II FSK 1309/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt VIII SA/Wa 688/11 w sprawie ze skargi J.H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stowarzyszenia oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 688/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 28 grudnia 2009 r., stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 757 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi J. H. K. (zwanego dalej "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2011 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich - członka zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 9 maja 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 28 grudnia 2009 r. w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącego za zaległości R. Klubu Sportowego R. (zwanego dalej "Stowarzyszeniem") w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i miesiące od stycznia do lipca 2004 r. oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT 8A) za grudzień 2003 r. i miesiące od lutego do lipca 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi i orzekł reformatoryjnie co do istoty sprawy, to jest w zakresie odpowiedzialności skarżącego za zaległości z tytułu tych podatków za wskazane okresy solidarnie z innymi osobami i Stowarzyszeniem. Utrzymał zaskarżoną decyzję w pozostałej części, to jest co do umorzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za okresy przed grudniem 2003 r. i po lipcu 2004 r. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe zaległości Stowarzyszenia jako płatnika podatku dochodowego wynikają z decyzji Naczelnika US z dnia 9 lutego 2009 r., zaś zaległości z tytułu podatku VAT - ze złożonych deklaracji podatkowych i tytułów wykonawczych wystawionych na kwoty zadeklarowane, a nie zapłacone. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 107, art. 108 oraz art. 116 w związku z art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."). Wcześniej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 4 czerwca 2008 r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. 19 listopada 2007 r. w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości Stowarzyszenia z tytułu podatku od towarów i usług przede wszystkim ze względu na niewykazanie przez organ pierwszej instancji bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Stowarzyszenia. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił: 1) sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 ord. pod. w sytuacji, gdy skarżący wskazał składniki majątku, z których egzekucja pozwoliłaby na skuteczne wyegzekwowanie zobowiązań podatkowych, 2) naruszenie art. 116 § 1 ord. pod., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że została spełniona przesłanka odpowiedzialności skarżącego z uwagi na bezskuteczność egzekucji, przy jednoczesnym pominięciu okoliczności dotyczących toczącego się postępowania egzekucyjnego mających istotne znaczenie dla prawidłowej oceny o jej bezskuteczności, w szczególności z pominięciem możliwości dokonywania dalszych czynności egzekucyjnych z majątku podatnika, 3) naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 ord. pod., poprzez brak zastosowania polegający na przyjęciu, że okoliczności wskazywane przez skarżącego nie stanowią przesłanki egzoneracyjnej wymienionej w tym przepisie w sytuacji, gdy skarżący w toku postępowania podawał okoliczności dotyczące istnienia majątku podatnika, który pozwalał na skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych, 4) naruszenie art. 191 ord. pod., poprzez brak prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzący do błędnego ustalenia, że skarżący i inni nie wskazali w toku postępowania podatkowego składników majątku, z których egzekucja pozwoliłaby na skuteczne wyegzekwowanie należności od Stowarzyszenia. Odpowiadając na skargę, organ wystąpił o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 116a, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ord. pod., a także omówił przesłanki odpowiedzialności osób trzecich oraz przesłanki egzoneracyjne. W ocenie WSA, w sprawie bezsporne jest istnienie zaległości podatkowych Stowarzyszenia, którymi obciążony został skarżący. Zaległości te wynikają z decyzji wydanej przez uprawniony organ podatkowy. Nie budzi też wątpliwości Sądu prawidłowość ustalenia przez organy braku jednej z przesłanek egzoneracyjnych, to jest niezgłoszenia w porę wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co w istocie nie jest też kwestionowane przez skarżącego. Organ wystarczająco też ustalił okres pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Wprawdzie organ wskazał na brak jednoznaczności co do początku i zakończenia pełnienia tej funkcji, jednak przyjął w tym zakresie ostrożną interpretację, korzystną przy tym dla skarżącego, zarówno co do początku tego okresu (uchwała, wpis do KRS), jak i końca (złożenie rezygnacji przez skarżącego). Ustalenia w zakresie innych przesłanek (pozytywnych i negatywnych) są jednak wadliwe. Oceniając bezskuteczność egzekucji organ podatkowy ocenił materiał dowodowy w sposób wadliwy, co wynikało też częściowo z nazbyt zawężającej interpretacji pojęcia bezskuteczności abstrahującej od tego, czy postępowanie egzekucyjne było prowadzone z należytą starannością. Skarżący i inne osoby pełniące funkcje członków zarządu wraz z nim wskazywały wielokrotnie na składniki mienia Stowarzyszenia umożliwiające egzekucję, takie jak w szczególności dochody ze sprzedaży biletów na mecze, dochody z transferów zawodników, z reklam. O tym, że klub sportowy uzyskuje zwykle przychody ze sprzedaży biletów, czy z reklam organ powinien wiedzieć i bez wniosku skarżącego, bowiem jest to wiedza notoryjna. Jednak egzekucja – jak wynika ze sprawozdania komornika z dnia 14 listopada 2007 r. i notatki z dnia 4 lipca 2007 r. - sprowadzała się tylko do zajęć trzech rachunków bankowych i należności w Urzędzie Miejskim w R. Organy podatkowe miały świadomość uzyskiwania przez Stowarzyszenie bieżących przychodów z różnych źródeł, o czym świadczy raport kierownika działu z dnia 2 stycznia 2007 r. Przychody te wynosiły w okresie od stycznia do listopada 2006 r. 1 838 768,94 zł, w tym ponad 660 000 zł z reklamy, ponad 274 000 zł z targowiska i ponad 325 000 zł ze sprzedaży biletów na imprezy sportowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylając, decyzją z dnia 4 czerwca 2008 r., pierwszą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 19 listopada 2007 r. o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Stowarzyszenia sam wskazywał przy tym na konieczność wykorzystania wszystkich środków egzekucyjnych, konieczność poszukiwania mienia do egzekucji. Tymczasem, jak wynika z ustaleń organów zawartych w objętej kontrolą Sądu decyzji (w decyzji tej przyjęto ustalenia faktyczne organu I instancji, mimo uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej) w latach 2007 - 2009 z tytułu egzekucji z dochodów z targowiska uzyskano ok. 127 000 zł (a więc w ciągu trzech lat mniej niż połowa przychodów z 11 miesięcy 2006 r.), a z biletów na imprezy nie wyegzekwowano żadnej kwoty. Organy nie wyjaśniły, czy próbowały przeanalizować znacznie mniejszą skuteczność egzekucji chociażby z targowiska, czy z reklam w stosunku do dochodów z tych źródeł uzyskiwanych w 2006 r. Organy konsekwentnie odmawiały przy tym wyjaśniania skarżącemu (innym byłym członkom zarządu Stowarzyszenia) okoliczności dotyczących sposobu prowadzenia egzekucji i ich skuteczności, co być może umożliwiłoby tym członkom zarządu udzielenie wskazówek poprawiających efektywność egzekucji. Organy nie wyjaśniły też, od kiedy istniały podstawy do prowadzenia egzekucji z majątku Stowarzyszenia, na ile układ ratalny był realizowany i na ile jego realizacja powodowała konieczność wstrzymania czynności egzekucyjnych. Za podstawowy powód niemożności wyegzekwowania należności za bilety organy uznały "umowę o współpracy gospodarczej" z dnia 30 listopada 2007 r. zawartą przez Stowarzyszenie z nowo powstałą spółką akcyjną "R. [...]". O wadliwym podejściu do takiego dowodu świadczy nie tylko brak analizy treści tej umowy (znajdującej się w aktach wspólnych załączonych do sprawy ze skargi S. N., o czym Dyrektor Izby Skarbowej informuje w piśmie przewodnim z dnia 18 lipca 2008 r. dołączonym do akt sądowych), co do jej prawidłowości pod względem prawnym i skuteczności w zakresie pozbawienia Stowarzyszenia majątku, ale przede wszystkim nie zbadanie prawdziwości tej umowy. Proste zestawienie dat: daty zawarcia umowy 11 listopada 2007 r. i późniejszej daty powstania Spółki Akcyjnej "R. [...]" - dnia 30 stycznia 2008 r. (spółki założonej przez M. H., będącego jednocześnie członkiem zarządu Stowarzyszenia R. - co wynika z powszechnie dostępnych danych z Krajowego Rejestru Sądowego) nakazują poddać w wątpliwość ważność tej umowy, z której organy wyciągnęły tak doniosłe konsekwencje, rezygnując chociażby z egzekwowania przychodów z biletów. Sąd wskazał, że organ pierwszej instancji jako organ nadający numer NIP posiadał też z urzędu wiedzę, kiedy NIP został nadany Spółce Akcyjnej "R. [...]" i czy mogła się ona tym numerem posługiwać dnia 30 listopada 2007 r., jeśli był on nadany po tej dacie. Zabrakło też należytej wnikliwości przy ustalaniu możliwości egzekucji wierzytelności wynikających z transferu zawodników. Organ poprzestał na zapytaniu o kartę zawodnika i otrzymał prawdziwą skądinąd informację, że jest to tylko swego rodzaju dokument nie mający wartości zbywczej. Jednak w okresie postępowania, w odniesieniu do sportu kwalifikowanego funkcjonowały (i funkcjonują) nie karty zawodnika, lecz licencje, co wynika z przepisów ustawy z dnia 25 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. z 2005 r., nr 155, poz. 1298 ). Jak wynika z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, określanie warunków i trybu zmiany przynależności zawodnika do klubu sportowego w danej dyscyplinie sportu należy do odpowiedniego polskiego związku sportowego (w tym przypadku Polskiego Związku Piłki Nożnej) i w wydanych na podstawie tej swoistej delegacji ustawowej przez PZPN przepisów należało szukać odpowiedzi na pytania, czy transfer zawodników Stowarzyszenia nie wiązał się ze stosownymi wierzytelnościami tego Stowarzyszenia. Negatywne odpowiedzi klubów sportowych co do zajęć wierzytelności z tytułu transferów zawodników należało zaś przeanalizować pod kątem tego, czy te twierdzenia nie opierają się na ich zaufaniu do wiążącego charakteru "umowy o współpracy gospodarczej" z dnia 30 listopada 2007 r. W ocenie WSA, również nieuwzględnianie inicjatywy dowodowej skarżącego i innych współodpowiedzialnych z nim osób, w szczególności w zakresie: dowodu z przesłuchania M. H. i oddalenie tego wniosku dowodowego oraz pominięcie możliwości przymuszenia tego świadka do składania zeznań chociażby przy zastosowaniu art. 262 § 1 pkt 2 ord. pod., dowodu z przesłuchania świadka B. N. stanowiło o wadliwości postępowania dowodowego, w szczególności o naruszeniu art. 187 i art. 188 ord. pod., przy uwzględnieniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ord. pod.). Wadliwość w gromadzeniu materiału dowodowego wpływała też oczywiście na wadliwość oceny materiału dowodowego, a więc na naruszenie art. 191 ord. pod. Konieczność ustalenia, czy postępowanie egzekucyjne było prowadzone z należytą starannością (dla ustalenia bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 ord. pod.) wobec wiedzy organu o toczącym się postępowaniem karnym dotyczącym naruszenia prawa przy postępowaniu egzekucyjnym, powinno skłonić organy podatkowe do uwzględnienia ustaleń i dowodów zebranych w tym postępowaniu zgodnie z art. 181 ord. pod. albo przynajmniej do uzasadnienia, dlaczego materiały z takiego postępowania nie mają znaczenia dla oceny prawidłowości postępowania egzekucyjnego w kontekście oceny przesłanki bezskuteczności egzekucji. Naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego zostały wprawdzie dokonane przede wszystkim przez organ I instancji, jednak mimo uchylenia decyzji tego organu Dyrektor Izby Skarbowej w istocie w pełni akceptował ustalenia faktyczne i ocenę materiału dowodowego dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i wyraźnie sam uznał kluczowe znaczenie umowy o współpracy gospodarczej z dnia 30 listopada 2007 r. jako udaremniającej podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych. Dlatego też i decyzja organu odwoławczego dotknięta jest ww. naruszeniami prawa: naruszeniem prawa materialnego - art. 116 § 2 ord. pod. oraz naruszeniami przepisów postępowania - art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 ord. pod., przy czym naruszenia tych przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie postępowania bez tych uchybień mogłoby prowadzić do innych ustaleń w zakresie pozytywnej przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej z art. 116 § 1 ord. pod. oraz w zakresie przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 2 ord. pod. Sąd stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą miały na uwadze wykładnię przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 116 ord. pod. przedstawioną przez Sąd, uwzględniając, że dla oceny bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 ord. pod. należy zbadać, czy postępowanie egzekucyjne było prowadzone z należytą starannością, przy uwzględnieniu podstawowych zasad postępowania administracyjnego. Sama przy tym wadliwość postępowania egzekucyjnego nie przesądza o braku spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, o ile można wykazać, że nawet w przypadku braku tej wadliwości postępowanie egzekucyjne i tak nie doprowadziłoby do skutku w postaci zaspokojenia zaległości. Według tych samych zasad organy powinny ocenić, czy istniała obiektywna możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych Stowarzyszenia w znacznej części z mienia wskazywanego przez członka zarządu. Organy powinny przy tym wyjaśnić w przypadku przyjęcia, że nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 ord. pod., dlaczego zaspokojenie zaległości z mienia wskazanego przez członka zarządu, nie może być uznane za zaspokojenie w znacznej części. Organy powinny ustalić, czy "umowa o współpracy gospodarczej" z dnia 30 listopada 2007 r. może być uznana za faktycznie zawartą, skoro Spółka Akcyjna "R. [...]" została zarejestrowana dopiero w dniu 30 stycznia 2008 r., sprawdzając też, czy w dniu 30 listopada 2007 r. ta spółka mogła już mieć NIP, którym posługiwała się w umowie. Organ powinien dokonać stosowanych ustaleń co do treści tak istotnych stosunków prawnych, również przy zastosowaniu art. 199 a ord. pod. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną organu, który wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego: 1) art. 116 § 1 ord. pod., poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 199a ord. pod., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 ord. pod., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Pismem z dnia 7 sierpnia 2012 r. adwokat Daniel Stańczyk wniósł o połączenie spraw toczących się pod sygnaturami VIII SA/Wa 687/11, VIII SA/Wa 688/11, VIII SA/Wa 686/11, VIII SA/Wa 727/11 w celu łącznego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu powinny podlegać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wyjątkowo od tej zasady należało odstąpić wobec konieczności wskazania wynikających z przepisów prawa materialnego zasad odpowiedzialności wskazanych w art. 107 i nast. ord. pod. osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Do tej kategorii zaliczeni zostali również członkowie zarządu stowarzyszeń (art. 116a ord. pod.), ponoszący te odpowiedzialność na zasadach wskazanych w art. 116 ord. pod., regulującym wprost odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych. Dopiero po ustaleniu przesłanek tej odpowiedzialności obowiązujących w stosunku do członków zarządu stowarzyszeń działających na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r., nr 79, poz. 855 ze zm.) możliwa jest ocena, czy zebrany w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy należało uznać za wystarczający do orzeczenia tej odpowiedzialności wobec skarżącego pełniącego funkcję członka zarządu Stowarzyszenia R. Klub Sportowy ,,R.’’. Nie budzi wątpliwości, że stosownie do treści art. 108 § ord. pod., organ podatkowy orzeka w drodze decyzji w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 108 § 2-4 tej ustawy, a dla osób trzecich, do jakich zaliczono członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, dodatkowo w art. 116 § 1 i § 2 ord. pod. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, zaś przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz pokrycia długu (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. Unimex 2005, s. 448-450). Na mocy tej decyzji konstytuuje się odpowiedzialność osoby trzeciej wobec zaistnienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy wiążą jej powstanie. Postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji nie może być wszczęte przed dniem zaistnienia określonych w art. 108 § 2 ord. pod. zdarzeń. Decyzja ta, będąc aktualizacją obowiązku wynikającego z solidarnej odpowiedzialności, jest podstawą do żądania spełnienia świadczenia przez osobę trzecią (por. A. Mariański, Odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, płatnika, inkasenta w prawie polskim, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 1999, s. 105-107). Jednocześnie odpowiedzialność tę należy wyraźnie oddzielić od powinności świadczenia (długu podatkowego), wynikającej ze zobowiązaniowego stosunku prawnego, zaś wszczęcie postępowania w sprawie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy wiązać z brakiem realizacji przez podatnika obowiązującego go obowiązku materialnoprawnego. Ten posiłkowy charakter odpowiedzialności osoby trzeciej musi mieć jednak zawsze swoje źródło w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 ord. pod. W każdym przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisów art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 ord. pod. rozważaniu podlegają zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich, jak i przesłanki, wobec istnienia których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Nierozważenie przez organ podatkowy którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje wadliwością decyzji opartej na podstawie wymienionych przepisów. Wadliwość ta istnieje niezależnie od rozkładu ciężaru dowodu wystąpienia w konkretnej sprawie jednej z kategorii wskazanych przesłanek. Badanie przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogło następować wyłącznie w okresie, kiedy pełnił on tę funkcję. W myśl mającego zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 ord. pod., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 ord. pod.). Przepis art.116a ord. pod. stanowi z kolei, że za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 ord. pod. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, a art. 116 stosuje się odpowiednio. Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Podniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej argumentacja zmierza do podważenia wskazań Sądu I instancji, co do konieczności prawidłowego ustalenia przez organy podatkowe, czy faktycznie w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka dotycząca bezskuteczności egzekucji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd pierwszej instancji nakazał ponowne, staranne zbadanie na podstawie materiału dowodowego przez organy podatkowe tej pozytywnej przesłanki, przytaczając bardzo wnikliwie wszystkie okoliczności wymagające wyjaśnienia przez organy podatkowe (str. 12 - 14 uzasadnienia). Stąd nietrafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, formułując w tym zakresie zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 116 § 1 ord. pod.), jak i zarzuty procesowe (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 ord. pod. Skarżący i inne osoby wskazywały wielokrotnie na składniki mienia Stowarzyszenia umożliwiające egzekucję, takie jak w szczególności dochody ze sprzedaży biletów na mecze, dochody z transferów zawodników, z reklam. O tym, że klub sportowy uzyskuje zwykle przychody ze sprzedaży biletów, czy z reklam organ powinien wiedzieć i bez wniosku skarżącego, bowiem jest to wiedza notoryjna. Jednak egzekucja – jak wynika ze sprawozdania komornika z dnia 14 listopada 2007 r. – sprowadzała się tylko do zajęć trzech rachunków bankowych i należności w Urzędzie Miejskim w R. Organy podatkowe miały świadomość uzyskiwania przez Stowarzyszenie bieżących przychodów z różnych źródeł, o czym świadczy raport kierownika działu z dnia 2 stycznia 2007 r. Należy stwierdzić, że badając bezskuteczność egzekucji organ podatkowy ocenił materiał dowodowy w sposób wadliwy, co wynikało też częściowo z nazbyt zawężającej interpretacji pojęcia bezskuteczności abstrahującej od tego, czy postępowanie egzekucyjne było prowadzone z należytą starannością. Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 ord. pod. oznacza bowiem sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest przy tym jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku spółki, a nie tylko z pewnych jego składników. Takie stwierdzenie jest możliwe jednak nie tylko wówczas, gdy egzekucja prowadzona była do całego majątku spółki i nie dała rezultatu, lecz także, gdy egzekucja ze znanego organowi podatkowemu (wierzycielowi) majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a odpowiedzialni członkowie zarządu nie wskazali w postępowaniu egzekucyjnym na inne mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie tych zaległości w znacznej części. Jednocześnie stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ord. pod., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, CBOSA). Jak podkreślono w uzasadnieniu ww. uchwały, postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych (art. 120 i nast. ord. pod.). Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie jest obowiązany podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 tej ustawy), a także wyczerpująco rozpatrzeć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 powyższej ustawy), również w odniesieniu do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających tę przesłankę (art. 191 ord. pod.). Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, i z czym zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny, organy podatkowe za podstawowy powód niemożności wyegzekwowania należności za bilety uznały "umowę o współpracy gospodarczej" z 30 listopada 2007 r., jednak nie przeanalizowały jej treści. Co więcej, Sąd słusznie zauważył, że organy konsekwentnie odmawiały wyjaśnień skarżącemu okoliczności dotyczących sposobu prowadzenia egzekucji i jej skuteczności, nie wyjaśniły też od kiedy zaistniały podstawy do prowadzenia egzekucji z majątku Stowarzyszenia, na ile układ ratalny był realizowany i na ile jego realizacja powodowała powstrzymanie czynności egzekucyjnych. Należy również podkreślić, że cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, iż odpowiadają one za cudzy dług. Jest to bowiem odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem tej odpowiedzialności przez m.in. podatników, płatników, inkasentów. Ma ona więc charakter zastępczy, subsydiarny wobec pierwotnej odpowiedzialności samych zobowiązanych z tytułu uiszczenia należności publicznoprawnych. Dodatkowo należy zauważyć, że nie bez znaczenia dla tej odpowiedzialności są także obowiązki wierzyciela podatkowego, który w pierwszej kolejności powinien dochodzić swych roszczeń i to niezwłocznie od zobowiązanego podmiotu. Powinien on także wykorzystać wszystkie niezbędne instrumenty dla dochodzenia swych należności od pierwotnie zobowiązanego, co wynika z zapisu o konieczności stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, jako warunku sine qua non przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią. Należy w tym miejscu wskazać na wyrażoną w art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz.1954 ze zm.) zasadę obligatoryjnego podejmowania i prowadzenia egzekucji, której bezpośrednim adresatem jest wierzyciel podatkowy. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Wynika stąd nakładany właśnie na wierzyciela podatkowego obowiązek dochodzenia należności w pierwszym rzędzie od zobowiązanego, czyli od dłużnika podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 61/12, CBOSA). Dla wykazania braku dostatecznej skuteczności egzekucji z mienia należy ustalić, w jakiej części egzekucja ze wskazanego przez dłużnika subsydiarnego mienia umożliwiła zaspokojenie zaległości i czy była to część, którą można by określić jako znaczną, przy czym przy ocenie owej »znaczności« nie dopuszcza się dowolności, lecz należy wymagać przedstawienia argumentów, które będę pozwalały na kontrolę prawidłowości takowego uznania. W tej sytuacji wyjaśnić należy, że za dostateczne wyjaśnienie tej przesłanki nie mogło zostać uznane stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej na str. 5 skargi kasacyjnej, że "z punktu widzenia obiektywnej oceny, podjęte działania w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego w sposób niebudzący wątpliwości wskazują na zaistnienie wymaganej przez art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki częściowej bezskuteczności". Wręcz przeciwnie, podjęte działania przez organy podatkowe, co uwypuklił w uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji, dokonane były z naruszeniem przepisów postępowania, a w efekcie z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 ord. pod. Biorąc powyższe pod uwagę nie można uznać za zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 ord. pod., a co za tym idzie art. 116 ord. pod. Reasumując należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały, iż w dacie wszczęcia postępowania oraz wydania decyzji kończącej to postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za stosowne okresy rozliczeniowe egzekucja prowadzona do majątku Stowarzyszenia była bezskuteczna. Podzielając pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 56/08 (CBOSA), zgodnie z którym połączenie spraw do wspólnego rozpoznania na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. ma charakter fakultatywny i zależy od uznania przez sąd, iż sprawy pozostają ze sobą w związku, a połączenie jest wskazane ze względów np. ekonomii procesowej, skład orzekający w niniejszej sprawie – mając na uwadze, że zarówno wskazane orzeczenia Sądu pierwszej instancji, jak i treści skarg kasacyjnych nie były tożsame – nie uznał za zasadne łącznie je rozpoznać. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.