V SA/Wa 728/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Protokolant: starszy sekretarz - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2011 r. sprawy ze skargi J. [...] O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz J. [...] O. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnia się wyroku. Przedmiotem skargi z 2 marca 2011 r. złożonej przez J. O. - [...] (zwanego dalej: Skarżącym) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] stycznia 2011 r. nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] października 2010 r. w zakresie zastosowanego kodu TARIC dla towarów z poz. 1 SAD w postaci gałązek bukszpanu i określił klasyfikację taryfową do kodu TRARIC 6702 10. W pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy . Zaskarżone orzeczenie zostało wydane w następującym stanie faktycznym. Zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z [...] grudnia 2007 r. Skarżący zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określany m.in. jako "artykuły dekoracyjne wielkanocne" (poz. 1 SAD) ratyfikując go do pozycji 9505 90 00 00 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC) z konwencyjną stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Powyższe zgłoszenie celne zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu oraz określenie należności celnych i kwoty podatku od towarów i usług. Organ celny I instancji postanowieniem z [...] kwietnia 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie celno – podatkowe w zakresie dotyczącym określenia klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wymiaru cła i podatku od towarów i usług. Następnie decyzją z [...] października 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty cła, określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, określił prawidłową klasyfikację towaru z poz. 1 SAD do kodu do kodu 6702900000 TARIC, określił dla ww. towaru konwekcyjną stawkę celną w wysokości 4,7 % oraz stawkę podatku VAT w wysokości 22%. Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] października 2010 r. decyzją z [...] stycznia 2011 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej zastosowanego kodu TARIC: 1) określił prawidłową klasyfikację taryfową dla towarów z poz.1 SAD BIS w postaci kwiatów wykonanych z tworzyw sztucznych do kodu TRARIC 6702 10 00 00; 2) w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy podkreślił m.in., że podstawą do orzekania w niniejszej sprawie stanowiło rozporządzenie Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L Nr 301 z 31.10.2006 r. ze zm.), zwanej dalej Wspólna Taryfą Celną. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stosuje się w kolejności numerycznej od 1 do 6, dlatego też dokonując klasyfikacji spornych towarów do odpowiedniej taryfy celnej, należało przeanalizować postanowienia w nich zawarte zaczynając od reguły 1, a nie od reguły 3 c) jak sugerował w odwołaniu pełnomocnik skarżącej. Zdaniem organu odwoławczego pozycja 6702 określa przedmiotowy towar w sposób bardziej szczegółowy niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja 9505. Tym samym, żądanie skarżącej zataryfikowania spornych kwiatów sztucznych do pozycji 9505 jest niezasadne, niezależnie od tego, czy katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających do taryfy celnej, do pozycji 9505 jest zamknięty, czy też nie. W niniejszej sprawie przedmiotem importu były sztuczne kwiaty w postaci gałązek i wianków bukszpanu. Towar ten Strona zgłosiła do poz. 9505. Zdaniem organu odwoławczego sprowadzonego towaru nie można było zaklasyfikować do pozycji 9505 taryfy celnej, gdyż pozycja ta obejmuje z brzmienia "Artykuły Świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów". Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi pozycja 9505 nie obejmuje m.in. sztucznych jajek wielkanocnych używanych do celów opakowaniowych, świeczników z dekoracjami świątecznymi, artykułów ceramicznych posiadających wzory świąteczne i funkcje użytkowe, obrusów i serwetek. Artykuły te zdaniem organu bezspornie są utożsamiane ze Świętami Wielkanocnymi w szerszym zakresie niż przedmiotowy bukszpan, a mino to nie zostały objęte pozycją 9505. Klasyfikacja spornego bukszpanu do pozycji 6702 taryfy celnej jest zgodna z regułą 1 ORINS. Z brzmienia zastosowanej pozycji wynika bowiem, że obejmuje ona wszystkie sztuczne kwiaty, liście i artykuły z nich wykonane, niezależnie od okresu w jakim są importowane, sprzedawane, czy też sposobu wykorzystania. Zastosowana przez organ I instancji pozycja 6702 określa przedmiotowy towar w sposób bardziej szczegółowy niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja 9505. Zaklasyfikowanie spornych gałązek i wyrobów z nich z zastosowaniem reguły 1, oznacza brak podstaw do zastosowania innych reguł ORINS ( w tym reguły 3c). Organ podkreślił, że reguła 3 jest stosowana tylko w sytuacji, gdy towary mogą być pozornie klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, co w przedmiotowej sprawie nie miło miejsca. Prawidłowość klasyfikacji taryfowej sztucznych kwiatów, liści, owoców i ich części oraz artykułów wykonanych z nich do pozycji 6702 potwierdzają Noty Wyjaśniające (zał. Do M.P nr 86 z 4 grudnia 2006 r. z późn. zm., tom III, str. 27), zgodnie z którymi pozycja 6702 obejmuje: 1) Sztuczne kwiaty, liście i owoce w postaci przypominającej produkty naturalne, wykonane przez połączenie różnych części (za pomocą łączenia, klejenia, wkładania jednych w drugie lub w podobny sposób). Kategoria ta obejmuje zwykłe wyroby wykonane na wzór kwiatów, liści lub owoców itp. w taki sposób, jak sztuczne kwiaty itp. 2) Części sztucznych kwiatów, liści i owoców (np. słupki, pręciki, płatki, kielichy kwiatowe, liście i łodygi); 3) Wyroby wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców (np. bukiety, girlandy, wieńce, rośliny) i inne artykuły przeznaczone do wykorzystania jako ozdoby lub dekoracje, wykonane przez połączenie sztucznych kwiatów, liści lub owoców. Organ odwoławczy wskazał, że zaskarżoną decyzję uchylono w części dotyczącej zastosowania kodu Taric 6702 90 00 00, ponieważ w postępowaniu wyjaśniającym ustalono, iż sporne towary w postaci sztucznych gałązek zostały wykonane z tworzywa sztucznego. W tej sytuacji, właściwy jest kod Taric 6702 10 00 00 obejmujący kwiaty sztuczne, liście, owoce i ich części wykonane z tworzyw sztucznych ze stawką celną w wysokości 4,7%. Zmiana taryfikacji spornych kwiatów z kodu Taric 6702 90 00 00 na Taric 6702 10 00 00, nie miała wpływu na kwotę cła, a tym samym na kwotę należnego podatku VAT. Odnośnie określenia w zaskarżonej decyzji wysokości podatku VAT od przedmiotowych towarów, organ odwoławczy stwierdził, że został on określony prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Pismem z 3 marca 2011r. (data nadania) skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję organu odwoławczego z [...] stycznia 2011r., zarzucając jej: 1. rażące naruszenie norm postępowania, w szczególności art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, poprzez nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, brak dostatecznego wyjaśnienia sprawy pod kątem możliwości zakwestionowania spornych towarów do wnioskowanej przez skarżącego pozycji, brak niezbędnych ustaleń faktycznych czy sporne towary mają charakter artykułów świątecznych "z pozostałych materiałów" w rozumieniu CN 9505; 2. rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną interpretację zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do przedmiotowego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, pomimo że pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane; Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi odwołano się m.in. do poglądów wyrażanych przez NSA w sprawach I GSK 466-467/09, 471-474/09; I GSK 529, 531-533, 538-540/09; I GSK 541-543/09. W sprawach tych Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował sposób klasyfikacji przedmiotowych artykułów do pozycji 6702 CN, jaki zastosował organ celny w takim samym sporze klasyfikacyjnym. Powyższymi wyrokami Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyroki Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie, oddalając skargi na decyzje WIT, na które powołuje się organ celny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącego organy celne powinny brać pod uwagę treść całej Nomenklatury Scalonej a nie zaprzestać oceny klasyfikacji po dotarciu do pozycji 6702, czyli pierwszej, która w ich opinii dotyczy sztucznych kwiatów. Również bowiem brzmienie pozycji CN 9505 wraz z uwagami do sekcji lub działów nie wyklucza expresis verbis sztucznych kwiatów – czego nie zauważają organy celne. Skarżący stwierdził, że Wspólna Taryfa Celna w uwagach do działu 95 wskazuje, jakich towarów ten dział nie obejmuje. Żaden z punktów uwag nie dotyczy spornego towaru. Skarżący podkreślił, że jeżeli nawet Dyrektor Izby Celnej uważał, że sporny towar jest wykluczony z pozycji 9505, to oceny tego faktu powinien dokonać oceniając uprzednio poszczególne pozycje w celu znalezienia tej, która najbardziej pasuje do charakteru produktu, a nie poprzestać na stwierdzeniu, że klasyfikacja w obrębie innej pozycji jest niemożliwa. Interpretacja przyjęta przez organy celne prowadzi do stwierdzenia, że nie istnieje żaden produkt, któremu można przepisać cechy artykułu świątecznego (w tym wielkanocnego). Każdy bowiem produkt świąteczny jest wykonany z materiału, który pozwala na jego klasyfikację także w innej pozycji Nomenklatury Scalonej. Sztuczne choinki czy postacie związane z Bożym Narodzeniem (np. Św. Mikołaj) oraz zwierzęta, można by przecież uznać za wyroby z tworzyw sztucznych, aniołki za artykuły porcelanowe, skarpety bożonarodzeniowe zaś za artykuły tekstylne, itp. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U UE C 2006.50.1) str. 375 zawarta jest nota wyjaśniająca do pozycji CN 9505 która stanowi, że produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne muszą: 1) mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia); 2) być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne; 3) być używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku (podczas określonego święta); 4) nie spełniać funkcji użytkowych; W rozumieniu ww. not wyjaśniających "świętem" jest konkretny dzień lub okres w ciągu roku, z którym w obrębie danej społeczności związane są charakterystyczne symbole i zwyczaje. Niektóre z takich świąt miały początek w starożytności w związku z rytualnym przestrzeganiem określonych wydarzeń religijnych; inne są uzgodnionym szeroko świętowaniem i są ważne w życiu państwowym. Przykładami takich wydarzeń są: Boże Narodzenie, Wielkanoc, halloween, dzień św. Walentego, urodziny i śluby. Biorąc pod uwagę powyższe Noty, przedmiotem badania przez organy celne powinno zatem być stwierdzenie, czy sporny artykuł spełnia te wymagania. Tymczasem organy celne nie dokonały takiego badania a jedynie stwierdziły, że "kwiaty sztuczne są z brzmienia objęte pozycją 6702, co oznacza, że nie można ich taryfikować do wnioskowanej pozycji 9505". Zdaniem skarżącego sporny artykuł spełnia kryteria pozwalające zaliczyć go do artykułów świątecznych albowiem, posiada wartość dekoracyjną i jest wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznany jako artykuły świąteczny. Tym samym towar jest ujęty w sposób bardziej szczegółowy w pozycji 9505, aniżeli w pozycji 6702 taryfy celnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje klasyfikacja spornego towaru. Organy celne zaklasyfikowały przedmiotowy towar do kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, w oparciu o regułę 1, 3(b) i 6 ORINS, brzmienie pozycji 6702 (kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części), a także brzmienie podpozycji 6702 90 00 (z pozostałych materiałów) Wspólnej Taryfy Celnej. Skarżący zakwestionował klasyfikację przyjętą przez organy celne, ponieważ w jego ocenie tenże towar należy zaklasyfikować do kodu CN 9505 10 90 obejmującego artykuły świąteczne (wielkanocne). Skarżący zarzucił więc organom celnym naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną klasyfikację towaru oraz naruszenie przepisów postępowania poprzez nie podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zarzuty skarżącego są zasadne. W pierwszej kolejności należy rozpatrzeć podniesiony zarzut naruszenia przepisów postępowania, a więc naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając sprawę w tym zakresie stwierdzić należy, że organy celne zakwalifikowały sporny towar do kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy. Postępowanie dowodowe sprowadziły jedynie do ustaleń w zakresie przyporządkowania towaru do kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, obejmującej kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, z pozostałych materiałów. Na podstawie przyjętej klasyfikacji organy wyłączyły możliwość zaliczenia opisywanego towaru do kodu CN 9505 10 90 obejmującego artykuły świąteczne (wielkanocne). W zakresie możliwości przyporządkowania towaru do kodu CN 9505 10 90 organy celne nie przeprowadziły postępowania dowodowego, naruszając swym działaniem powołane przepisy Ordynacji podatkowej, a naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu nie można uznać za wystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przypisanie spornemu towarowi cech charakterystycznych dla kodu 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, nie zaś z uwagi na niespełnienie przez ten towar przesłanek uznania go za artykuł wielkanocny w rozumieniu kodu 9505 10 90, co w sprawie nie zostało zbadane. Takim działaniem organy niesłusznie wyłączyły możliwość przyjęcia, że towar, klasyfikowany na ogół do innych pozycji, z uwagi na szczególne cechy wiążące go ze Świętami Wielkanocnymi, może być klasyfikowany do kodu 9505 10 90. Wykluczenie możliwości przyporządkowania do kodu 9505 10 90 mogło być jedynie skutkiem ustalenia, że sporny towar nie ma charakteru artykułu świątecznego, a zatem nie może podlegać kodowi 9505 10 90. Rozpoznając ponownie sprawę organy celne powinny przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia, czy sporny towar ma charakter artykułu wielkanocnego "z pozostałych materiałów", w rozumieniu kodu 9505 10 90, czy też nie. Chodzi tutaj o ustalenie faktyczne co do charakteru towaru ocenianego pod kątem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", a więc, czy jest to produkt, który ma mieć wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny, a ponadto, czy produkt ten jest używany w okresie Wielkanocnym. W szczególności z uwagi na to, że artykuł wielkanocny, o którym mowa w sprawie, ma charakter towaru sezonowego, przydatne może być zbadanie, czy okres świąteczny i poprzedzający Wielkanoc w zdecydowanie znaczącym stopniu wyczerpuje popyt na ten towar. Przystępując do rozpatrywania wniosku strony o zakwalifikowanie określonego towaru do danego kodu Wspólnej Taryfy Celnej, organ celny powinien w pierwszej kolejności, stosownie do punktu 1 ORINS ustalić, czy analizowany towar zgodny jest z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów określonego kodu. Gdy procedura przewidziana w punkcie 1 nie doprowadzi do ustalenia właściwego kodu, organ celny powinien stosować reguły 2 i 3. W konsekwencji naruszenia przepisów procesowych zasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 1 Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną interpretację zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do omawianego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, w sytuacji, gdy pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane. Organy celne ponownie rozpoznając sprawę powinny poprzedzić rozstrzygnięcie o zakwalifikowaniu spornego towaru do jednego z wymienionych kodów Wspólnej Taryfy Celnej w oparciu o dokonanie pełnych ustaleń faktycznych pozwalających ocenić, czy towar ma charakter artykułu świątecznego (wielkanocnego). Przyporządkowanie towaru do kodu 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej z powołaniem się na okoliczność, iż analizowany towar jest sztucznym kwiatem, o którym mowa w tym kodzie było zatem przedwczesne w sytuacji, gdy organ nie zbadał, czy towar ten ma charakter artykułu świątecznego, dla którego przewidziano odrębny kod 9505 10 90. W związku z powyższym, uznając, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów materialnych oraz postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.