do oleju napędowego 1.048/1.000 l. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga Spółki nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej nie narusza prawa. Za niesporne w sprawie należy uznać, że dodatki do paliw silnikowych stanowią wyroby energetyczne w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Nie można jednak zgodzić się ze stroną skarżącą, że dodatki te, w zależności od tego, czy stanowią składnik benzyny czy oleju napędowego, podlegają opodatkowaniu według stawek określonych dla tych paliw tj. zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 i 6 u.p.a. W art. 86 ust. 2 u.p.a. wskazane zostało, że pod pojęciem paliwa silnikowego należy na gruncie ustawy rozumieć wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Z powyższego przepisu wynika, że istotnym kryterium pozwalającym zakwalifikować wyroby energetyczne do kategorii paliw silnikowych (w rozumieniu u.p.a.) jest kryterium ich przeznaczenia, celu tj. wykorzystania w celu napędu silników spalinowych. Z treści tej normy należy wnioskować, że zakresem pojęcia "paliwa silnikowe" objęte są te wyroby energetyczne, które mieszczą się w katalogu wyrobów wymienionych w art. 86 ust. 1 pkt 1-10 u.p.a. oraz służą, są wykorzystywane do napędu silników. Zakresowo pojęcie to jest zatem szerokie i obejmuje ono również dodatki do paliw, o ile tylko służą one oznaczonemu w tym przepisie celowi. Należy przy tym podkreślić, że przepis definiując pojęcie paliwa silnikowego nie wymaga, aby określony wyrób energetyczny stanowił samodzielne źródło napędu silnika spalinowego. Każdy produkt energetyczny, potencjalnie przeznaczony do napędu silników, nawet jeżeli do tego celu nie jest wykorzystywany samoistnie ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne, jest na gruncie ustawy uznawany za paliwo silnikowe. Tym samym, jak to prawidłowo stwierdził organ podatkowy, paliwem silnikowym w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. są również dodatki do paliw, albowiem będąc wyrobem energetycznym przeznaczane są do wzbogacania paliw płynnych i stanowiąc integralną część mieszanki paliwowej używane są do napędu silników spalinowych. Podkreślenia wymaga zatem, że dla określenia wysokości stawki podatkowej nie jest istotne, czy dodatki ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne mogą być zaliczone do grupy paliw silnikowych, lecz jak zostały one sklasyfikowane na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Trafność powyższego poglądu potwierdza również przywoływane prze organ orzeczenie ETS z dnia 18 grudnia 2008 r. wydanego w sprawie C-517/07 Afton Chemical Ltd. przeciwko The Commissioners For Her Majesty's Revenue and Customs. W orzeczeniu tym wydanym w stanie faktycznym bardzo podobnym do stanu faktycznego niniejszej sprawy (również dotyczącym wyrobów objętych symbolem 3811) stwierdzono, że przedmiotowe wyroby z chwilą przeznaczenia ich do stosowania jako dodatki do paliw, na gruncie Dyrektywy energetycznej należy traktować jak paliwa i poddać opodatkowaniu akcyzą tak jak paliwa. W orzeczeniu tym ETS nie zgodził się z przyjętym przez podatnika, założeniem że wyroby te nie podlegają w ogóle akcyzie, gdyż same w sobie nie pełnią funkcji paliw. Należy także zgodzić się z Dyrektorem Izby Celnej, że dodatki do paliw podlegają opodatkowaniu według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., a nie w wysokości odpowiadającej stawkom określonym dla benzyny i oleju napędowego. W art. 89 ust. 1 u.p.a., co do zasady, określenie stawki podatku dla poszczególnych wyrobów akcyzowych zostało powiązane ze wskazaniem oznaczonego kodu CN. Jednocześnie w ust. 14 i 15 tego przepisu określone zostały stawki podatku dla pozostałych wyrobów akcyzowych (paliw silnikowych i paliw opałowych), które podlegają opodatkowaniu, jednakże nie zostały zidentyfikowane poprzez odwołanie się konkretnego do kodu Nomenklatury Scalonej (CN). Do tej grupy wyrobów akcyzowych należy zaliczyć sporne w niniejszej sprawie dodatki do paliw silnikowych tj. do pozostałych paliw silnikowych o jakich mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Skoro bowiem dla tych wyrobów energetycznych (CN 38119000 i CN 3811900090) ustawodawca nie przewidział odrębnej stawki podatku, wyszczególnionej z uwagi na ich klasyfikację wg kodu Nomenklatury Scalonej, to wyroby te jako paliwa silnikowe w rozumieniu ustawy, podlegają opodatkowaniu wg stawki 1.822 zł/1000 l. Dla tego rodzaju dodatków do paliw, przewidziana bowiem została odrębna stawka podatku akcyzowego, oznaczona zbiorczą kategorią "pozostałych paliw silnikowych", przez które należy rozumieć inne wyroby energetyczne będące paliwami silnikowymi, niewskazane w art. 89 ust. 1 u.p.a. poprzez enumeratywne odwołanie się do kodu CN. Dodać przy tym należy, że opodatkowaniu tą jednolitą stawką, sporne wyrobu akcyzowe podlegają niezależnie od tego, czy stanowią dodatek do benzyny, czy do oleju napędowego. Powyższa regulacja zawarta w ustawodawstwie krajowym nie pozostaje przy tym w sprzeczności z przepisami Dyrektywy energetycznej. Celem Dyrektywy 2003/96 określonym we wstępie do niej jest wprowadzenie minimalnych poziomów opodatkowania podatkiem akcyzowym w zakresie wyrobów energetycznych. Służyć to ma prawidłowemu funkcjonowaniu rynku wewnętrznego. Z treści załącznika I i II do Dyrektywy energetycznej wynika, że wprowadza ona minimalne stawki na podstawowe rodzaje paliw. W Dyrektywie nie ustanowiono stawki minimalnej na przedmiotowe dodatki do paliw. Jak stanowie art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej, w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego. Z przytoczonych regulacji wynika, że na gruncie Dyrektywy energetycznej /96 istnieje obowiązek stosowania przez państwa członkowskie minimalnych stawek akcyzy zgodnych z załącznikiem I do Dyrektywy. Załącznik ten w tabelach A i B określa stawki akcyzy na podstawowe rodzaje paliw. W ocenie Sądu przytoczone regulacje, w sytuacji wykorzystywania jako paliwa silnikowego lub paliwa do ogrzewania innych produktów energetycznych, niż te dla, których w Dyrektywie ustanowiono minimalne stawki akcyzy, należy zastosować do nich stawkę akcyzy przewidzianą dla podlegających opodatkowaniu paliw zamiast których lub razem, z którymi produkty te są stosowane - art. 2 ust. 3 Dyrektywy. Regulacja ta ma zapewnić opodatkowanie właściwą stawką zgodną z celami Dyrektywy, substancji będących produktami energetycznymi stosowanych w zamian za paliwa wskazane w załączniku I do Dyrektywy lub łącznie z tymi paliwami. Tym samym w sytuacji, gdy prawodawca krajowy uzna wyroby energetyczne określone w art. 2 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, dla których nie przewidziano w Dyrektywie minimalnej stawki podatku akcyzowego za pozostałe paliwa i określi dla nich odrębną stawkę podatkową to zabieg ten nie może być bezwzględnie uznany za działanie ustawodawcy krajowego naruszające wskazane wyżej cele Dyrektywy 2003/96. Zatem za zgodne z uregulowaniami Dyrektywy 2003/96 a zwłaszcza z jej podstawowymi celami należy uznać wprowadzenie przez polskiego prawodawcę w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. stawki na pozostałe paliwa w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów. Stawka ta dotyczy paliw, które nie są wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., i które nie są wymienione w tabelach A i B Załącznika I do Dyrektywy 2003/96. Stawka ta przekracza wysokość minimalnych stawek określonych w załączniku I do Dyrektywy energetycznej, zatem jest zgodna z przepisami Dyrektywy w zakresie podstawowego celu tj. wprowadzenia we wszystkich państwach członkowskich zbliżonego poziomu opodatkowania akcyzą. Zdaniem Sądu ustawodawca Polski implementując przepisy art. 2 Dyrektywy energetycznej mógł uznać, że wyroby którym w przepisach Dyrektywy nie przypisano stawek akcyzy w razie użycia jako paliwa silnikowe będą opodatkowane według stawki właściwej dla paliwa równoważnego. Za prawidłową implementację należało uznać, także wprowadzenie dla tych wyrobów oddzielnej stawki podatku, jak uczynił to ustawodawca polski w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., pod warunkiem że stawka ta nie byłaby niższa od stawek minimalnych przewidzianych paliw równoważnych, co w przypadku powołanego przepisu także zostało spełnione. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) oddalił skargę jako bezzasadną.