I SA/Rz 42/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany SO del. Ewa Partyka /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 11 marca 2010r. spraw ze skarg J. S., W. S. "A" Spółka Jawna w J. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2009r. nrnr: [...], [...], [...], [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005r. - oddala skargi - I SA/Rz 42/10 UZASADNIENIE Decyzjami z dnia [...].11.2009r. sygn. [...], [...], [...] i [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego nr [...], [...], [...] i [...] z dnia [...].06.2009r. określające J. S. i W. S. "A." Spółce jawnej w J. (dalej: Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za: wrzesień 2005r. w wysokości 16.075 zł; październik 2005r. w wysokości 10.737 zł; listopad 2005r. w wysokości 7.541 zł; grudzień 2005r. w wysokości 7.213 zł. W uzasadnieniu podano, że podstawą wydania zaskarżonej do organu II instancji decyzji były ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej oraz w trakcie postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...].04.2009r. Kontrola podatkowa w Spółce obejmowała obrót wyrobami akcyzowymi w okresie od 1.08.2005r. do 31.12.2005r., a w jej trakcie ustalono, że na prowadzonej przez Spółkę Stacji Paliw w J. przy ul. T., dokonywano sprzedaży oleju opałowego, podlegającego obowiązkowi barwienia na kolor czerwony i znaczenia znacznikiem, za pomocą odmierzacza paliw ciekłych model HOC-04.06 nr fabryczny [...]. Sprzedaż ta dotyczyła podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Ustalono, iż we wrześniu 2005 r. Spółka sprzedała za pomocą odmierzacza paliw ciekłych 9.094,55 litrów, w październiku 2005r. - 6.073,20 litrów, w listopadzie 2005r. - 4.265,50 litrów i w grudniu 2005r. - 4.079,50 litrów oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej na podstawie oświadczeń, które nie odpowiadały wymogom określonym w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87 poz. 825 z późn. zm.) - dalej Rozporządzenie, co nie pozwalało na skorzystanie z obniżonych stawek akcyzy. W oparciu o zeznanie świadka J. B. - pracownika Spółki wyznaczonego na podstawie art. 284 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - zwana dalej Ordynacją, do reprezentowania strony w trakcie kontroli, ustalono, że w całym kontrolowanym okresie, olej opałowy był sprzedawany za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, posiadającego świadectwo legalizacji z 30 kwietnia 2005 r. Sprzedaż odbywała się bezpośrednio do pojemników klientów, za zgodą i wiedzą właścicieli firmy. Przy sprzedaży oleju opałowego świadek B. prosił o okazanie dowodu tożsamości, jednak tylko czasami klienci stosowali się do powyższego. Przeważnie klienci sami wypełniali oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego kierując się danymi z ich dokumentów tożsamości. Organ wskazał, że wspólnicy Spółki A. J. S. i W. S. w złożonych zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli podatkowej, w piśmie z dnia 16.02.2009 r. również potwierdzili fakt sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Stwierdzili, że powyższe było uzasadnione faktem, iż podatnik dysponował wówczas zbiornikiem połączonym z dystrybutorem paliw ciekłych (co zostało zaewidencjonowane, dystrybutor posiadał bowiem świadectwo legalizacji), który wykorzystywał do magazynowania, a następnie do nalewania oleju opałowego poprzez dystrybutor do mniejszych pojemników. Zgodnie z rzeczywistością podatnik wykorzystywał "odmierzacz paliw ciekłych" (dystrybutor) wyłącznie do rozlewania oleju opałowego, a nie do jego sprzedaży. Organ wskazał, że z dniem 24 sierpnia 2005 r. wszedł w życie przepis art. 65 ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - zwana dalej u.p.a., zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego uznał, iż powyższy przepis stanowi podstawę do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005r. z tytułu sprzedaży wymienionych wyżej ilości oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Spółka nie godząc się z takimi rozstrzygnięciami sprawy w odwołaniach wnosiła o przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego dystrybutora paliw ciekłych w J. przy ul. T., przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu miar na okoliczność wyjaśnienia czy przedmiotowe urządzenie, za pomocą którego dokonywano sprzedaży oleju opałowego w J. przy ul. T. można uznać za odmierzacz paliw ciekłych w oparciu o obowiązujące w tym okresie przepisy prawne, a także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wspólników J. S. i W. S., pracowników: J. F., K. K., J. B. i odbiorcy R. R., w celu wyjaśnienia charakteru przeprowadzonych zmian konstrukcyjnych w dystrybutorze paliw ciekłych model HOC 04.06, nr fabryczny [...] oraz okoliczności związanych z legalizacją ww. urządzenia. Do odwołania dołączono także załącznik Nr 3 przedstawiający schemat budowy zaworu wypływu (pistoletu) oraz interpelację poselską z dnia 27.05.2008 r. nr 3488 posłów Hanny Zdanowskiej i Mieczysława Marcina Łuczaka do Ministra Finansów w sprawie zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego wraz z odpowiedzą Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów Andrzeja Parafianowicza z dnia 04.07.2008 r. Dyrektor Izby Celnej postanowieniami z dnia [...].10.2009 r. odmówił przeprowadzenia w/w dowodów szczegółowo wyjaśniając podstawy swojego stanowiska. Dyrektor Izby Celnej, po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przytoczył następujące przepisy u.p.a.: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5, art. 6 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1. Wskazał, że zgodnie z Konstytucją RP stawki podatku akcyzowego zostały określone w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Stosownie do postanowień powołanego wyżej przepisu, stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe (w okresie do 23.08.2005 r.) wynosi 2 000 zł od 1000l gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Postępowanie kontrolne i podatkowe przeprowadzone w niniejszej sprawie zdaniem Dyrektora Izby Celnej bezsprzecznie wykazało, że składane przez nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, posiadały zarówno braki formalne jak i dane w nich zawarte nie zostały potwierdzone przez wydziały meldunkowe urzędów gmin i miast. Wady formalne to braki: nr PESEL, nr NIP, wskazania ilości - rodzaju i typu urządzenia grzewczego, niepełny adres nabywcy, nieczytelne lub fikcyjne dane nabywcy. Organ odwoławczy wskazał, że od 24 sierpnia 2005 r. uległy zmianie stawki podatku akcyzowego na paliwa silnikowe i oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wprowadzone ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 160, poz. 1341). Art. 65 ust. 1 otrzymał nowe brzmienie, a po ust. 1 dodano ust. 1 a. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej interpretacja tego ostatniego przepisu nie budzi wątpliwości, iż w przypadku zaistnienia któregokolwiek z warunków w nim wymienionych powstaje obowiązek zastosowania podwyższonej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Z literalnego brzmienia art. 65 ust. 1a wynika m.in., że sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, skutkuje zastosowaniem stawki 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Organ wskazał, że pojęcie "odmierzacz paliw ciekłych" nie zostało zdefiniowane w ustawie, wobec powyższego należy posiłkować się definicją zawartą w przepisach dotyczących przyrządów pomiarowych. W pierwszej kolejności organ przywołał Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady Nr 2004/22/WE z dnia 31.03.2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych (Dz. Urz. UE Nr L135/1), którą stosuje się do urządzeń i systemów z funkcjami pomiarowymi, zdefiniowanymi w załącznikach zawierających wymagania szczególne dla przyrządów. W załączniku MI-005 zdefiniowano instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda. Zgodnie z definicją zawartą w tym załączniku odmierzacz paliw ciekłych to instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Natomiast w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. Nr 77, poz. 731) wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 9 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2001 r. Prawo o miarach (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 243, poz. 2441 ze zm.) zdefiniowano, że odmierzacze to instalacje pomiarowe do pomiaru wydawanych paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe lub gazu ciekłego propan-butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi. Podkreślono, że z powyższymi definicjami zgadza się również Spółka, jednak w uzasadnieniu odwołania od decyzji na poparcie swego twierdzenia jakoby znajdujący się na Stacji Paliw przy ul. T. w J. przyrząd pomiarowy nie był odmierzaczem paliw ciekłych, przytaczano szereg przepisów z ustawy Prawo o miarach. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka posiadając koncesję na obrót paliwami ciekłymi i dokonując sprzedaży oleju opałowego za pomocą urządzenia pomiarowego miała obowiązek wynikający z przytoczonej ustawy, poddać to urządzenie prawnej kontroli metrologicznej, czyli działaniu zmierzającemu do wykazania, że przyrząd pomiarowy spełnia wymagania określone we właściwych przepisach, co wynika z art. 4 pkt 9 cytowanej ustawy. Prawnej kontroli metrologicznej na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, podlegają bowiem przyrządy pomiarowe, które mogą być stosowane w ochronie praw konsumenta. Przyrządy pomiarowe podlegające prawnej kontroli metrologicznej mogą być wprowadzane do obrotu i użytkowania oraz użytkowane tylko wówczas, jeżeli posiadają ważną decyzję zatwierdzenia typu lub ważną legalizację (art. 8a ust. 1 cytowanej ustawy). Natomiast, kto wbrew przepisom ustawy wprowadza do obrotu lub użytkowania, stosuje bądź przechowuje w stanie gotowości do użytkowania przyrządy pomiarowe podlegające prawnej kontroli metrologicznej, bez wymaganych dowodów tej kontroli lub niespełniające wymagań, podlega karze grzywny zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo o miarach. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej podał, iż Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie zawiera art. 65 ust. 1 a pkt 1, zawiera natomiast paragrafy od § 1 do § 8. Ponadto przedmiotowe Rozporządzenie nie dotyczy odmierzacza paliw ciekłych. Organ wskazał, że ustawodawca w art. 65 ust. 1a u.p.a. wyraźnie wskazał przypadki kiedy olej opałowy należy opodatkować wyższą stawką. Jednym z warunków opodatkowania oleju opałowego jest sam fakt jego sprzedaży za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. I nie ma znaczenia, że odmierzacz paliw ciekłych służył tylko do napełniania mniejszych pojemników klientów - jak w niniejszej sprawie twierdziła Strona. Po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowych ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji dotyczących sprzedaży przez Spółkę A., w okresie od sierpnia do grudnia 2005 r., oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych model HOC-04.06 o numerze fabrycznym [...]. Fakt, że przedmiotowe urządzenie pomiarowe jest odmierzaczem paliw ciekłych przystosowanym do pomiaru oleju opałowego został bowiem potwierdzony przez Obwodowy Urząd Miar Nr [...] w J., który po dokonaniu sprawdzenia urządzenia uznał, że przyrząd spełnia wymagania wynikające z przepisów metrologicznych o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda wprowadzone Zarządzeniem Nr 184 Prezesa GUM z dnia 20.12.1995 r. (DUMiP Nr 34/1995, poz. 182, Nr 2/1999, poz. 7 i Nr 5/1999, poz. 44) i w dniu 30 kwietnia 2005 r. wydał świadectwo legalizacji ponownej odmierzacza paliw ciekłych przystosowanego do odmierzania cieczy jaką jest olej opałowy. O dokonywanej sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych świadczą również wyjaśnienia jakie wspólnicy Spółki A., złożyli w piśmie z dnia 16.02.2009 r. - zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli, dokładnie opisując jak przebiegała sprzedaż oleju opałowego. Ze złożonych wyjaśnień w ocenie organu jednoznacznie wynika, że sprzedaż oleju opałowego prowadzona była za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Fakt sprzedaży oleju za pomocą odmierzacza paliw ciekłych potwierdzony został także w zeznaniach złożonych przez świadka J. B. Organ podkreślił, że w złożonym odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka potwierdza, że odmierzacz paliw ciekłych model HOC 04.06 numer fabryczny [...] posiadał świadectwo legalizacji ponownej wydane przez Naczelnika Urzędu Miar Nr [...] w J. w dniu 30 kwietnia 2005 r., a strona nie miała też zastrzeżeń do definicji odmierzacza paliw ciekłych. Stwierdzenie, że na skutek demontażu oryginalnego pistoletu i zamontowania zwykłego kurka urządzenie przestało być odmierzaczem paliw ciekłych nie zostało w ocenie organu potwierdzone żadnym wiarygodnym dowodem, a strona wezwana przez Dyrektora Izby Celnej do przedłożenia wszelkich dokumentów potwierdzających te okoliczności, nie przedstawiła takich dokumentów. Organ podkreślił, że Naczelnik Obwodowego Urzędu Miar Nr [...] w J. w wydanym w dniu 30 kwietnia 2005r. świadectwie legalizacji ponownej potwierdził, że urządzenie o numerze fabrycznym [...] model HOC-04.06 ustawione na Stacji Paliw w J. przy ul. T. jest odmierzaczem paliw ciekłych (innych niż gazy ciekłe) przystosowanym do odmierzania cieczy jaką jest olej opałowy. Wskazano też, że strona do odwołania od decyzji załączyła załącznik nr 3 mówiący o zmianach w zaworze wypływu (pistolecie). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej załącznik ten nie może być przyjęty za wiarygodny dowód w niniejszej sprawie, ponieważ po pierwsze załącznik nr 3 jak i jego nazwa wskazują, że jest kolejnym załącznikiem, jednak nie wiadomo do czego. Po drugie z załącznika nr 3 nie wynika, że przedmiotowej zmiany dokonano w pistolecie nalewczym odmierzacza paliw ciekłych model HOC 04.06 numer fabryczny [...]. Po trzecie nie wiadomo kto i kiedy dokonał tej zmiany - strona twierdziła, że zmian dokonał współwłaściciel J. S. wspólnie z pracownikami Spółki, jednak nie przedstawiła dowodu na zakup zamontowanego zaworu kulkowego. Po czwarte Strona nie przedstawiła dowodów, że J. S. posiada uprawnienia do dokonywania zmian w urządzeniach pomiarowych a załącznik nr 3 jest wykonany profesjonalnie, zawiera szczegóły graficzne wraz z profesjonalnym nazewnictwem. Podkreślono, że świadek J. B. jako reprezentant Spółki w trakcie kontroli podatkowej, potwierdził fakt sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, który posiadał ważne i wymagane świadectwo legalizacji. A zatem, kluczowa kwestia jaką był fakt sprzedaży w kontrolowanym okresie oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych została zdaniem organu potwierdzona w zebranym materiale dowodowym. Organ II instancji przytoczył i wyjaśnił przepisy art. 122 i art. 187, art. 191, art. 188 i art. 197 §1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny wyjaśnień złożonych przez Stronę, jak również zeznań reprezentanta Strony oraz wyciągnął logiczne wnioski, co znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowe urządzenie jest odmierzaczem paliw ciekłych przystosowanym do odmierzania cieczy jaką jest olej opałowy, co bezsprzecznie potwierdza świadectwo legalizacji ponownej. W świetle powyższych faktów twierdzenie strony, że sama dokonała ingerencji technicznej w postaci zdemontowania oryginalnego pistoletu nalewczego i zastąpienia go zwykłym kurkiem zamontowanym do obudowy pistoletu nalewczego, zdaniem organu nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Z tego względu Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...].10.2009 r. odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchań zarówno wspólników, jak i zatrudnionych pracowników oraz wskazanego odbiorcy. Na marginesie zauważono, że wskazany przez skarżącego świadek R. R. nie był odbiorcą oleju opałowego, ponieważ wśród oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne nabywające w okresie od sierpnia do grudnia 2005 r. olej opałowy nie ma oświadczenia złożonego przez w/w osobę. Dyrektor Izby Celnej odmówił również przeprowadzenia pozostałych wnioskowanych dowodów. Stanął bowiem na stanowisku, że przeprowadzenie na czas obecny dowodów w postaci oględzin odmierzacza paliw ciekłych zainstalowanego na terenie Stacji Paliw w J. przy ul. T., jak również przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu miar nie ma znaczenia dla podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych powstał bowiem w miesiącu sierpniu 2005 r., natomiast Spółka nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dokumentów mogących potwierdzić dokonanie zmian, na które się powołuje. W związku z powyższym, wobec braku dowodów potwierdzających jednoznacznie fakt i czas dokonanych (ewentualnych) zmian, biegły specjalista z zakresu miar mógłby wydać opinię jedynie w oparciu o świadectwo legalizacji ponownej, które to świadectwo niepodważalnie potwierdza, że urządzenie pomiarowe HOC-04.06 nr fabryczny [...] zainstalowane na terenie Stacji Paliw w J. przy ul. T. jest odmierzaczem paliw ciekłych przystosowanym do odmierzania cieczy jaką jest olej opałowy. W niniejszej sprawie wniosek strony o przeprowadzenie dowodu zarówno z oględzin jak i opinii biegłego był więc w ocenie organu bezprzedmiotowy, albowiem przeprowadzenie w obecnym czasie oględzin i wypowiedzenie się biegłego co do stanu technicznego odmierzacza paliw ciekłych w okresie od sierpnia do grudnia 2005 r., ze względu na brak wiarygodnych dowodów świadczących o fakcie i dokładnym czasie przeprowadzonych ewentualnych zmian w pistolecie nalewczym ze względu na upływ czasu mijało się z celem. W skargach na powyższe decyzje Spółka zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., - naruszenie przepisów postępowania a w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 140 §1 Ordynacji, które mogło mieć istotny wpływ na wynik tejże sprawy. Według skarżącej naruszenia te były rażące. Odnosząc się do ustaleń, że Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych a w konsekwencji, że zobowiązana była zapłacić wyższą stawkę akcyzy skarżąca zarzuciła, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający, został potraktowany wybiórczo a szereg istotnych dla sprawy okoliczności zostało pominiętych. W toku postępowania dowodowego organ oparł się na treści świadectwa legalizacji ponownej odmierzacza paliw ciekłych, zeznaniach świadka J. B. oraz twierdzeniu, że Spółka wielokrotnie w swoich wywodach używała określenia "odmierzacz paliw ciekłych". Zdaniem Spółki ani świadek, ani ona sama nie mają uprawień i stosownej wiedzy specjalistycznej, aby stwierdzić czy w wyniku dokonanych przeróbek urządzenie straciło miano odmierzacza czy też jest nim nadal. Taką opinię mógł wydać jedynie biegły specjalista do spraw miar o co Spółka nota bene wnosiła. Zdaniem skarżącej organ dopuścił się szeregu innych zaniedbań w postępowaniu dowodowym m.in. nie sprawdził numerów seryjnych urządzenia znajdującego się przy ul. T. w J. z tymi widniejącymi w treści świadectwa, nie ustalił również czy urządzenie, za pomocą którego dokonywano sprzedaży oleju opałowego w ogóle istnieje. Ponadto można znaleźć szereg nieścisłości w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co odnosi się m.in. do wskazywanego w odwołaniu przez stronę załącznika nr 3 do tego odwołania. Skarżąca przytoczyła poglądy doktryny oraz szereg orzeczeń sądów administracyjnych, z których wynika konieczność wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego a dopiero następnie zastosowanie konkretnej normy prawnej do ustalonego stanu faktycznego. Organ nie powinien przy tym ograniczać się do oceny czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania, a także do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. W ocenie Spółki organ wyznaczając ponadto nowy termin zakończenia postępowania odwoławczego naruszył także w sposób ewidentny przepisy rozdziału IV Ordynacji podatkowej dotyczące załatwienia spraw w postępowaniu podatkowym. Spółka wskazała też, że po zakończeniu postępowania uzyskała opinię biegłego sądowego z listy Sądu Okręgowego w P., specjalisty z zakresu problematyki paliw płynnych mgr inż. W. M. na okoliczność czy urządzenie wydawcze do oleju opałowego lekkiego jest odmierzaczem paliw ciekłych w Firmie J. S., W. S., "A." Spółka jawna w J. Wskazując na powyższe na rozprawie w dniu 11.03.2010r. Spółka sprecyzowała, że wnosi o dopuszczenie dowodu z powyższej opinii, a także wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości jako naruszających prawo i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie rozpoznając skargę- zważył co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Przepis § 2 wymienionego artykułu wymienia podstawową zasadę wykonywania przez te sądy funkcji kontrolnej stanowiąc, iż sprawowana jest ona pod względem zgodności z prawem. Rozpoznawanie skarg na decyzje organów administracji nie ma charakteru merytorycznego orzekania w sprawie. Sąd administracyjny pełni wyłącznie funkcje kasacyjne. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., decyzja administracyjna podlega uchyleniu wówczas, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się takich uchybień. Według ustaleń organów niekwestionowanych przez skarżącą, Spółka ta w okresie objętym zaskarżoną decyzją tj. w sierpniu 2005r. dokonywała sprzedaży oleju opałowego będącego - według treści art. 2 pkt.2, art. 62 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz. 257 z późn. zm.) - wyrobem akcyzowym zharmonizowanym wymienionym w załączniku nr 2 do tejże ustawy. Sprzedaż takich wyrobów podlega opodatkowaniu akcyzą (art. 4 ust.1 pkt. 3 cyt. ustawy), obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, a w przypadku konieczności wystawienia faktury, obowiązek ten powstaje z dniem jej wystawienia, ale nie później, niż w terminie 7 dni od dnia wykonania czynności (art. 6 ust. 1 i 2 cyt. ustawy). W przypadku tego rodzaju olejów opałowych podstawą opodatkowania jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15° C (art. 64 w związku z art. 8 pkt.2, art. 10 ust. 2 i art. 62 cyt. ustawy), natomiast według art. 65 ust.1 cyt. ustawy, stawka akcyzy ustalona została w kwocie 2000 zł od 1000 I gotowego wyrobu. Podkreślić należy, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja nastąpiła zmiana stanu prawnego rzutująca na wynik postępowania podatkowego, a w konsekwencji na treść decyzji. Chodzi mianowicie o przepis art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym wprowadzony art. 1 ustawy z dnia 22.07.2005r. (Dz.U. Nr 160, poz. 1341). Przepis ten wszedł w życie od dnia 24.08.2005r. w następującym brzmieniu: w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2000zł od 1000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1800zł od 1000 kg gotowego wyrobu. Nie budzi wątpliwości ustalony przez organy stan faktyczny w zakresie, iż w okresie objętym kontrolą podatkową na Stacji Paliw w J. przy ul. T. należącej do Spółki dokonywano sprzedaży oleju opałowego, podlegającego obowiązkowi barwienia na kolor czerwony i znaczenia znacznikiem z użyciem urządzenia HOC-04.06 Nr fabryczny [...]. Niesporny był sposób sprzedaży tego oleju opałowego (jak się to w praktyce odbywało) lecz organy stanęły na stanowisku, że nie miał on znaczenia w niniejszej sprawie. W toku postępowania przed organami Spółka nie kwestionowała też (nie czyni tego także w skardze zarzucając jedynie, że organy nie przeprowadziły oględzin w/w urządzenia), że urządzenie HOC-04.06 znajdowało się na tej stacji paliw we wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2005r., i że to tego właśnie urządzenia dotyczyło świadectwo legalizacji ponownej wydane przez Obwodowy Urząd Miar Nr [...] w J. dnia 30.04.2005r. Dopiero w odwołaniach od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].06.2009r. Spółka podniosła, że po wydaniu świadectwa legalizacji ponownej, w urządzeniu tym we własnym zakresie Spółka dokonała zmian polegających na demontażu pistoletu nalewczego i zamontowaniu kurka, co zdaniem skarżącej przesądzało o utracie ważności świadectwa. Na tę okoliczność strona złożyła wnioski dowodowe m.in. o przesłuchanie świadków, dokonanie oględzin, a także o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Organ odwoławczy po wezwaniu Spółki do przedłożenia wszelkich dokumentów potwierdzających demontaż oryginalnego pistoletu nalewczego oraz zgłoszenie przez Spółkę powyższego, a także potwierdzenia dokumentem kto stwierdził, że przyrząd pomiarowy przestał spełniać wymagania a jego legalizacja straciła ważność i wyjaśnieniu przez Spółkę w piśmie z dnia 4.09.2009r., że wszelkich zmian dokonał J. S. z pracownikami Spółki, postanowieniami z dnia [...].10.2009r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów szczegółowo wyjaśniając motywy, którymi kierował się w tym względzie. Okoliczności związane z brakami formalnymi oświadczeń nabywców oleju opałowego będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej - jak się okazało - nie miały decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia w zaskarżonych decyzjach. Inny bowiem przepis był podstawą określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od września do grudnia 2005r. W świetle treści obowiązującego od dnia 24.08.2005r. przepisu art. 65 ust. 1a u.p.a. kwestią kluczową było rozstrzygnięcie czy w tym czasie urządzenie pomiarowe HOC-04.06 Nr fabryczny [...] było odmierzaczem paliw ciekłych. Nie budziła bowiem wątpliwości Sądu prawidłowość ustalenia przez organy, w oparciu o zeznania świadka J. B., że to przy użyciu tego właśnie urządzenia w całym kontrolowanym okresie odbywała się sprzedaż oleju opałowego, a także, że sprzedaż odbywała się do pojemników klientów, przy czym każdorazowe włączenie i wyłączenie dopływu prądu do tego urządzenia wykluczało możliwość samoobsługi przez klientów. Poza sporem było, że w dniu 30.04.2005r. Obwodowy Urząd Miar Nr [...] w J. dla urządzenia HOC-04.06 Nr fabryczny [...] wydał świadectwo legalizacji ponownej. Jak wynika z treści tego dokumentu przedmiotem legalizacji ponownej był odmierzacz paliw ciekłych (innych niż gazy ciekłe). Odmierzacz ten był przeznaczony - co także wynika z treści w/w świadectwa - dla oleju opałowego. Kwestią istotną dla rozstrzygnięcia zasadności skarg była więc okoliczność czy w razie ustalenia, o co wnosiła strona, że zamiana pistoletu odpływowego na kurek, bez spełnienia dodatkowych formalności, spowodowała, że urządzenie to przestało być faktycznie odmierzaczem paliw ciekłych. W razie pozytywnej odpowiedzi w tym przedmiocie konieczne byłoby bowiem przeprowadzenie wskazanych przez stronę w odwołaniu dowodów. Wraz ze skargami Spółka przedstawiła opinię rzeczoznawcy mgr inż. W. M. z dnia 9.12.2009r., w której konkluzji stwierdził on, że urządzenie wydawcze do oleju opałowego w firmie A. nie jest odmierzaczem paliw ciekłych ze względu na przerobienie pistoletu nalewczego na kurek. Spółka nie kwestionowała przedstawionych w decyzjach organów I i II instancji definicji odmierzacza paliw ciekłych. Zarzucała natomiast, że urządzenie, które wykorzystywano do odmierzania ilości oleju opałowego na Stacji Paliw przy ul. T. w J. tym odmierzaczem nie było. Z dokumentu urzędowego "świadectwo legalizacji ponownej" z dnia 30.04.2005r. wynika, że w dacie dokonania tejże legalizacji urządzenie tam wskazane spełniało wymagania wynikające z przepisów metrologicznych o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda wprowadzonych zarządzeniem nr 184 Prezesa GUM z dnia 20.12.1995r. Przedmiotem legalizacji ponownej był odmierzacz paliw ciekłych dla cieczy - olej opałowy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 11 maja 2001r. - Prawo o miarach (Dz.U. Nr 243, poz. 2441 z późn. zm.) przyrządy pomiarowe, które mogą być stosowane m.in. w obrocie - i są określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 6 tego przepisu podlegają prawnej kontroli metrologicznej. W dniu 30.04.2005r. Spółka uzyskała świadectwo potwierdzające legalizację ponowną spornego urządzenia zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 6, ust. 2 pkt 3, ust. 4 pkt 1, art. 8b ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 4 i art. 8m ust. 4 ustawy prawo o miarach. W świadectwie legalizacji ponownej z 30.04.2005r. uprawniony organ w zakresie posiadanych kompetencji potwierdził, że urządzenie HOC-04.06 Nr fabryczny [...] odpowiadało wymaganiom stawianym takiemu urządzeniu, a więc także i tym wynikającym z obowiązującego w tamtym czasie Rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2.04.2004r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (§ 2 pkt 4 pkt 5). Poza sporem było, że w okresie objętym kontrolą nie upłynął jeszcze okres ważności świadectwa. Według art. 8n ust. 4 ustawy Prawo o miarach legalizacja traci ważność w przypadku: 1) stwierdzenia, że przyrząd pomiarowy przestał spełniać wymagania; 2) uszkodzenia przyrządu pomiarowego, 3) uszkodzenia lub zniszczenia cechy legalizacji lub cechy zabezpieczającej; 4) zmiany miejsca instalacji lub użytkowania przyrządu pomiarowego, w którym legalizacja była wykonana. Spółka nie twierdziła, że zachodził któryś z przypadków wymienionych w punktach 2-4 w/w przepisu i w ocenie Sądu okoliczności przez nią przytoczone nie podpadają pod żaden z tych przepisów (pkt 2-4). Jej stanowisko zasadzało się na okoliczności wymienionej w art. 8n ust. 4 pkt 1 ustawy o miarach. Wykładnia tej normy prawnej dokonana na tle pozostałych przepisów ustawy prowadzi jednak do wniosku, iż wzmiankowane "stwierdzenie, że przyrząd pomiarowy przestał spełniać wymagania" musi być dokonane przez właściwy organ np. dokonujący wyrywkowej kontroli w myśl przepisów tejże ustawy (np. PIH, bądź Urząd Miar). Gdyby sam fakt dokonania przeróbek w przyrządzie pomiarowym bez jego uszkodzenia powodował utratę ważności świadectwa legalizacji, przepis art. 8n ust. 4 pkt 1 powinien brzmieć następująco: legalizacja traci ważność w przypadku, gdy przyrząd pomiarowy przestał spełniać wymagania. Jest to istotna i zasadnicza różnica skutkująca stwierdzeniem, że w ocenie Sądu zasadnie organ II instancji odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę w odwołaniach. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje bowiem w takiej sytuacji okoliczność kiedy została dokonana przeróbka odmierzacza, skoro w świetle dokumentu urzędowego jakim było ważne świadectwo legalizacji ponownej z dnia 30.04.2005r. sporne urządzenie było odmierzaczem paliw ciekłych i Spółka nie przedstawiła dokumentu, z którego wynikałoby, że właściwy organ stwierdził, iż przestało ono spełniać wymagania, w okresie, którego dotyczyły zaskarżone decyzje. Tej konkluzji nie zmienia także przedstawiona wraz ze skargami opinia rzeczoznawcy, która jest jedynie dokumentem prywatnym a nie opinią biegłego. Pomijając powyższe w istocie Sąd podziela stanowisko organu dotyczące tego dokumentu a to, że z jego treści nie wynika aby dotyczyło ono akurat spornego urządzenia, nie wynika też, że "opinię" sporządzono w oparciu o oględziny tego urządzenia, a przede wszystkim nie wynika z niego, że opisywany brak spełnienia wymogów dotyczy okresu objętego kontrolą podatkową tj. od sierpnia do grudnia 2005r. Jednakże w świetle wcześniej dokonanej wykładni przepisu art. 8n ust. 4 pkt 1 ustawy Prawo o miarach pozostaje to bez znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, skoro nawet przeprowadzenie dowodów, o które wnioskowała strona w odwołaniu nie wpływałoby na dokonane ustalenie, że urządzenie, za pomocą którego dokonywano sprzedaży oleju opałowego było odmierzaczem paliw ciekłych, co potwierdza treść ważnego wówczas świadectwa jego legalizacji ponownej oraz brak stwierdzenia zgodnie z art. 8n ust. 4 pkt a1 ustawy Prawo o miarach przez uprawniony do tego organ, że przestało ono spełniać właściwe wymogi i kiedy. Jeżeli więc sprzedaż oleju opałowego odbywała się w taki sposób, że każdorazowo obsługujący to urządzenie pracownik włączał dopływ energii elektrycznej do dystrybutora, następnie nalewał z dystrybutora olej opałowy do odpowiednich pojemników, baniek, po czym wyłączał zasilanie, przy czym klient nie miał możliwości samoobsługi, a użycie dystrybutora wynikało z konieczności przemieszczenia oleju opałowego do przystosowanego na ten cel pojemnika (tak wskazywała Spółka, a z kolei z zeznań świadka J. B. wynika, że "sprzedaż odbywała się ... bezpośrednio do pojemników klienta, bez wcześniejszego konfekcjonowania), to powyższe w ocenie Sądu świadczy o tym, iż olej opałowy na Stacji Paliw przy ul. T. w J. był sprzedawany za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Użyte w przepisie art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie "za pomocą" w języku polskim oznacza posłużenie się czymś jako narzędziem, użycie czegoś jako środka, narzędzia. W ustalonym stanie faktycznym niewątpliwie mamy do czynienia z posłużeniem się spornym urządzeniem jako środkiem przy sprzedaży oleju opałowego, co wyczerpuje przesłanki zastosowania w/w przepisu. Wobec treści przepisu art. 8n ust. 4 ustawy Prawo o miarach nie znajduje podstaw stanowisko Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w J. zawarte w piśmie z dnia 26 sierpnia 2009r. W art. 8n nie ma punktu 4 lecz jest ustęp 4, ze stosownymi punktami, każdy dotyczący innej sytuacji. Przesądza to w ocenie Sądu o tym, że stanowisko organów w świetle art. 65 ust. 1a u.p.a. mimo niedostatków uzasadnienia dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodów, jest prawidłowe. Ustawodawca wprowadzając powyższy przepis do porządku prawnego z mocą obowiązującą od dnia 24.08.2005r. wprowadził stawki akcyzy na olej opałowy sprzedawany m.in. za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych i stawki te znajdują zastosowanie do oleju opałowego sprzedanego przez Spółkę po 23.08.2005r. za pomocą odmierzacza paliw ciekłych HOC-04.06. Zauważyć należy, że Spółka w toku postępowania nie twierdziła, że sprzedaż na tej stacji odbywała się przy użyciu innego urządzenia niż to, którego dotyczyło świadectwo legalizacji ponownej z dnia 30.04.2005r. (wręcz przeciwnie) a z materiału dowodowego, w tym z zeznań świadka J. B. i wyjaśnień Spółki okoliczność ta jasno wynika. Dla sprawy istotne znaczenia miał stan faktyczny istniejący w okresie, którego dotyczy decyzja. Wobec powyższego nie było więc potrzeby przeprowadzenia dowodu z oględzin urządzenia, które dotyczyłyby ustalenia aktualnego stanu faktycznego, nie mającego żadnego znaczenia dla wymiaru podatku akcyzowego za sierpień 2005r. W świetle więc przepisu art. 180 § 1 Ordynacji organ zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów, a tym samym nie naruszył także przepisów art. 187 § 1, art. 181, art. 188, art. 191 Ordynacji. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisu art. 140 Ordynacji, zauważyć należy, że po przekazaniu akt przez organ I instancji w dniu 1 lipca 2009r., postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009r. organ II instancji wyznaczył na dzień 2.11.2009r. nowy termin zakończenia postępowania odwoławczego (doręczono Spółce dnia 3.09.2009r.). Następnie już po upływie tego terminu kolejnym postanowieniem z dnia [...] listopada 2009r. wyznaczony został na dzień 30 listopada 2009r. nowy termin zakończenia tego postępowania (doręczono dnia 13.11.2009r.). Zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Celnej wydał w dniu [...] listopada 20090r. a doręczono ją w dniu 16 listopada 2009r. Każdorazowo organ odwoławczy uzasadniał przyczyny niedotrzymania terminu z art. 139 §1 Ordynacji. W razie uchybienia ustawowym terminom do załatwienia sprawy strona mogła skorzystać ze środków przewidzianych w art. 141 Ordynacji. Powyższe okoliczności nie miały jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko wówczas należałoby wyeliminować zaskarżone decyzje z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargi na postawie art. 151 p.p.s.a.