I FSK 2163/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 września 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 837/11 w sprawie ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 maja 2011 r. nr [....] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 września 2011r., sygn. akt I SA/Łd 837/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi A. M. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 maja 2011 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 17 listopada 2010r. została po raz pierwszy wysłana na adres skarżącego (P., [...] S.) w dniu 18 listopada 2010r. i odebrana przez matkę skarżącego w dniu 19 listopada 2010r., a następnie przez nią odesłana do Urzędu Skarbowego w L. z informacją, że osoba odbierająca ją – J. M. - nie mieszka z synem i nie ma z nim kontaktu. Decyzja wpłynęła do organu podatkowego w dniu 25 listopada 2010r., a następnie – w dniu 29 listopada 2010r. została ponownie wysłana na adres zamieszkania skarżącego. Pomimo dwukrotnego awizowania – pierwszego w dniu 30 listopada 2010r., powtórnego w dniu 8 grudnia 2010r. - nie została przez niego odebrana. Wobec powyższych okoliczności decyzja ta została uznana za doręczoną w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm). Za dzień doręczenia decyzji wymiarowej organ uznał 14 grudnia 2010r., co oznacza, że termin do wniesienia od niej odwołania, upłynął dnia 28 grudnia 2010r., natomiast odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia zostało nadane za pośrednictwem poczty dnia 12 stycznia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie nie można uznać, że strona nie ponosi winy za uchybienie terminu do wniesienia odwołania, zatem nie zostały spełnione przesłanki konieczne do przywrócenie terminu. W skardze na to postanowienie pełnomocnik skarżącego wniósł o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Postanowieniu zarzucił naruszenie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przywrócenia terminu, pomimo wykazania przez pełnomocnika strony, iż uchybił mu bez swojej winy, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Kontrolując zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 maja 2011 r., Sąd I instancji doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 162, poprzez nie wyjaśnienie przez organ w sposób nie budzący wątpliwości mającej istotne, a zarazem zasadnicze znaczenie zarówno dla rozstrzygnięcia kwestii uchybienia terminu do wniesienia odwołania, jak i rozpoznania wniosku o przywrócenie tego terminu, okoliczności towarzyszących doręczaniu decyzji wymiarowej, w tym ewentualnej daty oraz trybu doręczenia. Sąd podniósł, że w niniejszej sprawy z załączonych do skargi akt administracyjnych wynika, iż decyzję wymiarową organ I instancji po raz pierwszy doręczył na wskazany przez skarżącego adres w dniu 19 listopada 2010r. do rąk matki skarżącego na podstawie art. 149 Ordynacji podatkowej, a skoro J. M. w dniu 24 listopada 2010r. odesłała przesyłkę adresowaną do syna – skarżącego do siedziby Urzędu Skarbowego w L., organ podjął ponowną próbę doręczenia na ten sam adres decyzji w dniu 29 listopada 2010r., a wobec jej nieodebrania w 14 - dniowym terminie do awizowania uznał ją za doręczoną w dniu 14 grudnia na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej. Takie działanie, choć podejmowane zapewne z przezorności (zapobiegliwości) procesowej organu, nie zasługuje na aprobatę, nie znajduje ono bowiem, w ocenie Sądu, uzasadnienia w okolicznościach faktycznych wynikających z załączonych akt administracyjnych. Z akt tych, w szczególności oświadczeń podatnika, składanych w toku kontroli podatkowej, jak i protokołu przesłuchania czy protokołu z kontroli podatkowej, a nawet pisma samego pełnomocnika z dnia 1 grudnia 2010r. wynika, że strona jako adres swojego zamieszkania oraz prowadzenia działalności gospodarczej podała [...] S., P. Ponadto kierowana na ten adres korespondencja do skarżącego, z wyjątkiem spornej decyzji wymiarowej, była przez niego osobiście potwierdzana i skarżący nie informował organu o zmianie miejsca zamieszkania, ani też nie wskazywał jako miejsce doręczenia innego adresu. Takiej jasności nie sposób natomiast doszukiwać się co do okoliczności faktycznych doręczania decyzji w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej w dniu 19 listopada 2010r., a w konsekwencji i zasadności podjęcia ponownej próby doręczenia decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 14 grudnia 2010r. Wprawdzie z zawartej w aktach kopii zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej decyzję wymiarową, potwierdzonej w dniu 19 listopada 2010r. przez J. M., wynika, iż odebrała ona adresowaną do skarżącego przesyłkę urzędową i zobowiązała się do jej oddania adresatowi, a nadto jest ona pełnoletnim domownikiem (matką skarżącego), zaś doręczyciel zawiadomienie o oddaniu pisma pozostawił na nieruchomości, wskazanej jako adres zamieszkiwania i prowadzenia zarazem działalności gospodarczej przez skarżącego. Niemniej jednak wobec listownego odesłania przesyłki przez J. M. do siedziby organu z informacją, że nie mieszka z synem i nie ma z nim kontaktu oraz podania przez nią na kopercie innego adresu (P.) niż adres zamieszkania skarżącego (P.), za konieczne Sąd uznał zweryfikowanie treści zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji wymiarowej w świetle przesłanek art. 149 Ordynacji podatkowej poprzez wyjaśnienie okoliczności odbioru przez J. M. przesyłki dla syna, w szczególności zaś w jakim charakterze występowała ona odbierając przesyłkę i zobowiązując się do jej oddania synowi, tym bardziej, że podany przez skarżącego adres jest nie tylko adresem jego zamieszkiwania, ale i miejscem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej oraz wyjaśnienie przyczyn odbioru przesyłki przez J. M., a następnie jej odesłania po kilku dniach do siedziby organu. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w L., zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art.141 § 4 oraz 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób nie budzący wątpliwości mającej istotne, a zarazem zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii uchybienia terminu do wniesienia odwołania, jak i rozpoznaniu wniosku o przywrócenie tego terminu, okoliczności towarzyszących doręczeniu decyzji wymiarowej, w tym ewentualnej daty oraz trybu doręczenia pomimo, że organ I instancji wnikliwie, bez naruszenia powyższych zasad postępowania dowodowego wyjaśnił okoliczności towarzyszące pierwszej próbie doręczenia decyzji i z zebranego materiału dowodowego wynikało, że decyzje wymiarowe nie zostały doręczone skarżącemu skutecznie w dniu 19 listopada 2010 r. do rąk matki J. M. na podstawie art. 149 Ordynacji podatkowej, gdyż nie była ona dorosłym domownikiem w rozumieniu tego przepisu i że organy przyjęły za dzień doręczenia decyzji datę wynikającą z zastosowania trybu z art.150 Ordynacji podatkowej, tj. 14 grudnia 2010 r.; - nie zasługuje na aprobatę doręczenie skarżącemu decyzji wymiarowych w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, pomimo, że próba doręczenia mu przesyłki w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej była nieskuteczna, a podatnik nie informował organu o zmianie miejsca zamieszkania, ani też nie wskazywał jako miejsca doręczenia innego adresu; - zachodzi konieczność ustalenia w jakim charakterze występowała J. M. odbierając przesyłkę i zobowiązując się do jej oddania synowi pomimo, że na potwierdzeniu odbioru matka skarżącego podpisała się jako dorosły domownik i że zobowiązała się oddać przesyłkę synowi, a po jej odesłaniu z zaznaczeniem, że nie mieszka z synem organ ustalił inny adres jej zamieszkania w tej samej miejscowości; 2) art. 141 § 4, art.133, art. 153 P.p.s.a., poprzez zobowiązanie organów podatkowych do badania w jakim charakterze występowała J. M. odbierając przesyłkę i zobowiązując się do jej oddania synowi, w sytuacji gdy z akt sprawy wynika, że nie doszło do skutecznego doręczenia przesyłki skarżącemu w dniu 19 listopada 2010 r. Organ miał więc prawo ponownie doręczyć decyzję na adres podatnika w trybie art.150 Ordynacji podatkowej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a w związku z art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy. W konsekwencji powyższych naruszeń Wojewódzki Sąd Administracyjny niezasadnie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a, uchylił zaskarżone postanowienie, zamiast na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalić skargę podatnika. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego jej rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w L. kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy Ordynacja podatkowa i argumentacja przywołana na poparcie tych zarzutów zmierza do wykazania nieprawidłowości w przyjętym przez Sąd I instancji stanowisku. W szczególności wynika z niej, iż konsekwencją dokonania błędnej przez WSA oceny, był brak uznania, iż w sprawie organ podatkowy prawidłowo zastosował tryb doręczenia przedmiotowej decyzji. Odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej wymaga przypomnienia, że doręczenie jako czynność materialno-techniczna wywołuje określone skutki prawne. Prawidłowe doręczenie stanowi początek biegu terminów do dokonania wielu czynności procesowych, np. do wniesienia odwołania, do wniesienia zażalenia, do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego lub stwierdzenia nieważności, do złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji podatkowej oraz do złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Poza tym w wyniku doręczenia decyzja lub postanowienie uzyskują byt prawny, tj. wchodzą do obrotu prawnego. Sposób doręczenia pism osobom fizycznym regulują przepisy art. 148 - 150 O.p. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji ocenił, że organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób nie budzący wątpliwości mającej istotne, a zarazem zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii uchybienia terminu do wniesienia odwołania okoliczności towarzyszących doręczaniu decyzji wymiarowej, w tym ewentualnej daty oraz trybu doręczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z taką oceną nie sposób się zgodzić. Przepis art. 149 Ordynacji podatkowej wskazuje, że w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy wysłał decyzje na adres podatnika, tj. P., [...] S. Z kopii zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłkę wysłaną na wskazany adres, odebrał dorosły domownik, tj. matka skarżącego – M. J. W tej sytuacji mając na uwadze art. 149 Ordynacji podatkowej należałoby przyjąć, że doręczenie decyzji nastąpiło prawidłowo i dalsze postępowanie organu, tj. ponowne wysłanie przesyłki zawierającej decyzje na adres skarżącego nie miało uzasadnionych podstaw. Z akt sprawy wynika jednak, że matka podatnika, podając inny adres, tj. [...]., odesłała przedmiotową przesyłkę na adres organu podatkowego, wraz z informacją, że nie mieszka z synem; nie ma z nim kontaktu. Mając na uwadze te okoliczności, właściwe było, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powtórne wysłanie przez organ podatkowy przesyłki na adres podatnika. Wyjaśnić bowiem należy, że przywoływany art. 149 Ordynacji podatkowej reguluje tzw. doręczenie zastępcze. Odebranie przez pełnoletniego domownika i podjęcie się przez niego oddania pisma stwarza domniemanie, że adresat pismo otrzymał. Jest to domniemanie wzruszalne. Przepis ten pozwala domniemywać skuteczność doręczenia, a nie uznać je w sposób niepodważalny za dokonane. Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej obalenie domniemania doręczenia zastępczego oznacza, że pismo nie zostało w ogóle doręczone. Konieczne jest zatem powtórne dokonanie doręczenia przez organ podatkowy. W sytuacji, gdy organ podatkowy otrzymał przesyłkę od matki podatnika z informacją, że nie jest domownikiem oraz ustalenia, że nie mieszka pod tym samym adresem co podatnik, organ miał prawo uznać, że w sprawie domniemanie dotyczące doręczenia zostało obalone. W związku z tym organ podatkowy był uprawniony podjąć próbę prawidłowego doręczenia decyzji na adres zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym, przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji odmiennego w tej kwestii stanowiska, naruszało regulacje przywołane w tym zakresie przez autora skargi kasacyjnej. Wyekspediowanie pisma na znany organowi adres podatnika w dniu 29 listopada 2010 r. było zgodne z przepisami regulującymi tryb doręczeń. W dniu tym podatnik nie miał ustanowionego pełnomocnika, dlatego wysłanie decyzji na adres podatnika było zasadne. Późniejsze ustanowienie pełnomocnika, w trakcie okresu, gdy nastąpiło awizowanie, nie powodowało konieczności doręczenia decyzji pełnomocnikowi. Wobec nieodebrania przesyłki w 14 dniowym terminie do awizowania organ podatkowy prawidłowo uznał ją za doręczoną w dniu 14 grudnia 2011 r. na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej . W tych okolicznościach, zważywszy , że odwołanie od przedmiotowej decyzji organu I instancji zostało nadane za pośrednictwem poczty w dniu 12 stycznia 2011r. to nawet gdyby hipotetycznie został podzielony pogląd Sądu I instancji co do konieczności zweryfikowania treści zwrotnego potwierdzenia odbioru ,nie zmienia to faktu, że wniesienie odwołania nastąpiło z uchybieniem terminu. Gdyby bowiem przyjąć, że doręczenie decyzji matce podatnika w dniu 19 listopada 2010 r. było skuteczne i nie było w związku z tym potrzeby powtórnej próby doręczenia decyzji, to złożone w dniu 12 stycznia 2011 r. odwołanie i tak nastąpiło po terminie. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi ,jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin ( §2 ). Przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne ( § 3 ). W świetle powyższego należy zgodzić się ze stanowiskiem organu przedstawionym zaskarżonym postanowieniu, że obowiązkiem organu odwoławczego, do którego wpłynął wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, jest zbadanie, czy zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W szczególności konieczne jest ustalenie, czy strona (pełnomocnik strony) uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy zainteresowanego. Zasadnie powołując się na orzecznictwo organ wyjaśnił, że o braku winy można mówić, jeżeli uchybienie terminowi nastąpiło z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, przy czym chodzi o takie zdarzenie, które uniemożliwiło zainteresowanemu dochowanie terminu, a którego zainteresowany nie wywołał i któremu nie mógł zapobiec, ani też którego nie mógł przezwyciężyć, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej. Wskazał też na przykłady okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu do których w orzecznictwie zalicza się np.: przerwy w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą oraz uniemożliwiała odebranie decyzji i wniesienie odwołania, powódź, pożar. W piśmie o przywrócenie terminu pełnomocnik skarżącego nie wskazał na okoliczności stanowiące o braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania , podniósł natomiast zarzut ,iż przedmiotowej sprawie został pominięty przy doręczeniu decyzji. Zarzut ten jest niezasadny, bowiem jak trafnie powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej skonkludował organ w zaskarżonym postanowieniu dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest okazanie (złożenie do akt sprawy) dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. Tak więc dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi podatkowemu, pełnomocnik ten powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich. Z tą też chwilą pełnomocnikowi zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest doręczać pisma i od tego momentu pominięcie pełnomocnika przez organ podatkowy musiałoby być traktowane jako pominięcie strony. Jak wynika z akt sprawy doradcy podatkowemu K. M. udzielono pełnomocnictwa do występowania w imieniu podatnika przed organami podatkowymi l i II instancji w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004, 2005 i 2006 roku pismem z 1 grudnia 2011r. , które wpłynęło do organu podatkowego za pośrednictwem poczty 6.12.2011r. Zważywszy , że w ustalonych okolicznościach sprawy po raz drugi na adres wskazany przez podatnika decyzję organu I instancji wysłano w dniu 29 listopada 2010r., a więc przed dniem doręczenia organom pełnomocnictwa nie wystąpił obowiązek powiadamiania pełnomocnika o tym fakcie oraz co także wyjaśniono przepisy prawa nie nakładają na organ podatkowy obowiązku pisemnego informowania o zastosowaniu fikcji doręczenia, a termin doręczenia wynikał wprost z adnotacji listonosza i dat na awizach. Ze względu natomiast, że Sąd I instancji uchylił zaskarżone postanowienie organu wskazując na potrzebę wyjaśnienia które z doręczeń zastępczych wywarło skutek prawny doręczenia decyzji ,należy przyznać rację organowi wnoszącemu skargę kasacyjną ,że zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem przepisów ,co uzasadnia jego uchylenie. Wniesienie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i wskazaniem, że wniosek ten został złożony w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia uzasadnia jego rozstrzygnięcie stosownie do art. 162 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji powinien dokonać oceny postanowienia organu przy uwzględnieniu wskazanych w tym przepisie przesłanek do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.