III SA/Wa 1963/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Anna Wesołowska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2010 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę 1. Skarżąca, Spółka pod firmą P. S.A., zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania energii elektrycznej, wskazując na następujący stan faktyczny. W ramach prowadzonej działalności Skarżąca dokonuje sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywców końcowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 roku (Dz. U. z 2009 roku, nr 3 poz. 11 ze zm), zwanej dalej ustawą. W stosunku do tych klientów stosowane są trzy-, sześcio- i dwunastomiesięczne okresy rozliczeń na koniec których dokonywany jest odczyt licznika i wystawiana faktura końcowa. W trakcie okresu rozliczeniowego klienci zobowiązani są do regulowania co miesiąc lub co dwa miesiące należności wynikających z prognozowych faktur VAT, wystawionych na podstawie przewidywanego zużycia energii elektrycznej, przy czym na koniec okresu rozliczeniowego należność nadpłacona (gdy zużycie rzeczywiste okazało się niższe niż przewidywano) jest wykazywana na fakturze i zwracana klientowi lub też w razie gdy zużycie rzeczywiste było wyższe niż planowane – nieopłacona należność jest wykazana na fakturze i klient zobowiązany jest do jej opłacenia. W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania: Czy upływ terminu płatności wynikającego z umowy lub z faktury w tym blankietu prognozowego zawierającego informację o szacunkowej ilości sprzedanej energii powoduje, zgodnie z przepisami obowiązującymi od dnia 1 marca 2009 r. powstanie obowiązku zapłaty akcyzy za miesiąc upływu tego terminu płatności? W przypadku twierdzącej odpowiedzi na to pytanie Skarżąca poprosiła o udzielenie odpowiedzi na pytanie drugie: w jaki sposób powinna dokonywać korekt rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego w związku z wystawieniem faktury rozliczeniowej w przypadku, kiedy kwota akcyzy należnej zapłacona przez Spółkę w oparciu o prognozy jest większa lub mniejsza od kwoty akcyzy należnej wynikającej z rzeczywistej ilości energii elektrycznej dostarczonej w danym okresie rozliczeniowym (ustalonej na podstawie odczytów liczników) i wskazanej w fakturze rozliczeniowej? W ocenie Skarżącej, skoro obowiązek podatkowy powstaje z datą wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, dla ustalenia kwoty podatku akcyzowego konieczne jest określenie ilości wydanej energii oraz daty powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może więc określić ilość wydanej energii elektrycznej przy pomocy urządzeń pomiarowych lub comiesięcznych szacunków wynikających z różnic pomiędzy energią nabytą a energią sprzedaną objętą opomiarowaniem oraz zużytą na własne potrzeby z uwzględnieniem ubytków. Natomiast przy braku fizycznej możliwości dokonywania comiesięcznych odczytów liczników można przyjąć szacunkową ilość energii z poprzednich okresów rozliczeniowych ustaloną na podstawie odczytów liczników, co w zestawieniu z ciągłym nieprzerwanym systemem dostaw powoduje powstanie obowiązku podatkowego w miesięcznych okresach jej wydawania, i co wobec wystawienia faktur dokumentujących przyjęte szacunki będzie powodowało comiesięczne powstanie obowiązku podatkowego stosownie do art. 24 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Powyższa wykładnia art. 11 ust. 2 i 24 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. powoduje, że na Skarżącej nie będzie ciążył obowiązek dokonywania wpłat wstępnych wynikający z art. 25 ustawy. Jeżeli okaże się, że ilość energii jest mniejsza niż szacowana, Skarżąca uprawniona będzie do wystawienia faktury korygującej, przy czym z uwagi na przedmiot sprzedaży nie będzie na niej ciążył obowiązek posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej. Skarżąca zaś będzie mogła na bieżącą pomniejszyć kwotę akcyzy w deklaracji składanej za miesiąc wystawienia faktury korygującej. 2. Interpretacją indywidualną Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Uzasadniając powyższe stanowisko Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 11 pkt 2 ustawy obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży energii na terytorium kraju powstaje z dniem jej wydania. Faktury prognozowane, będące fakturami VAT są wystawiane na podstawie prognozowanej ilości zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę (najczęściej na podstawie danych historycznych z poprzednich okresów rozliczeniowych). Wobec powyższego w momencie wystawienia faktury prognozowanej nie jest znana Skarżącej ilość energii elektrycznej wydanej danemu podmiotowi. Dopiero z chwilą odczytu liczników uzyskuje ona informację o ilości energii rzeczywiście zużytej przez danego nabywcę końcowego, która odpowiada ilości energii wydanej temu podmiotowi przez Wnioskodawcę. Podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju stanowi ilość energii fizycznie wydanej danemu klientowi. Skarżąca w chwili wystawiania faktury prognozowanej na podstawie danych historycznych z poprzednich okresów rozliczeniowych nie posiada takich danych. Tym samym nie ma możliwości opodatkowania prognozowanych ilości energii przed jej faktycznym wydaniem. Mając na względzie powyższe wskazać należy, iż w art. 25 ustawy, przyjęto rozwiązanie zakładające wpłaty wstępne zwane wpłatami miesięcznymi, będące zaliczkami na poczet podatku akcyzowego należnego w momencie rozliczenia dostawy energii. Nie ma przeszkód do tego, żeby wpłaty miesięczne dokonywane przez podatników oparte na prowadzonej ewidencji, wynikały z prognoz wydania energii nabywcom końcowym. Z uwagi na uznanie, że nie ma obowiązku zapłaty akcyzy za miesiąc, w którym upływa termin płatności wynikający z umowy lub z faktury w tym blankietu prognozowego zawierającego informację. o szacunkowej ilości sprzedanej energii elektrycznej, Minister Finansów nie rozpatrywał odpowiedzi na drugie pytanie, które odnosi się do sytuacji, gdyby taki obowiązek powstał. 3. Pomimo wystosowania przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. 4. W skardze złożonej do tutejszego Sądu Skarżąca zarzuciła interpretacji naruszenie art. 11 ust. 2 i 24 pkt 2 ustawy oraz wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu i orzeczenie o kosztach postępowania. Skarżąca podniosła, że przyjęty przez nią system rozliczeń zapewnia utrzymanie płynności finansowej i zapewnia otrzymywanie stałych, comiesięcznych przychodów własnych. W ocenie Skarżącej uwzględniając wykładnię językową nie da się przyjąć, że podatek akcyzowy od wydanej energii elektrycznej może być obliczany tylko i wyłącznie od ściśle ustalonej, faktycznej odebranej przez nabywcę końcowego energii. Skarżąca dodatkowo wskazała, że przedstawiona przez Ministra Finansów interpretacja nie daje podstaw do odpowiedzi, co z tymi nabywcami w stosunku do których nie będzie możliwe ustalenie faktycznie odebranej przez nich energii bo nie mają liczników albo są one uszkodzone. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : 6. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a., podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. 7. Dokonując kontroli zaskarżonego aktu w opisanym wyżej zakresie Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, zaś podniesione w skardze zarzuty uznane zostały za nieuzasadnione. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była możliwość przyjęcia za datę powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego daty płatności określonej w fakturze prognozującej zużycie energii elektrycznej. Z przyczyn, które wskazane zostaną poniżej, sąd uznał za uzasadnione stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie podzielając zarzutów objętych skargą. 8. Stosownie do przepisów art. 9 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m. in. sprzedaż energii elektrycznej, nabywcy końcowemu na terytorium. Z mocy art. 11 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terenie kraju powstaje z chwilą wydania energii nabywcy końcowemu. Co do zasady należy więc przyznać rację Skarżącej, że moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży energii elektrycznej powiązany został przez ustawodawcę z momentem wydania energii, jak również przyznać należy rację, że owo "wydawania energii" ma charakter stały. Powoduje to, że w sposób stały powstaje obowiązek podatkowy po stronie dostawcy. 9. Konsekwencją powyższego ukształtowania momentu powstania obowiązku podatkowego powinno być obliczanie w sposób stały ilości energii wydanej nabywcy końcowemu i naliczanie z tego tytułu akcyzy, co jednak z przyczyn technicznych uznać należy za niemożliwe. Uwzględniając powyższą okoliczność ustawodawca połączył obowiązek złożenia deklaracji podatkowej oraz dokonania wpłaty podatku nie z momentem wydania energii elektrycznej ale z momentem zapłaty należności z tytułu jej sprzedaży. Stosownie do treści art. 24 ust. 2 ustawy, regulującego kwestie związane z zapłatą podatku w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terenie kraju, złożenie deklaracji podatkowej oraz wpłata akcyzy na rachunek właściwej izby celnej następuje w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym : - upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, albo - upłynął termin płatności wynikający z faktury, jeżeli termin płatności nie został określony w umowie, - po miesiącu w którym wystawiono fakturę - jeżeli termin płatności nie został określony ani w umowie ani w fakturze. 10. Skarżąca utożsamia płatności, o których mowa w art. 24 ust. 2 ustawy z płatnościami wynikającymi z faktur prognozowych. Stanowisko to uznać należy za nieprawidłowe z następujących przyczyn : W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii odbiorcy końcowemu na terytorium kraju powstaje z chwilą wydania energii, a płatność podatku powiązana jest z zapłatą za wydany towar. Przy takim ujęciu obowiązku podatkowego i obowiązku wpłaty podatku pojęcie zapłaty o który mowa w art. 24 ust. 2 rozumieć należy jako zapłatę za rzeczywiście wydaną ilość energii elektrycznej a nie za przewidywaną do wydania ilość energii, która może nie być zgodna z rzeczywistą sprzedażą. Kolejnym argumentem przemawiającym za słusznością stanowiska, zgodnie z płatność o której mowa w art. 24 ust. 2 ustawy dotyczy płatności za energię rzeczywiście wydaną jest treść art. 25 ustawy. W art. 25 ustawy wprowadzony został mechanizm zaliczkowej zapłaty akcyzy na podstawie danych szacunkowych, w sytuacji w której deklaracje o których mowa w art. 24 ust. 1 lub 2 ustawy składane są za okres dłuższy niż dwa miesiące. Z treści powyższego przepisu wynika, że ustawodawca przewidywał możliwość korzystania przez podatników z danych szacunkowych w odniesieniu do sprzedaży energii elektrycznej. Jednak wykorzystanie danych szacunkowych zostało ograniczone do sytuacji, w których podatnik składa deklaracje podatkowe za okresy dłuższe niż dwa miesiące i w konsekwencji przy wykorzystaniu tychże danych szacunkowych ustalana jest podstawa dla obliczenia wpłaty miesięcznej na podatek akcyzowy, która to wpłata stanowi jedynie zaliczkę na poczet akcyzy. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą wynika, że terminy płatności faktur dotyczących rzeczywistej sprzedaży upływają co 3, 6 czy 12 miesięcy. Oznacza to, że deklaracje również składane są przez Skarżącą za okres dłuższe niż dwa miesiące. W konsekwencji, Skarżąca może wykorzystywać dane szacunkowe ale wyłącznie dla wyliczenia wpłat wstępnych traktowanych jako zaliczka na akcyzę (art. 25 ustawy). 11. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że nie jest możliwe utożsamienie faktur prognozowych, wystawianych przez Skarżącą z fakturami obejmującymi płatności za wydaną energię elektryczną o których mowa w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. 12. Ustosunkowując się do argumentów podniesionych w skardze wskazać należy, że dokonana przez Ministra Finansów i podzielona przez Sąd wykładnia przepisów art. 9 ust. 1 pkt 2, art. 11 pkt 2 oraz 24 pkt 2 i 25 ustawy o podatku akcyzowym zgodnie z którą obowiązek złożenia deklaracji oraz dokonania zapłaty podatku akcyzowego powiązać należy z terminem płatności należności wynikających z faktury obejmującej rzeczywiście wydaną ilość energii elektrycznej a nie z upływem terminu płatności określonego w fakturze prognozowej nie zagraża utrzymaniu przez Skarżącą planowanej płynności finansowej oraz zapewnieniu stałych, comiesięcznych wpływów. Wykładnia ta nie sprzeciwia się wystawianiu przez Skarżącą faktur prognozowych i uzyskiwania za nie zapłaty. Jednocześnie, nie można podzielić zarzutu Skarżącej, że dokonując powyższej wykładni a w szczególności wiążąc obliczenia podatku akcyzowego z rzeczywiście wydaną klientowi ilością energii elektrycznej Minister Finansów dokonał pozajęzykowej wykładni przepisów prawa. W ocenie Sądu właśnie przyjęcie wykładni przedstawianej przez Skarżącą, zgodnie z którą podstawą dla obliczenia podatku akcyzowego jest prognozowana sprzedaż, oznaczałoby wyjście poza wykładnię językową i prowadziłoby do wprowadzenia nowego, nie ujętego w ustawie przedmiotu opodatkowania jaką byłaby hipotetyczna ilość sprzedanej energii elektrycznej. Postawiony w końcowej części skargi zarzut, że stanowisko Ministra Finansów nie uwzględnia tych klientów w stosunku do których nie można ustalić ilości rzeczywiście odebranej energii nie dotyczy rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Strona we wniosku o udzielenie interpretacji nie zadała pytania, jak należy rozliczyć podatek akcyzowy w sytuacji w której nie jest możliwe ustalenie ilości energii. Oznacza to, że nie jest możliwe postawienie organowi zarzutu, że interpretacja nie obejmuje stanu faktycznego uzupełnionego na etapie skargi do sądu administracyjnego. 13. Podsumowując, Sąd uznał zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione i w konsekwencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.