I GSK 1032/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2306/11 w sprawie ze skargi R. L. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz R. L. 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2306/11, oddalił skargę R. L. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...], w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, z następującym uzasadnieniem. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z 28 grudnia 2010 r., nr [...], określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Decyzja ta została doręczona stronie w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm.) w dniu 17 stycznia 2011 r. Następnie, w dniu 12 kwietnia 2011 r. skarżący osobiście odebrał decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia 28 grudnia 2010 r. Dnia 19 kwietnia 2011 r. skarżący złożył odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji. W piśmie tym wskazał, że pod adresem zameldowania przebywa tylko w okresie letnim i z końcem wakacji przenosi się do znajomych, a korespondencję odbiera w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym nie wiedział o wszczęciu postępowania ani jego przebiegu. Ponadto stwierdził, że nie docierały do niego żadne pisma ani awiza, a o zaskarżonej decyzji dowiedział się w Urzędzie Celnym w dniu 12 kwietnia 2011r. i pokwitował jej odbiór. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011r. Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Organ podatkowy stwierdził, że skarżący spełnił przesłanki warunkujące przywrócenie terminu określone w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, jednakże nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu, tj. nie spełnił przesłanki z art. 162 § 1 tej ustawy. Organ wskazał, że w doktrynie utrwalony jest pogląd, że o braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Ponadto, powołując się na stanowisko sądów administracyjnych, z którego wynika, że jako kryterium przy ocenie winy w uchybieniu terminu procesowego należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy, wskazał, iż przywrócenie terminu nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej opisana przez Skarżącego we wniosku o przywrócenie terminu sytuacja nie jest potwierdzeniem braku winy w uchybieniu terminu, bowiem wszelka korespondencja w toku prowadzonego postępowania, w tym również zaskarżona decyzja, kierowana była na adres wskazany przez niego w pismach kierowanych do Urzędu Celnego w W., tj. ul: S. [...] w W. Korespondencja każdorazowo była awizowana i niepodjęta przez adresata, zwracana była do nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie". Organ dodał, że zgodnie z art. 146 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu. W razie zaniedbania ww. obowiązku pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ pozostawia je w aktach sprawy, a zatem to na stronie postępowania podatkowego spoczywa obowiązek wskazania organowi podatkowemu adresu, pod który należy kierować korespondencję adresowaną do strony, tak aby mogła być skutecznie doręczona i nie pozbawiała adresata możliwości bezpośredniego uczestnictwa w toczącym się postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę R. L. na powyższą decyzję. Sąd wskazał, że w sprawie nie jest sporne, iż przesyłka zawierająca decyzję została przesłana w dniu 29 grudnia 2010 r. za pośrednictwem poczty na adres wskazany przez stronę i została zwrócona jako niepodjęta w terminie. Przepis art. 150 Ordynacji podatkowej wprowadził fikcję prawną doręczenia przesyłki w razie niemożności dokonania bezpośredniego jej doręczenia adresatowi. Polega ona na tym, że poczta ma obowiązek przechowywać pismo przez 14 dni w swojej placówce pocztowej (art. 150 § 1 pkt 1) i dwukrotnie zawiadomić adresata o pozostawieniu przesyłki, powtórnie w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a). Zawiadomienie o pozostawieniu pisma (na poczcie) winno zostać umieszczone w pocztowej skrzynce oddawczej adresata lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2). W takim przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego terminu pozostawienia pisma w placówce pocztowej, a samo pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 zdanie drugie). Z treści cytowanego przepisu wynika, iż jedną z przesłanek doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 150 Ordynacji podatkowej stanowi brak możliwości doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 lub 149 tej ustawy. Natomiast zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Zaskarżona decyzja kierowana była na adres zamieszkania skarżącego przy ul. S. [...] w W. Adres ten wskazany został przez skarżącego w deklaracji AKC-U złożonej w Urzędzie Celnym w W. dniu [...] maja 2010 r. oraz w pismach kierowanych do organu. W związku z brakiem możliwości doręczenia skarżącemu decyzji w sposób wskazany w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej z powodu braku adresata w miejscu zamieszkania, przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia 28 grudnia 2010 r. była dwukrotnie awizowana przez Pocztę Polską w dniach 3 i 10 stycznia 2011 r. W związku z powyższym w ocenie Sądu organ podatkowy zasadnie przyjął, że decyzja została doręczona skarżącemu prawidłowo w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 17 stycznia 2011 r. Sąd zauważył ponadto, że w sytuacji doręczenia pisma w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej późniejsze odebranie decyzji przez skarżącego w dniu 12 kwietnia 2011 r. nie wywołało skutku prawnego w postaci przyjęcia tej daty jako daty doręczenia decyzji. W związku z tym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 150 Ordynacji podatkowej ze względu na brak podjęcia próby doręczenia przesyłki w sposób przewidziany w art. 148 lub art. 149 tej ustawy. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 162 Ordynacji podatkowej, Sąd wskazał, że warunkiem przywrócenia terminu jest ustalenie istnienia łącznie przesłanek wymienionych w tym przepisie, tj: - uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi, - złożenia w zakreślonym terminie wniosku o przywrócenie terminu oraz dopełnienie w ustawowo wyznaczonym terminie czynności, dla której był określony termin, któremu uchybiono. W przedmiotowej sprawie skarżący odebrał osobiście zaskarżoną decyzję w siedzibie organu w dniu 12 kwietnia 2011 r., a wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożył w dniu 19 kwietnia 2011 r., tym samym zachował 7 dniowy termin wynikający z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Wraz z wnioskiem złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W., wypełniając jednocześnie przesłankę warunkującą pozytywne rozpatrzenie wniosku wyrażoną w § 2 art. 162 , jednakże skarżący nie wypełnił przesłanki określonej w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, tzn. nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu. Sąd podniósł, że przepis art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. Oznacza to, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Usunięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (jako zamierzonego działania), ale także lżejszej jej postaci – niedbalstwa, tj. niedołożenia należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o własne interesy. Zdaniem Sądu o braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej. Za takie powody uznaje się np. nagłą chorobę, awarię komunikacyjną, pożar, powódź. W ocenie WSA okoliczności, na które powołuje się skarżący, czyli brak wiadomości o wszczęciu postępowania i jego przebiegu z powodu zmiany miejsca zamieszkania w okresie po wakacjach, nie uprawdopodabniają braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Wszelka korespondencja w toku prowadzonego postępowania, jak również zaskarżona decyzja, kierowana była na adres wskazany przez skarżącego jako jego adres zamieszkania tj. ul. S. [...] w W. Adres ten wskazany został przez skarżącego w deklaracji AKC-U złożonej w Urzędzie Celnym w W. w dniu [...] maja 2010 r. w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, we wniosku o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium RP z dnia [...] maja 2010 r., w piśmie z dnia [...] maja 2010 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do zmiany wysokości podstawy opodatkowania oraz w korekcie deklaracji AKC-U z dnia [...] czerwca 2010 r. Skoro złożone pisma, jak i deklaracja oraz korekta deklaracji złożona w Urzędzie Celnym w dniu [...] czerwca 2010 r. wskazywała jako adres zamieszkania ul. S. [...] w W., to Naczelnik Urzędu Celnego I w W., wszczynając postępowanie w dniu 14 czerwca 2010 r. jak i w trakcie prowadzonego postępowania, zasadnie kierował korespondencję na adres wskazywany wielokrotnie przez skarżącego jako jego adres zamieszkania. Zdaniem Sądu organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zasadnie wskazywał, że przedstawiona przez skarżącego argumentacja dotycząca zmiany miejsca zamieszkania nie uprawdopodabniała braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania. Skarżący zarówno nie wskazał żadnego innego adresu do doręczeń korespondencji, jak i nie powiadomił organu o zmianie adresu zamieszkania. Ponadto, Dyrektor Izby Celnej zasadnie podniósł, iż postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego zostało wszczęte postanowieniem z dnia 14 czerwca 2010 r., natomiast skarżący w złożonym wniosku o przywrócenie terminu wyjaśniał, iż przebywa pod wskazanym adresem w okresie letnim, a przenosi się do znajomych z końcem wakacji. W związku z powyższym przynajmniej w momencie wszczęcia postępowania podatkowego skarżący przebywał pod wskazanym przez siebie adresem zamieszkania. W ocenie Sądu zaistniały w sprawie stan faktyczny świadczy o tym, że skarżący działał w sprawie bez zachowania należytej staranności, co w efekcie doprowadziło do zawinionego uchybienia przez stronę skarżącą terminowi do wniesienia odwołania. Z tych powodów Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonym postanowieniu naruszenia art. 162 Ordynacji podatkowej, jak i art. 121, art. 122 i art. 123 tej ustawy. R. L. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 162 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa – poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, mające istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że postanowienie z dnia 14 czerwca 2010 r. o wszczęciu postępowania nie zostało skarżącemu skutecznie doręczone. Dopiero od daty skutecznego doręczenie tego postanowienia na stronie zaczyna ciążyć obowiązek zawiadomienia organu o zmianie adresu, wynikający z art. 146 Ordynacji podatkowej. Mimo to organy, stosując art. 162 § 1 i § 2 tej ustawy, wadliwie przyjmowały, że strona nie dokonała zawiadomienia o zmianie adresu do korespondencji w stosunku do znanego organom – z innego postępowania – adresu. Kasator podkreślił, że strona nie ma obowiązku zawiadamiania nieokreślonego zbioru organów o każdej zmianie swojego adresu, na "wszelki wypadek", nie mając wiedzy o wszczętym postępowaniu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wadliwe jest ustalenie WSA, że zaskarżona decyzja skierowana została na adres wskazany przez skarżącego w deklaracji AKC-U złożonej w Urzędzie Celnym w W. w dniu [...] maja 2010 r. oraz w pismach kierowanych do organu – albowiem te ustalenia dotyczą innego postępowania. Kasator stwierdził, że okoliczności podawane przez skarżącego – niepodważone ani przez organy celne, ani przez Sąd I instancji – jednoznacznie wskazują, że w danym postępowaniu strona uprawdopodobniła swój brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Autor skargi kasacyjnej wskazał ponadto, że przyjęcie, iż w dacie awizowania przesyłki pocztowej zawierającej zaskarżoną decyzję skarżący przebywał pod adresem, na który decyzja została wysłana, jest nieuprawnione bez przeprowadzenia ustaleń w tym przedmiocie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu, a która w niniejszej sprawie nie występuje. Oznacza to, że zakres kontroli kasacyjnej wyznacza kasator poprzez wskazanie podstaw i zarzutów kasacyjnych. Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji, oraz precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia prawa materialnego, bądź wykazanie naruszenia przepisów postępowania i jego istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie mające istotny wpływ na wynik sprawy. Takie sformułowanie zarzutu skargi kasacyjnej nie odpowiada wymogom określonym w przytoczonych powyżej przepisach p.p.s.a. Wskazane przepisy Ordynacji podatkowej należało bowiem zaklasyfikować jako przepisy postępowania, a stawiając zarzut ich naruszenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu – także powiązać je z odpowiednimi przepisami p.p.s.a. Mając jednak na uwadze treść uchwały pełnego składu sędziów NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, zgodnie z którą "przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych", stwierdzić należy, że opisana powyżej wadliwość zarzutu skargi kasacyjnej nie uniemożliwia jego rozpoznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest zarzut naruszenia art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, a wraz z nim należy dopełnić spóźnionej czynności. Podkreślić należy, że termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu nie był przez organ kwestionowany, a okoliczność ta została zaakceptowana przez Sąd I instancji. Podkreślić również należy, że przedmiotem niniejszego postępowania jest kwestia przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Ta uwaga jest konieczna, albowiem autor skargi kasacyjnej znaczną część uzasadnienia skargi kasacyjnej poświęcił kwestii niedoręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, co wykracza poza zakres przedmiotowy niniejszego postępowania. Ubocznie należy zwrócić autorowi skargi kasacyjnej uwagę na treść art. 237 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Skarżący został w tym zakresie prawidłowo pouczony w postanowieniu z dnia 14 czerwca 2010 r. We wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, zawartym w odwołaniu od decyzji organu I instancji, skarżący podniósł, że nie otrzymał tejże decyzji, ani też innych pism do niego kierowanych. Dyrektor Izby Celnej w W., odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, stanął na stanowisku, że decyzja z dnia 28 grudnia 2010 r. została doręczona prawidłowo w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, co zaakceptował Sąd I instancji. W myśl § 1 tego przepisu w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) – w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zgodnie z art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Z kolei § 2 tego artykułu stanowi, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Z akt sprawy wynika, że przesyłkę pocztową zawierającą decyzję z dnia 28 grudnia 2010 r. dwukrotnie awizowano, jednak na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie zamieszczono żadnej adnotacji o przyczynach niedoręczenia przesyłki i zawiadomienia o pozostawieniu pisma w miejscu zamieszkania skarżącego (art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej). Brak jest też podpisu osoby doręczającej (k. 65 akt administracyjnych). Okoliczność ta uszła uwadze zarówno organu odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, jak i Sądu I instancji, a jest ona istotna, ponieważ o prawidłowości doręczenia przesyłki w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej można mówić wówczas, gdy z dowodu doręczenia wynika przyczyna niedoręczenia pisma i sposób zawiadomienia adresata o jego pozostawieniu, w tym wypadku w miejscu zamieszkania. Od ustalenia prawidłowego doręczenia decyzji (daty) zależy bieg terminu do złożenia odwołania (bowiem zgodnie z art. 233 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie), a przede wszystkim potrzeba złożenia wniosku o przywrócenie terminu do jego złożenia. Zadaniem organu rozstrzygającego w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania było w pierwszej kolejności zbadanie prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji, a tym samym ustalenie, czy do uchybienia terminu w ogóle doszło. Dopiero wówczas byłoby możliwe stwierdzenie winy lub braku winy strony w uchybieniu tego terminu. Zadaniem WSA była natomiast ocena prawidłowości ustaleń organu w powyższym zakresie. W niniejszej sprawie tego jednak nie uczyniono, co słusznie podniósł kasator w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. weźmie pod uwagę powyższe rozważania. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.