I GSK 787/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 14 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] L. Zakładów Energetycznych S.A. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 828/09 w sprawie ze skargi [...] L. Zakładów Energetycznych S.A. w L. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz [...] L. Zakładów Energetycznych S.A. w L. 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 26 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 828/09, oddalił skargę [...] . w L. na interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem. Pismem z [...] maja 2009 r. [...] w L. – dalej: skarżąca lub Spółka - wystąpiła - w trybie art. 14b § 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Op) - z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do wykładni przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) – dalej u.p.a. Z uzasadnienia wniosku wynika, że [...] w oparciu o posiadaną koncesję na obrót energią energetyczną dostarcza (sprzedaje) energię elektryczną podmiotom krajowym. Wśród nabywców energii są zarówno podmioty posiadające co najmniej jedną z koncesji na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej, jak również podmioty nieposiadające żadnej z tych koncesji. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zadała pytanie czy transakcja dostawy (sprzedaż) energii elektrycznej dla podmiotu posiadającego co najmniej jedną z koncesji na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego podlega w Spółce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11)? Przedstawiając swoje stanowisko, Spółka stwierdziła, że mając na uwadze treść art. 9 ust. 1 u.p.a. oraz definicję nabywcy końcowego zawartą w art. 2 pkt 19 tej ustawy, sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu jedną z w/w koncesji, nie podlega w Spółce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem Spółki, należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawowa konstrukcja opodatkowania energii elektrycznej opiera się na zasadzie jej opodatkowania na etapie konsumpcji, czy to przez nabywcę końcowego, czy też przez podmiot niemający takiego przymiotu. W przypadku sprzedaży energii nabywcy końcowemu, czynnością opodatkowaną jest ta sprzedaż. Natomiast czynność dostawy energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu jedną z koncesji, nie rodzi po stronie Spółki obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 11 w związku z art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.a. opodatkowaniu podlega konsumpcja (zużycie); nabytej lub wytworzonej energii elektrycznej przez podmiot posiadający choćby jedną z koncesji na obrót, przesyłanie lub dystrybucję energii elektrycznej; wytworzonej energii elektrycznej przez podmiot posiadający jedynie koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. W związku z tym, opodatkowaniu akcyzą nie podlega, ani sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu jedynie koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej (nie ma statusu nabywcy końcowego), ani zużycie zakupionej przez taki podmiot energii elektrycznej (brak wymienienia wśród czynności opodatkowanych takiego zdarzenia). Powyższy problem zauważył Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 31 marca 2009 r., nr AE6/033/13/IRZ/09/1772, z której wynika, że "podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, który dokupuje energię elektryczną i zużywa ją na własne potrzeby staje się nabywcą końcowym, a zatem znajdzie zastosowanie art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a podatnikiem będzie podmiot, który sprzedaje energię elektryczną nabywcy końcowemu". Konkludując, Spółka wyraziła pogląd, że nie podlega podatkowi akcyzowemu sprzedaż energii elektrycznej na rzecz podmiotu posiadającemu jakąkolwiek z koncesji wydanych na podstawie przepisów Prawa energetycznego. Podmiot taki nie jest nabywcą końcowym w rozumieniu u.p.a., w związku z czym Spółka nie jest zobowiązana do naliczania podatku akcyzowego przy dostawach energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu choćby jedną z koncesji: na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając z upoważnienia Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Op., w interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2009 r., stwierdził, że wskazane przez Spółkę stanowisko jest nieprawidłowe. W ocenie organu nabywcą końcowym, zgodnie z art. 2 pkt. 19 u.p.a., jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią w rozumieniu przepisów prawa energetycznego z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 ze zm.) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy o giełdach towarowych. W związku z tym i art. 9 ust 1 – 6 ustawy sprzedaż energii elektrycznej przez Spółkę, która posiada koncesję na obrót energią elektryczną, podmiotem posiadającym koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednakże w sytuacji, w której podmiot posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej i jednocześnie kupuje energię elektryczną, którą zużywa na własne potrzeby, mieści się w zakresie przepisu art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Niezależnie od tego, czy podmiot, który posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej przeznacza ją do sprzedaży, czy też tylko ją zużywa, koncesja ta nie wiąże się z zakupem energii z zewnątrz i zużyciem tej energii na własne potrzeby. W tym zakresie, gdy podmiot zakupuje energię elektryczną na własne potrzeby (nie przeznacza do sprzedaży), staje się nabywcą końcowym, jak każdy inny podmiot (ostateczny konsument), który zużywa energię na własne potrzeby. W tej sytuacji znajduje zastosowanie art. 9 ust 1 pkt 2 ww. ustawy zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Reasumując, Minister Finansów wskazał, iż sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu co najmniej jedną z koncesji w rozumieniu prawa energetycznego nie podlega w Spółce opodatkowaniu akcyzą, za wyjątkiem sprzedaży podmiotowi posiadającemu tylko koncesję na wytwarzanie i zużywającemu tę energię. [...] w L. [...] września 2009 r. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w W. do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę treści wydanej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze [...] w L. zarzucała wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z naruszeniem art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i w oparciu o ten zarzut wnosiła o jej uchylenie. Oddalając skargę Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podniósł, że sporna między stronami pozostaje kwestia opodatkowania akcyzą sprzedaży przez skarżącą energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu tylko koncesję na wytwarzanie i zużywającemu tę energię na potrzeby własne. Sąd podzielając stanowisko Ministra Finansów przytoczył treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 2 pkt 1-9 oraz art. 11, art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i wskazał, że nabywcą końcowym jest podmiot, który nie będzie zajmował się obrotem energią elektryczną, lecz ją finalnie zużyje. Zatem ratio legis przepisu określającego nabywcę końcowego poprzez odwołanie się do faktu braku posiadania jakiejkolwiek koncesji przewidzianej w ustawie – Prawo energetyczne, było wskazanie ostatecznego konsumenta, który kupuje energię elektryczną, aby ją zużyć na własne potrzeby. W zakresie, w jakim nabywca – podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie – zakupuje energię na własne potrzeby staje się nabywcą końcowym, jak każdy inny podmiot (ostateczny konsument), który zużywa energię na własne potrzeby. W takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a po stronie skarżącej sprzedającej energię elektryczną podmiotowi posiadającemu koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, powstanie obowiązek podatkowy. W tej sytuacji koncesja pozostaje bez związku (poza zakresem) z zakupem energii elektrycznej z zewnątrz i zużyciem jej na własne potrzeby. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 6 ust. 1 zdanie 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1 ze zm., dalej: dyrektywą horyzontalną), podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie art. 14 ust. 3, przy czym w myśl zdania 2 art. 6 ust. 1 "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza: a/ wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku; b/ wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku; c/ wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku. Natomiast w myśl art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE.L. 03.283.51, dalej dyrektywą energetyczną), dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa lub zużycie ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie. Zgodnie zaś z akapitem trzecim art. 21 ust 5, jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora. Wobec tego w przypadku energii elektrycznej, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę tego wyrobu akcyzowego przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi, tj. z chwilą dopuszczenia do konsumpcji. Przy czym producent może być uznany jednocześnie z jednej strony za dystrybutora dostarczającego energię elektryczną, a z drugiej za konsumenta, jeśli zużyje ją na własne potrzeby. Sąd podniósł, że zaskarżona interpretacja przyjmując, że sprzedaż energii elektrycznej jest opodatkowana na ostatnim etapie obrotu, a ostatecznym jej odbiorcą – konsumentem jest także podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii, jeżeli zakupuje taki produkt na własne potrzeby - jest zgodna z prawem. WSA nie podzielił stanowiska skarżącej, iż w spornym zakresie zaskarżoną interpretacją Minister Finansów stara się wypełnić istniejącą lukę w prawie. Zaskarżonym aktem dokonano interpretacji obowiązujących przepisów prawa podatkowego – art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Tłumaczenie przepisów prawnych odbywa się wg ustalonych w nauce prawa zasad zwanych wykładnią. Zadaniem wykładni prawa jest ustalenie rzeczywistego znaczenia przepisu prawa, który nie zawsze jest jasny i jednoznaczny. Dokonując wykładni przepisów prawa Minister Finansów posłużył się wykładnią celowościową, stanowiącą jeden z rodzajów wykładni funkcjonalnej. Stosując tę wykładnię wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę. Dokonując takiej wykładni Minister Finansów nie naruszył zasad z niej wypływających. Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się odnośnie zarzutu naruszenia prawa w interpretacji ogólnej nr AE6/033/13/IRZ/09/1772 Ministra Finansów z 31 marca 2009 r. (Dz. Urz. MF nr 4, poz. 33) w sprawie stosowania przepisów art. 2 pkt.19 oraz art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż nie była ona przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła [...] w L., w której wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz o uchylenie - na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) - zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 9 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 pkt 19 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez ich zastosowanie, mimo że przepisy te nie powinny zostać zastosowane w przedłożonym stanie faktycznym. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że wykładnia językowa jest jedynym rodzajem wykładni, który powinien być zastosowany w niniejszej sprawie. Podatnik ma się kierować wyłącznie postanowieniami ustawy krajowej, która czyni go (lub nie) podatnikiem i to na podstawie przepisów tej ustawy podmiot ustala, czy faktycznie jest podatnikiem i w jakich sytuacjach. W tym także kontekście niedopuszczalne jest bezpośrednie interpretowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz przez WSA przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, w zakresie energii elektrycznej, poprzez pryzmat przepisów dyrektyw unijnych. Kluczowym elementem w konstrukcji opodatkowania akcyzą energii elektrycznej jest definicja nabywcy końcowego. Przeważająca część energii elektrycznej będzie opodatkowana dopiero na etapie nabycia energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, czyli podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej - na co wskazuje wprost definicja takiego podmiotu zawarta w u.p.a. Kluczową czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Jednakże, sprzedaż energii na rzecz podmiotu, który posiada którąkolwiek z koncesji nie podlega opodatkowaniu akcyzą w świetle jednoznacznej treści przepisów. W ocenie autora skargi kasacyjnej oprócz sprzedaży energii elektrycznej, opodatkowaniu akcyzą podlega także zużycie własne energii elektrycznej. Zużycie energii elektrycznej podlega - co do zasady - opodatkowaniu akcyzą niezależnie od statusu podmiotu zużywającego, w głównej mierze opodatkowaniu podlega zużycie energii przez podmioty posiadające koncesje energetyczne. Tym niemniej, w wyjątkowych sytuacjach opodatkowaniu podlega również zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego (por. art. 9 ust. 1 pkt 4 i 6 ustawy o podatku akcyzowym). Opodatkowanie zużycia energii elektrycznej stanowi odstępstwo od generalnej zasady wynikającej z dyrektywy energetycznej, iż akcyza od energii elektrycznej należna jest na etapie dostawy energii elektrycznej nabywcy końcowemu przez dystrybutora lub redystrybutora. Wyjątkowo w przypadku wytwórców energii elektrycznej zużywających energię elektryczną do własnych celów, ustawodawca wspólnotowy traktuje ich jako dystrybutorów i nakazuje opodatkować zużycie energii elektrycznej wytworzonej przez nich jako wytwórców (wytworzonej, ale nie przez nich nabytej). Zdaniem skarżącej, w przypadku zużycia energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej, opodatkowaniu podlega energia elektryczna, dostarczona podmiotowi (posiadającemu jedną z tych koncesji). W efekcie, opodatkowaniu akcyzą nie podlega sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu jedną z tych trzech koncesji (nie stanowi czynności opodatkowanej jako sprzedaż podmiotowi niebędącemu nabywcą końcowym). Dopiero na następnym etapie wykorzystania energii elektrycznej dochodzi do czynności opodatkowanej, tj. zużycia energii elektrycznej. W związku z tym każdy podmiot posiadający jedną z czterech koncesji wymienionych w prawie energetycznym powinien nabywać energię elektryczną bez akcyzy. Dopiero następujące po tym czynności należy rozpatrywać z punktu widzenia ich opodatkowania akcyzą, tj. zużycie własne lub dalsza odprzedaż (do nabywcy końcowego). Kasator wskazał, że drugą kategorią zużycia energii elektrycznej podlegającego opodatkowaniu akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez wytwórcę. Opodatkowaniu akcyzą podlega jedynie zużycie energii elektrycznej, która została wyprodukowana przez tego wytwórcę. W efekcie treść art. 9 u.p.a. nie nakłada obowiązku opodatkowania akcyzą zużycia energii elektrycznej przez wytwórcę, kiedy została ona wytworzona przez inny podmiot i dostarczona wytwórcy bez akcyzy. Wytwórca, który posiada również koncesję na obrót czy przesył energii elektrycznej będzie zobowiązany do samoopodatkowania zużycia energii elektrycznej. Natomiast w przypadku wytwórców energii elektrycznej posiadających koncesję wyłącznie na wytwarzanie energii elektrycznej, przepisy ustawy nie nakładają na nich obowiązku samonaliczenia akcyzy na zużycie energii elektrycznej nabytej z zewnątrz. Obowiązek taki nie wynika ani z art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. (wytwórca nie posiada koncesji na dystrybucję, przesył czy też obrót), ani z art. 9 ust. 1 pkt 4 (energia nie została wyprodukowana przez tego wytwórcę). Także art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. nie może być podstawą do opodatkowania zużycia energii elektrycznej, ponieważ wytwórca nie posiada statusu nabywcy końcowego. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że nietrafna jest teza WSA, iż w przypadku nabywania energii elektrycznej przez wytwórcę na własne cele, uzyskuje on status nabywcy końcowego. Brak możliwości przyjęcia takiej interpretacji przepisów prawa wynika z treści art. 2 pkt 19 u.p.a., który definiuje podmioty uznawane za nabywców końcowych. Przepis ten wskazuje, iż posiadanie jakiejkolwiek koncesji energetycznej wyłącza danego nabywcę z kręgu odbiorców końcowych Skarżąca podkreśliła, że wykładnia językowa wskazuje, że odniesienie się przez ustawodawcę do pojęcia koncesji ma - na gruncie art. 2 pkt 19 oraz art. 9 u.p.a. - charakter generalny (tj. wystarczy, że podmiot posiada którąkolwiek), a zatem posiadacz koncesji nie może się stać nabywcą końcowym w żadnych okolicznościach. Stanem prawnopodatkowym wyłączającym skutek w postaci opodatkowania sprzedaży energii jest posiadanie koncesji, dysponowanie nią, a nie korzystanie (lub nie) z koncesji bądź jej używanie. Można tutaj postawić dodatkowe pytanie, skąd sprzedawca energii podmiotowi posiadającemu koncesję wynikającą z prawa energetycznego ma wiedzieć w tym momencie, czy ów jest czy nie jest nabywcą końcowym w związku z tym nabyciem? Dlaczego przy tym właściwie ta wiedza miałaby dotyczyć tylko wytwórców energii? Czy zasadne dalej byłoby domniemanie, że podmioty nabywające energię, posiadające inne koncesje, zawsze nabywają ją nie w celu zużycia na własne potrzeby? Czy słuszne byłoby stawianie tezy, że dopiero gdy owo domniemanie okaże się niezasadne, to przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym staje się inne zdarzenie i następuje swoiste przeniesienie obowiązku podatkowego ze sprzedawcy energii na nabywcę? Z przepisów u.p.a. nie wynikają takie domniemania. Zbywcy energii (w przypadku dokonywania sprzedaży na rzecz koncesjonariusza) nie powinno interesować, co nabywca zrobi z nabytą energią jeżeli zużyje ją na własne potrzeby, to będzie podatnikiem z tego tytułu (z wyjątkiem nabywcy dysponującego koncesją na wytwarzanie energii), zaś jeżeli sprzeda ją dalej, to albo stanie się podatnikiem (w przypadku, gdy odbiorcą będzie nabywca końcowy), albo gdy nabywcą okaże się kolejny koncesjonariusz – nie będzie takim podatnikiem. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że z definicji nabywcy końcowego wynika, że może nim być podmiot, niebędący profesjonalnym uczestnikiem obrotu energią. Zużycie zaś energii stanowi czynność opodatkowaną akcyzą w trzech sytuacjach, określonych w art.9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6 u.p.a.. W przepisach była zatem luka, której niezamierzoną konsekwencją było pozostawienie poza obszarem opodatkowania części zużycia energii elektrycznej. Dotyczy to energii elektrycznej nabywanej przez podmioty, które posiadają wyłącznie koncesję na wytwarzanie energii, która następnie jest zużywana na własne potrzeby. Energia taka nie mogła podlegać opodatkowaniu u podmiotu, który ją dostarcza, ponieważ sprzedaż następuje do podmiotu, który nie jest nabywcą końcowym w świetle definicji ustawowej. Z drugiej strony energia nie podlegała opodatkowaniu u podmiotu zużywającego, ponieważ przypadek ten nie mieścił się w hipotezie żadnego z przepisów określających opodatkowanie energii elektrycznej z tytułu zużycia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym, przez ich zastosowanie. W świetle zarzutów kasacyjnych istota problemu zawiera się w odpowiedzi na pytanie, czy posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej i nabywający ją na własne potrzeby jest nabywcą końcowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 i czy dostawa energii elektrycznej takiemu podmiotowi przez [...] podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Należy wskazać, że w myśl art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2010 r., przedmiotem opodatkowania akcyzą była sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot, nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią, w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Innymi słowy w badanym okresie opodatkowaniu akcyzą podlegała sprzedaż energii elektrycznej przez podmiot, który ją wyprodukował, nabywcy końcowemu, za którego, zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 11 marca 2010 r.), ustawodawca uznał podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, z późn. zm.), z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019, z późn. zm.) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Zatem, dla ustalenia czy dany podmiot posiada status nabywcy końcowego istotne było to czy posiada on jakąkolwiek z wymienionych koncesji, a nie to czy używa jej przy nabyciu energii elektrycznej. Zawarte w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym wyrażenie "nieposiadający koncesji", oznacza bowiem nic innego jak brak koncesji w ogóle. Tak więc, jeśli nabywca energii elektrycznej posiadał jedną z wymienionych koncesji, to nie mógł być uznany jednocześnie za nabywcę końcowego, a w konsekwencji też dokonywana na jego rzecz sprzedaż energii elektrycznej nie mogła być uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą, na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w efekcie do pozaustawowego rozszerzenia zakresu opodatkowania, czemu sprzeciwia się art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z wyrażoną w nim zasadą wyłączności ustawowej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Dlatego ustalenie znaczenia tekstu prawnego, powinno się rozpocząć od wykładni językowej oraz jej dyrektyw interpretacyjnych. Ustawodawca w art. 2 pkt 19 powołanej ustawy wprowadził, tzw. definicję legalną wyrażenia "nabywca końcowy", co oznacza, że nadał mu wiążące znaczenie. Zatem ilekroć w tekście prawnym pojawia się pojęcie nabywcy końcowego, to powinno ono być rozumiane w sposób jednakowy, ustalony przez prawodawcę. Co do zasady, bez umotywowanych racji, nie wolno nadawać identycznym sformułowaniom w tym samym akcie prawnym różnych znaczeń, zwłaszcza gdy dotyczy to pojęcia zdefiniowanego. Poza tym, znaczenie przepisów prawnych należy ustalać w taki sposób, by żadne fragmenty nie okazały się zbędne, ponieważ wypowiedź powinna być traktowana jako pewna całość. Analizując treść art. 9 ustawy o podatku akcyzowym należy stwierdzić, iż jest on wewnętrznie spójny. Wskazuje on na czynności podlegające opodatkowaniu, jeśli ich przedmiotem jest energia elektryczna. Katalog tych czynności ma charakter zamknięty. Oprócz czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego (pkt 1 i pkt 5), sprzedaży (pkt 2) ustawodawca opodatkował "zużycie" energii elektrycznej (pkt 3, pkt 4 i pkt 6). Z uwagi na odwołanie się w pkt 3 i 4 do pkt 2 omawianego przepisu opodatkowaniu akcyzą podlega zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią (pkt 3), a także zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią, który wyprodukował tę energię (pkt 4). W konsekwencji zużycie zakupionej uprzednio energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie nie podlega opodatkowaniu akcyzą, podobnie jak sam zakup tej energii przez ten podmiot. Stan faktyczny przedstawiony w zapytaniu strony nie odpowiada też hipotezie normy prawnej wyrażonej w pkt 6 omawianego przepisu, w myśl którego opodatkowaniu akcyzą podlega zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Podsumowując, należy więc stwierdzić, iż zastosowanie wykładni językowej pozwala na ustalenie właściwego rozumienia art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a wszelkie próby poszerzenia zakresu opodatkowania w drodze wykładni powinny spotkać się z dezaprobatą. W wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK 2000, Nr 5, poz. 141 Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż: "W państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną." Dalej Trybunał zauważył, iż: "W pewnych szczególnych sytuacjach rola wykładni funkcjonalnej nie będzie jednak ograniczać się wyłącznie do roli dyrektywy wyboru jednego ze znaczeń językowych, ale może tworzyć swoiste, różne od alternatyw językowych, znaczenie tekstu prawnego. Przyjęcie takiego swoistego znaczenia tekstu prawnego, ustalonego na podstawie wykładni funkcjonalnej (celowościowej) będzie prowadziło zawsze do wykładni rozszerzającej lub zwężającej. Również w tym wypadku językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego. Nie oznacza to jednakże, że granica wykładni, jaką stanowić może językowe znaczenie tekstu, jest granicą bezwzględną. Oznacza to jedynie, że do przekroczenia tej granicy niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne, odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych (K. Płeszka, Językowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni [w:] Filozoficzno-teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, pod red. M. Zirka-Sadowskiego, Łódź 1997, s. 69-77)." Niezależnie od powyższego należy dodatkowo zauważyć, iż zgodnie z zasadą in dubio po tributario, powstałe ewentualne wątpliwości dotyczące wykładni prawa powinny być interpretowane na korzyść podatnika. W rozpatrywanej sprawie językowy sens poddanych wykładni przepisów nie budzi wątpliwości, a przekroczenie tej granicy nie znajduje dostatecznie silnego uzasadnienia ani w przepisach Konstytucji RP, a zwłaszcza w zasadzie powszechności i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) i zasadzie wyłączności ustawowej (art. 217 Konstytucji RP), ani też w prawie wspólnotowym. Odnosząc się do wywodów Sądu pierwszej instancji dotyczących wykładni prowspólnotowej, należy stwierdzić, że wynikający z zasady efektywności prawa wspólnotowego obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego zobowiązuje do interpretacji prawa krajowego, która zapewni maksymalną skuteczność i ochronę uprawnieniom wynikającym z prawa wspólnotowego. Granicę prowspólnotowej wykładni wyznacza zakaz interpretacji przepisów prawa krajowego contra legem lub, gdy zastosowanie takiej wykładni prowadziłoby do powstania odpowiedzialności karnej. Prawo wspólnotowe regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym w głównej mierze jest oparte na dyrektywach, a więc aktach prawnych o względnej skuteczności. Moc wiążąca dyrektyw jest ograniczona – pod względem podmiotowym wiąże jedynie państwo członkowskie, do którego jest adresowana, a pod względem przedmiotowym jedynie w zakresie celów, jakie są w niej określone. Oznacza to, że nieimplementowane dyrektywy lub nienależycie wykonane dyrektywy nie mogą same z siebie nakładać obowiązków na jednostki, a co za tym idzie przepisy dyrektyw nie mogą być egzekwowane przeciwko takiej osobie (Orzeczenie w sprawie Marshall, 152/84, [w:] ECR 723). Obowiązki oparte na dyrektywach mogą być, bowiem nałożone na jednostkę tylko za pośrednictwem prawa krajowego. Dlatego też należy przyjąć, iż zasada efektywności prawa wspólnotowego sprzeciwia się takiej wykładni prawa krajowego, która prowadziłaby w rezultacie do nałożenia obowiązku podatkowego na podmiot, który nie został zobowiązany na podstawie prawa krajowego. Podsumowując, za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 188 uchylono zaskarżony wyrok, a rozpoznając skargę, uchylono zaskarżoną interpretację na zasadzie art. 146 § 1 w związku z art. 193 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200, art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).