I GSK 1719/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Ireneusz Fornalik Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 235/11 w sprawie ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę C. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Referując sprawę Sąd I instancji stwierdził, że decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił C. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Transporter w wysokości 2.286 zł. Powyższą decyzję utrzymał w mocy zaskarżonym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Celnej w K., powołując w podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.), art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 5, art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 1, art. 76 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej u.p.a.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że C. K. zakupił w dniu [...] grudnia 2005 r. samochód osobowy marki Volkswagen Transporter za 2.900 euro, a następnie przemieścił go z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, gdzie został on zarejestrowany na wniosek strony, do którego dołączono rachunek oraz dokument rejestracyjny z kraju sprzedaży. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. C. K. zarzucił organom bezzasadne przyjęcie, że sporny samochód nie jest samochodem ciężarowym. Sąd I instancji, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako: p.p.s.a., wyjaśnił, że według art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), ustalonej Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Nr L 256 z dnia 7 września 1987 r., s. 1), opartej na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (sporządzona w Brukseli, dnia 14 czerwca 1983 r., opubl. Dz. Urz. WE Nr L 198 z dnia 20 lipca 1987 r., s. 3). System ten - znany jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS" - został uzupełniony przez Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy WSA wskazał, że pozycja CN 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi obejmuje te pojazdy samochodowe będące samochodami osobowo-towarowymi, które są przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), i których wnętrze jednocześnie może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno tych 9 osób, jak i towarów. Za taki właśnie samochód WSA uznał sporny samochód osobowy marki Volkswagen Transporter. Jak podkreślił, przywołując protokół oględzin dokonanych w dniu 30 września 2010 r., sporny samochód to samochód czterodrzwiowy z sześcioma miejscami do siedzenia, z przestrzenią bagażową bez elementów kotwiących oraz zabezpieczających ładunek. Zasadnie zatem zdaniem Sądu organ zakwestionował prawidłowość zaklasyfikowania spornego samochodu do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Brzmienie tej pozycji Sąd I instancji uznał za jasne i czytelne. Skoro obejmuje ona również wywrotki, wozy przodkowe, pojazdy samoładujące, ciężarówki drogowo-kolejowe, to nie obejmuje samochodów i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Tymczasem sporny samochód służył nie tylko zasadniczo, ale głównie do przewozu osób i nie był przy tym pojazdem mechanicznym do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą, objętym pozycją 8702. Dalej WSA wskazał, że w kontrolowanej przezeń sprawie, w zakresie klasyfikacji taryfowej nie mogły mieć zastosowania przepisy Prawa o ruchu drogowym, jak również przepisy ustawy w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, a także przepisy innego kraju członkowskiego dotyczące rejestracji pojazdu samochodowego. Z tego powodu nie miał znaczenia dla tej klasyfikacji przedłożony przez stronę dokument z którego wynikało, że samochód był zarejestrowany w innym kraju członkowskim jako ciężarowy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł C. K., zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, w szczególności: - poz. 8703 i poz. 8704 załącznika I do Rozporządzenia Nr 2658/87 poprzez przyjęcie, że samochód marki Volkswagen Transporter był przeznaczony do przewozu osób. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organy dopuściły się naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. WSA nie dopatrzył się tego naruszenia, tymczasem organ powinien był zobowiązać stronę lub z urzędu wystąpić do importera samochodu o informację, do jakich celów przeznaczony jest samochód i w jakim celu został wyprodukowany. Dalej, skarżący podał, że już po wydaniu wyroku otrzymał od autoryzowanego dilera firmy K. T. Sp. z o.o. potwierdzenie, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód ciężarowy. Skoro zasadniczym kryterium decydującym o zaliczeniu pojazdu samochodowego do pozycji kodu CN 8703 lub 8704 jest przeznaczenie pojazdu, to wniosek o przyjęcie powyższego dokumentu jako dowodu w sprawie jest w pełni uzasadniony. W ocenie strony, w stanie faktycznym sprawy nie można wyprowadzić wniosku, że samochód marki Volkswagen Transporter jest samochodem klasyfikowanym pod pozycją 8703, a skoro C. K. zakupił samochód przeznaczony do przewozu towarów, to żądany podatek akcyzowy był nienależny. Dyrektor Izby Celnej w K. skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, zgodnie z którym sprowadzony przez skarżącego pojazd podlegał podatkowi akcyzowemu z uwagi na jego poprawne zakwalifikowanie do kodu CN 8703 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu. Na wstępie należy przypomnieć, że skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch wskazanych w art. 174 pkt 1) i pkt 2) p.p.s.a podstawach tj. na naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) i na naruszeniu prawa procesowego, jeżeli uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna, jak każde pismo procesowe w postępowaniu sądowym, wymaga spełnienia określonych co do formy warunków. I tak, poza oznaczeniem pisma i wskazaniem czy wyrok jest zaskarżony w całości czy też w części oraz zakreśleniem żądania, jej autor powinien wskazać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Powyższy wymóg związany jest z wynikającą z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i kontrolowania zaskarżonego orzeczenia wyłącznie z perspektywy przepisów uznanych za naruszone. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł ją wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego, a istota problemu, w świetle zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia, sprowadza się do kwestionowania wyrażonego przez Sąd I Instancji poglądu, że sprowadzony przez skarżącego samochód Volkswagen Transporter jest samochodem do przewozu osób i prawidłowo został zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Zdaniem kasatora "pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa znajdujących się w tylnej części pojazdu ma być klasyfikowany do pozycji 8704 tj. pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Stanowiska wyrażonego w skardze kasacyjnej nie można podzielić, a Sąd prawidłowo objaśnił jak na tle obowiązującego w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego stanu prawnego, należy rozumieć brzmienie pozycji 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej. Podstawowa różnica pomiędzy dwoma kodami CN 8703 i 8704 zawiera się w przeznaczeniu pojazdów nimi objętych, co dostrzega również kasator, zgadzając się że zasadniczym kryterium zaliczenia określonego pojazdu do konkretnej pozycji CN jest jego przeznaczenie. Podstawowa różnica pomiędzy pojazdami z obu pozycji jest taka, że ujęte w pozycji 8704 pojazdy przeznaczone są wyłącznie do transportu towarowego podczas, gdy pojazdy z kodu 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, choć mogą spełniać także jeszcze inne funkcje. W świetle zapisu noty wyjaśniającej do pozycji 8703 stwierdzić należy, że pojazd samochodowy osobowo-towarowy będzie zaklasyfikowany do tej pozycji, jeśli będzie mógł służyć do przewozu towarów ale również przewozu osób - do 9 wraz z kierowcą. Taki właśnie mieszany pod względem przeznaczenia charakter pojazdu skarżącego wynika wprost z dowodów zgromadzonych w postępowaniu administracyjnym. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna, mimo iż zarzuca błędną wykładnię tj. wadliwe rozumienie wskazanej normy prawnej to, jak pokazuje lektura uzasadnienia, koncentruje się głównie wokół wadliwego zastosowania w stosunku do przedmiotowego pojazdu pozycji taryfowej 8703 zamiast 8704. Zarzut taki wymaga powiązania go z określonymi przepisami prawa procesowego, które naruszył Sąd I instancji, jednakże poza odwołaniem się w uzasadnieniu do art. 122 Ordynacji podatkowej, trudno jednoznacznie stwierdzić czy naruszenie tego właśnie przepisu kasator zarzuca Sądowi. Przyjmując, że tak właśnie jest, zarzut nie może zostać uznany za uzasadniony, a to głównie z tego powodu, że o faktycznym przeznaczeniu pojazdu nie decyduje ani zamierzone wykorzystywanie tego pojazdu na terenie kraju, ani oświadczenia podmiotów zajmujących się sprzedażą tego rodzaju pojazdów, lecz wynikająca z konstrukcji i wyposażenia funkcja. Funkcja ta została ustalona w toku postępowania w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego. Jak podkreślił Sąd I instancji sprowadzony przez skarżącego pojazd posiadał sześć miejsc siedzących. Skarżący nie podważa tego konkretnego ustalenia w skardze kasacyjnej, poprzestając na ogólnie sformułowanych twierdzeniach dotyczących braku urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia związanego bezpieczeństwem w tylnej części pojazdu. Tymczasem już sam fakt stwierdzenia jednego rzędu siedzeń, o czym mowa w skardze kasacyjnej, prowadzić musi do wniosku, iż sprowadzony pojazd kwalifikuje się jako pojazd wielozadaniowy – osobowo-towarowy właściwy dla pozycji CN 8703. Odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie dowodu z pisma K. T. z 20 września 2011 r. wniosek ten nie mógł zostać uwzględniony, bowiem przeprowadzenie dowodu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. należy uznać co do zasady za niedopuszczalne i niemieszczące się w dyspozycji art. 193 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny kontrolując zgodność z prawem orzeczenia podjętego przez sąd pierwszej instancji, nie może w żaden sposób uzupełniać postępowania, które posłużyło temu sądowi do przyjętej przezeń oceny legalności działania organów administracji danej sprawie. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).