II FSK 119/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 336/11 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w sprawie o sygn. akt I Sa/Bk 336/11, oddalił skargę M. F. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 lipca 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych w 2006 r. Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 10 maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w 2006 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący był wspólnikiem spółki cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie naprawy pojazdów mechanicznych oraz sprzedaży części samochodowych. Na potrzeby działalności gospodarczej Skarżący kupował większość części u jednego dostawcy – posiadał u niego swój numer klienta, na który udzielany był mu rabat. Zestawiwszy dowody WZ z paragonami fiskalnymi wystawionymi przez jego kontrahenta, na których znajdował się numer klienta przypisany Skarżącemu, organ ustalił, że nie wszystkie zakupy udokumentowano fakturami. Z ustaleń organu wynikało, że część z tych zakupów dokonali znajomi i rodzina Skarżącego na własne potrzeby – używali numeru klienta Skarżącego w celu skorzystania ze zniżki. W odniesieniu do pozostałych części Skarżący nie wykazał związanego z nimi obrotu. Części tych nie ujawniono także w remanencie końcowym za 2006 r. Porównując wartość zaewidencjonowanych części samochodowych z wykazaną sprzedażą towarów i usług organ ustalił wskaźnik obrotu – zastosował go następnie do wartości nie zaewidencjonowanych zakupów i w ten sposób określił Skarżącemu podstawę opodatkowania. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazywał, że w 2006 r. Skarżący dokonał pozaewidencyjnych zakupów i sprzedaży części samochodowych. Tym samym, podstawę opodatkowania należało określić w drodze oszacowania, stosując art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, że rodzaj prowadzonej przez Skarżącego działalności uniemożliwiał zastosowanie jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zastosowaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej metodę uznał za trafną, pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W skardze na powyższą decyzję Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 23 § 4 w zw. z art. 23 § 5, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie błędnej metody ustalenia podstawy opodatkowania. Metoda ta była – zdaniem Skarżącego – sprzeczna z charakterem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i nie odpowiada realiom rynku. Skarżący zarzucił organom, że nie wyjaśniły dlaczego odstąpiły od zastosowania metody zewnętrznej porównawczej (art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, jako niezasadną. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że przedmiotem sporu jest zastosowana przez organ podatkowy metoda oszacowania podstawy opodatkowania. Następnie sąd administracyjny pierwszej instancji zwięźle przedstawił przesłanki zastosowania metody szacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej). Zwrócił przy tym uwagę, że co do zasady stosuje się metody wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Odstępstwo od niej dozwolone jest wówczas, gdy żadnej z nich nie można zastosować – wówczas organ stosuje inną metodą szacowania (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej). W ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji, organy w wystarczającym stopniu wyjaśniły motywy odstąpienia od zastosowania jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza powody, ze względu na które nie możliwe było zastosowanie metody zewnętrznej porównawczej. Sąd uznał argumentację przedstawioną w tej kwestii za przekonującą. Podkreślił przy tym, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawsze wiąże się z ryzykiem, że ustalony w ten sposób przychód nie będzie odpowiadał faktycznie uzyskanemu. Niemniej jednak, ryzyko to obciąża Skarżącego, ponieważ to on, z przyczyn od niego zależnych, nie prowadził rzetelnej ewidencji. Autor skargi podniósł, że Skarżący nie mógł osiągnąć przychodu we wskazanej przez organ wielkości, ponieważ prowadził działalność na znaczenie mniejszą skalę: zatrudniał jednego pracownika i dokonywał tylko kilkunastu napraw miesięcznie. W ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji stanowisko to nie znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym. Żona Skarżącego zeznała bowiem, że w 2006 r. miał on dużo pracy i późno wracał do domu. Skoro Skarżący zatrudnił do pomocy pracownika, jego twierdzenie, że prowadził działalność niewielkich rozmiarów należało uznać jako sprzeczne z doświadczeniem życiowym i logiką. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik Skarżącego, wskazując na art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. W konsekwencji czego, sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że organy zastosowały prawidłową metodę szacowania – chociaż, zdaniem Skarżącego, nie odpowiada ona realiom rynkowym. Jednocześnie sąd nie wyjaśnił, dlaczego organy mogły odstąpić od metody porównawczej zewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wywodził, że wbrew temu co stwierdził sąd, możliwe było zastosowanie metody zewnętrznej porównawczej, ponieważ Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadził standardowe naprawy samochodów, których ceny na terenie Białegostoku są zbliżone. Następnie zarzucił, że zeznań żony Skarżącego (podała ona, że Skarżący pracował od 8.00 do 19.00) wyprowadzono nieuprawniony wniosek, iż przez cały czas dokonywał on napraw samochodów osobowych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe uchyliły się ponadto od oceny wiarygodności dowodów przemawiających na korzyść Skarżącego. Tym samym, nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy. Zignorowały dowód z przesłuchania świadka – pracownika Skarżącego – który zeznał, że w 2006 r. mieli miesięcznie około 15 klientów. Nie wzięto również pod uwagę, że Skarżący nie mógł prowadzić samodzielnie naprawy samochodów – z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności niezbędnym było zatrudnienie do pomocy pracownika. Wbrew twierdzeniom sądu i organów, zatrudnienie jednego pracownika, nie świadczy o tym, że działalność Skarżącego nie była niewielka. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, jako że jest oczywiście bezzasadna. Pełnomocnik Skarżącego zakwestionował w skardze kasacyjnej prawidłowość kontroli działań organów podatkowych, przeprowadzonej przez sąd administracyjny pierwszej instancji, w odniesieniu do wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania i uzasadnienia przez sąd powodów, ze względu na które możliwe było odstąpienie od zastosowania jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszyć miał art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten należy uznać za chybiony. Autor skargi kasacyjnej wywodził, że skoro "skarżący w ramach prowadzonej działalności wykonywał standardowe naprawy samochodów, których ceny na terenie miasta B. są zbliżone" (s. 5 skargi kasacyjnej), należało zastosować metodę porównawczą zewnętrzną. Stanowisko to pozostaje w oczywistej sprzeczności z doświadczeniem życiowym: ceny podobnych usług, świadczonych przez warsztaty samochodowe w obrębie jednego miasta, znacznie się różnią. Zależne są one od szeregu czynników, m.in.: położenia, konkurencji, godzin otwarcia, wyposażenia, autoryzacji, ilości zatrudnionych pracowników, kosztów zakupu materiałów, renomy i okresu prowadzenia działalności. Odwołując się do tych kryteriów, zarówno sąd administracyjny pierwszej instancji (s. 5 uzasadnienia wyroku), jak i Dyrektor Izby Skarbowej (s. 5 uzasadnienia decyzji), wskazali, dlaczego nie można było zastosować metody porównawczej zewnętrznej. Nie sposób jest się zatem zgodzić z argumentacją autora skargi kasacyjnej, że wyjaśnienia sądu administracyjnego pierwszej instancji są ogólnikowe i niewystarczające; wręcz przeciwnie – są one wystarczająco precyzyjne i przekonujące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy wzięły pod uwagę wszystkie istotne okoliczności i zastosowały metodę oszacowania, która pozwalała na określenie podstawy opodatkowania jak najbliższą rzeczywistym rozmiarom i obarczoną niewielkim ryzykiem. Podkreślić w tym miejscu należy, że ryzyko związane z błędnym prowadzeniem ksiąg podatkowych i koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania obciąża podatnika – z samej istoty szacunku wynika bowiem, że przyjęte dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych. To Skarżący ponosi negatywne konsekwencje zaniedbań w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Kwestionując wysokość faktycznie osiągniętych przychodów, to na Skarżącym, a nie organach podatkowych, w przedstawionej sytuacji spoczywał obowiązek wskazania środków dowodowych, pozwalających na ich ustalenie. W tym stanie rzeczy – skoro Skarżący nabywał części samochodowe poza ewidencją – zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady swobody oceny dowodu (zeznań żony Skarżącego i jego pracownika), należy ocenić jako bezpodstawny. W związku z powyższym, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.