III SA/Wa 1933/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2010 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę W dniu 20 kwietnia 2009 r. wpłynął wniosek P. Spółka Akcyjna (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zasad opodatkowania energii elektrycznej. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywców nieposiadających żadnej z koncesji wydanej na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (jedn. tekst: Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625. z późn. zm.), tj. podmiotów, które są nabywcami końcowymi w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009 nr 3 poz. 11; dalej powoływana jako: "u.p.a."). W rozliczeniach z tytułu sprzedaży energii elektrycznej z klientami będącymi nabywcami końcowymi, Spółka stosuje różne modele stosunków umownych do różnych grup odbiorców. Wybrane modele prowadzenia rozliczeń polegają przykładowo na tym, iż klienci rozliczani są w trzy-, sześcio- i dwunastomiesięcznych okresach rozliczeniowych. Na koniec okresu rozliczeniowego następuje odczyt licznika i wystawiana jest faktura rozliczeniowa. W trakcie okresu rozliczeniowego klienci są obowiązani wnosić okresowe płatności co jeden lub co dwa miesiące, które regulowane są zgodnie z wystawionymi fakturami prognozowymi będącymi fakturami VAT (oraz blankietami wpłat stanowiącymi integralną część faktury prognozowej) wystawianymi na podstawie prognozowanej ilości zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę (najczęściej na podstawie danych historycznych z poprzednich okresów rozliczeniowych). W przypadku obowiązku dokonywania płatności na podstawie prognoz, dokumenty te wskazują terminy płatności, w których klient zobowiązany jest do zapłaty określonej kwoty oraz ilość przewidywanego zużycia energii elektrycznej (w kWh). Ostatni termin płatności prognozy przypada na miesiąc lub dwa miesiące przed planowanym odczytem. Po dokonaniu odczytu licznika na koniec okresu rozliczeniowego Spółka wystawia również faktury rozliczeniowe (faktury VAT). Na fakturach tych wskazana jest całkowita ilość energii elektrycznej dostarczonej klientowi w danym okresie rozliczeniowym wraz ze wskazaniem kwoty podatku akcyzowego, kwota należna z tytułu dostarczonej energii elektrycznej oraz kwota wystawionych klientowi faktur VAT dotyczących prognoz w danym okresie rozliczeniowym. Jeśli w danym okresie rozliczeniowym prognoza ilości energii była wyższa w stosunku do rzeczywistego zużycia, na fakturze rozliczeniowej wskazana jest kwota, która podlega zwrotowi na rzecz klienta (wraz ze wskazaniem kwoty podatku akcyzowego podlegającego zmniejszeniu ze względu na wcześniejszą nadpłatę tego podatku w związku z rozliczeniem prognoz). Jeśli w danym okresie rozliczeniowym prognoza ilości energii była niższa w stosunku do rzeczywistego zużycia, na fakturze rozliczeniowej wskazana jest kwota (oraz związana z nią ilość dostarczonej energii elektrycznej, a także kwota podatku akcyzowego), którą klient jest obowiązany do zapłaty na rzecz Spółki oraz termin płatności. Spółka podkreśla, iż zaplanowała swoje rozliczenia z klientami (nabywcami końcowymi) tak, aby w każdym miesiącu kalendarzowym przypadł koniec okresu rozliczeniowego dla określonej grupy klientów. W konsekwencji, w każdym miesiącu kalendarzowym określona grupa klientów zobowiązana jest do dokonania płatności na rzecz Spółki z tytułu dostaw energii (na podstawie umowy, prognozy bądź faktury rozliczeniowej). Tym samym w każdym miesiącu Spółka jest zobowiązana składać deklaracje AKC 4/AKC-4zh i płacić podatek akcyzowy w związku z upływem umownych terminów płatności z faktur prognozowych (i blankietów wpłat), bądź faktur rozliczeniowych dla określonej grupy klientów. Taki model biznesowy jest niezbędny w celu utrzymania planowanej płynności finansowej i zapewnienia stałych (tj. comiesięcznych) wpływów do Spółki. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka od dnia 1 marca 2009 r. podlega obowiązkowi dokonywania wpłat wstępnych zgodnie z art. 25 u.p.a.? W ocenie Spółki, ze względu na obowiązek istniejący na podstawie art. 24 pkt 2 i 3 u.p.a. comiesięcznego składania deklaracji AKC-4/AKC-4zh i zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywców końcowych (oraz zużycia własnego), na podstawie art. 25 tej ustawy, nie jest ona obowiązana do obliczania i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne, gdyż obowiązek ten nie występuje, gdy za dany okres rozliczeniowy (miesiąc) należy złożyć deklarację podatkową. Spółka stwierdziła, że obowiązek dokonywania wpłat miesięcznych w danym miesiącu nie dotyczy podatników, którzy mają obowiązek złożyć w tym miesiącu deklarację podatkową o której mowa w art. 24 pkt 1 lub 2 nowej ustawy. Co wynika również z zastosowania wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Według spółki wpłat miesięcznych są obowiązani dokonywać podatnicy, którzy składają deklarację podatkową rzadziej niż za okres dwóch kolejnych miesięcy. Sprzedana nabywcom energia elektryczna powinna dotyczyć podobnych okresów, tak aby podatnik nie złożył deklaracji w związku z upływem terminu płatności określonym dla któregokolwiek nabywcy. Złożenie deklaracji za dany miesiąc (jeżeli w tym miesiącu wypada termin płatności nabywcy końcowego) wyłącza obowiązek dokonywania wpłat miesięcznych. Obowiązek składania deklaracji ma charakter podmiotowo - przedmiotowy. Deklarację podatkową w podatku akcyzowym podatnik obowiązany jest złożyć, jeżeli spełnione zostaną m.in. warunki podmiotowe oraz przedmiotowe. Warunki te spełnione są w przypadku, gdy w świetle ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. podmiot uznany jest za podatnika podatku akcyzowego (art. 13 u.p.a.) obowiązanego do składania deklaracji podatkowej (art. 24 u.p.a.). Dany podmiot jest uznany za podatnika podatku akcyzowego ze względu na wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą i podmiot ten jest obowiązany złożyć deklarację podatkową w związku z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu w danym okresie (w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju podatnik jest obowiązany bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację podatkową), a z tytułu tych czynności miały miejsce w danym miesiącu zdarzenia wymienione w art. 24, czyli przede wszystkim upływ terminu płatności z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Deklarację AKC-4 składa się, gdy za dany okres rozliczeniowy powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Zobowiązanie podatkowe powstaje w tym przypadku w miesiącu upływu terminu płatności określonym w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie – upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani na fakturze, w miesiącu w którym wystawiono fakturę. Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej wynikający z ustawy o podatku akcyzowym nie pokrywa się z terminem płatności, od którego uzależniony jest obowiązek złożenia deklaracji. W ocenie Spółki, art. 25 u.p.a. ma ściśle określoną treść oraz cel: jeżeli za dany miesiąc nie powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym (brak obowiązku złożenia deklaracji) oraz nie jest płacony podatek akcyzowy, podatnik musi dokonać wstępnych wpłat miesięcznych, jeżeli deklaracja nie jest składana za okres dłuższy niż dwa miesiące. Tym samym wobec braku obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty akcyzy za okres dłuższy niż dwa miesiące dojdzie do spełnienia przesłanek wskazanych w art. 25 u.p.a., które nałożą na takiego podatnika obowiązek dokonania wstępnych wpłat miesięcznych akcyzy. Jednak w przypadku Spółki, która ustaliła terminy płatności z tytułu sprzedaży energii elektrycznej z klientami (nabywcami końcowymi) tak, aby w każdym miesiącu kalendarzowym określona grupa klientów zobowiązana była do dokonania płatności na rzecz Spółki z tytułu dostaw energii (na podstawie umowy, prognozy, bądź faktury rozliczeniowej), Spółka będzie obowiązana co miesiąc składać deklaracje AKC-4/AKC-4zh i płacić podatek akcyzowy w związku z upływem umownych terminów płatności, z faktur prognozowych (i blankietów wpłat) bądź faktur rozliczeniowych; wprost z treści art. 25 u.p.a. wynika zdaniem Spółki, że nie będzie ona obowiązana dokonywać wpłat wstępnych według zasad określonych w tym przepisie. Skarżąca podkreśliła, że wydanie energii elektrycznej nabywcy końcowemu powoduje powstanie obowiązku podatkowego (art. 11 pkt 2 ustawy). Biorąc pod uwagę specyfikę obrotu energią elektryczną (której w żadnej sposób nie da się magazynować, zatem jej wydanie następuje na bieżąco w ilości uzależnionej od produkcji w danym okresie), należy uznać, że na podatniku zacznie ciążyć obowiązek podatkowy w akcyzie, jeżeli tak ustalona ilość energii jest przedmiotem roszczenia o zapłatę. Tym samym jedynym istotnym elementem niezbędnym dla określenia kwoty podatku akcyzowego od energii elektrycznej (przy założeniu, że jej wydanie następuje na bieżąco) jest określenie ilości wydanej energii elektrycznej - czyli ustalenie podstawy opodatkowania (która przy zastosowaniu stawki kwotowej będzie stanowiła podstawę do określenia kwoty podatku akcyzowego) oraz powstanie terminu płatności z tego tytułu. Tym samym szacunkowo określona planowana ilości energii elektrycznej w zestawieniu z ciągłym (nieprzerwanym) wydawaniem tej energii elektrycznej powoduje, że na podstawie art. 11 pkt 2 u.p.a. taka szacunkowo (rzetelnie) ustalona ilość energii elektrycznej będzie powodowała powstanie obowiązku podatkowego w miesięcznych okresach jej wydania, który następnie - w związku z wystawieniem faktur dokumentujących przyjęte szacunki, określających terminy płatności - przerodzi się w zobowiązanie do zapłaty podatku akcyzowego za dany okres rozliczeniowy, w którym upływają te terminy płatności. W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, przyjęte sposoby rozliczania zawartych umów - za okresy miesięczne - powodują, że powstaje obowiązek oraz zobowiązanie podatkowe z tytułu dostaw energii elektrycznej, których ilość jest określana w sposób szacunkowy (prognozowany), a co za tym idzie na Spółce ciąży obowiązek comiesięcznego składania deklaracji AKC-4 i zapłaty podatku akcyzowego, który wyłącza obowiązek dokonywania wstępnych wpłat miesięcznych. W dniu [...] lipca 2009 r., działający na podstawie upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izy Skarbowej w W. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, iż treść art. 25 u.p.a. jednoznacznie wskazuje, że jeżeli faktura za dostawę energii elektrycznej, której termin płatności upłynął (a zatem istnieje obowiązek zapłaty akcyzy), obejmuje okres dłuższy niż 2 miesiące, to podatnik był obowiązany do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne. I nie ma znaczenia, że ten sam podatnik składa każdego miesiąca deklarację podatkową zawierającą rozliczenie akcyzy o zaliczki od energii elektrycznej sprzedanej innym nabywcom, w innych okresach rozliczeniowych. Organ nie miał wątpliwości, że intencją ustawodawcy było, "aby w przypadku, gdy okresy rozliczeniowe podatnika z daną grupą kontrahentów są dłuższe niż 2 miesiące, podatnik mógł dokonywać wpłat miesięcznych na podstawie ewidencji, która z kolei powinna być oparta na faktycznym wydaniu energii, a jeśli nie jest to możliwe do określenia, na podstawie prognoz zużycia dla tej grupy kontrahentów. Nieprawidłowe zatem, według organu podatkowego, jest stanowisko Spółki, że nie ma ona obowiązku obliczania i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne, jako że składane co miesiąc deklaracje dla podatku akcyzowego dotyczą innej grupy odbiorców. Z uwagi na to, że dla każdej z grup rozliczanych w 3, 6 i 12 miesięcznych okresach rozliczeniowych obowiązek składania deklaracji podatkowych powstaje odpowiednio co 3, 6 i 12 miesięcy, Spółka będzie zobowiązana dokonywać wpłat miesięcznych dla tych grup odbiorców, niezależnie od składanych za te miesiące deklaracji podatkowych dotyczących zamkniętych okresów rozliczeniowych. W dniu 27 lipca 2009 r. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o uznanie jej stanowiska z wniosku o interpretację za prawidłowe. Przedmiotowej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 25 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 24 pkt. 2 i 3 w/w ustawy, poprzez uznanie, że w opisanym stanie faktycznym Spółka jest obowiązana, od dnia 1 marca 2009 r., dokonywać wstępnych wpłat miesięcznych podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, jeżeli faktura za energie elektryczną, której termin płatności upłynął, obejmuje okres rozliczeniowy dłuższy niż 2 miesiące, niezależnie od tego, czy podatnik składa deklaracje AKC-4/AKC4zh- na podstawie art. 24 u.p.a. - za każdy miesiąc; w sytuacji, gdy w świetle tych przepisów na podatniku nie ciąży obowiązek dokonywania wstępnych wpłat miesięcznych, ze względu na to, że składa on deklaracje AKC-4/AKC4zh za każdy miesiąc i płaci podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko, przytaczając zbieżne z wcześniejszymi argumenty i stwierdzając m.in. że "niezależnie od tego, czy dany podatnik będzie składał każdego miesiąca deklarację podatkową zawierającą rozliczenie akcyzy od energii elektrycznej sprzedanej innej grupie nabywców końcowych, będzie on obowiązany do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne, związanej ze sprzedażą energii elektrycznej tym grupom nabywców końcowych, z którymi rozlicza należność za sprzedaną energię i wystawia faktury za okresy dłuższe niż dwu miesięczne". Ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 1 w związku z art. 24 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz.11). Wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz 2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Spółki, w sytuacji będącej przedmiotem interpretacji, można wyciągnąć tylko jeden wniosek: jeżeli deklaracje dotyczące podatku akcyzowego od energii elektrycznej dostarczanej przez podatnika są składane co miesiąc, to nie tylko nie wypełnia on części formularza podatkowego dotyczącej wpłat miesięcznych, ale wpłat takich w ogóle nie wnosi. I wbrew twierdzeniom Ministra Finansów zaprezentowanym w interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, regulacje dotyczące wpłat miesięcznych nie dotyczą rozliczania akcyzy od konkretnych umów o dostawę energii elektrycznej, gdzie termin rozliczenia jest dłuższy niż dwa miesiące, ale składania deklaracji podatkowych przez podatnika akcyzy jako takiego oraz wpłacania przez niego akcyzy od dokonanych dostaw w poprzednim okresie, jeżeli ziściły się przesłanki do naliczenia podatku. Gdy deklaracja jest przez podatnika składana a akcyza przez niego płacona za okres dłuższy niż 2 miesiące - wtedy, w terminie, w jakim powinna być złożona deklaracja i zapłacona akcyza, podatnik powinien wnieść wpłatę miesięczną. Dopiero wówczas, poprzez system wpłat miesięcznych, ustawodawca chce doprowadzić do skutku polegającego na zniwelowaniu konsekwencji rozbieżności pomiędzy terminem wydania energii elektrycznej a terminem rozliczenia podatku przez danego podatnika. Wykładnia językowa regulacji art. 25 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jest według Spółki jednoznaczna i nie pozostawia wątpliwości. Spółka podkreśliła, że każda wykładnia przepisów powinna być dokonywana w zgodzie w Konstytucją, a w zakresie prawa podatkowego zwłaszcza w zgodzie z przepisem art. 217 Konstytucji, który stanowi, iż nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy (a zatem nie poprzez wykładnię rozszerzającą ustawy). Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała orzecznictwo sądów administracyjnych. Spółka podtrzymała prezentowane stanowisko, zgodnie z którym, jeżeli na podstawie art. 24 pkt 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym musi składać co miesiąc deklaracje podatkowe w zakresie podatku akcyzowego oraz wpłacać wynikający z nich podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywców końcowych oraz zużycia własnego, to nie jest równocześnie obowiązana do obliczania i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne na podstawie art. 25 ust. 1 tej ustawy - częściej niż co dwa miesiące są bowiem przez podatnika składane deklaracje i jest wpłacana akcyza, dotycząca danego okresu rozliczeniowego (miesięcznego). Skarżąca podkreśliła, że Minister Finansów działający za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w W., dokonując innej wykładni tych przepisów, dopuścił się naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i ponowił przedstawioną tam argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w sposób szczególny w art. 11, 24 i 25 reguluje zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym dostawy lub zużycia energii elektrycznej. W sytuacji opisanej we wniosku o interpretację (sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju) obowiązek podatkowy - zgodnie z art. 11 pkt 2 u.p.a. - powstaje z dniem wydania energii nabywcy końcowemu. Jak podaje wnioskodawca, terminy płatności należności z tytułu dostawy energii nabywcom końcowym określają umowy właściwe dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej; ze względu na to do sposobu rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego stosuje się art. 24 pkt 2 u.p.a., który nakłada na podatnika obowiązek składania właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, bez wezwania organu podatkowego, deklaracji podatkowych oraz obliczania i wpłacania akcyzy na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w/w umowie. Art. 25 ust. 1 u.p.a., na który powołuje się pełnomocnik Skarżącej wywodząc, że Spółka nie ma obowiązku obliczania i wpłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne stanowi, że "w przypadku składania deklaracji podatkowej i wpłaty akcyzy, o której mowa w art. 24 pkt 1 lub 2, za okres dłuższy niż dwa miesiące, podatnik posiadający koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne oraz podmiot reprezentujący są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne, na rachunek właściwej izby celnej, na podstawie szacunków dokonanych w oparciu o ewidencję, o której mowa w art. 91." Strona wywodzi, że ponieważ co miesiąc składa deklaracje z tytułu różnych rozliczeń podatku akcyzowego, to obowiązek ten nie ma do niej zastosowania. Przedstawiona wykładnia jest błędna. Spółka nie uwzględniła bowiem, że art. 25 ust. 1, określając przesłanki powstania obowiązku obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne, precyzuje, że chodzi o składane za okres dłuższy niż dwa miesiące deklaracje podatkowe i wpłatę akcyzy, o których mowa w art. 24 pkt 1 lub 2 u.p.a. A zatem w opisanym przypadku chodzi o deklaracje składane z upływem "terminu płatności określonego w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej". Zważywszy, że zawarte przez Spółkę z odbiorcami końcowymi umowy określają 3-, 6- i 12 miesięczne terminy płatności, to wszystkie deklaracje Spółki, o których mowa w art. 25 ust. 1 w zw. z art. 24 pkt 2 u.p.a. składane są za okresy dłuższe niż 2 miesiące. I nie ma znaczenia, że spółka tak zaplanowała okresy rozliczeniowe, że co miesiąc składa deklaracje na podatek akcyzowy dotyczący dostaw dla jakiejś grupy odbiorców. W istocie są to bowiem - składane co miesiąc - deklaracje za okresy dłuższe niż 2 miesiące. Biorąc pod uwagę powyższe należało uznać, że prawidłowe jest stanowisko organu, że w opisanym stanie faktycznym Spółka obowiązana jest do prowadzenia ewidencji określonej w art. 91 u.p.a. i dokonywania rozliczeń wstępnych za okresy miesięczne. Z tego względu Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), oddalił skargę.