I SA/Bd 369/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ew Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2011 r. sprawy ze skargi P. S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz P. S.A. w K. kwotę 511 (pięćset jedenaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania W dniu [...] r. P. S. A. w K. wystąpiły o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł oraz zaliczenie jej na poczet wymagalnych lub przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości. Spółka stwierdziła, że należące do niej drogi wewnętrzna i dojazdowa, które zostały uznane za budowle, podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W dniu 30 kwietnia 2010 r. strona dokonała zmiany wysokości wnioskowanej nadpłaty na kwotę [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy B. określił spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2004 w kwocie [...] zł oraz określił nadpłatę w tym podatku w kwocie [...] zł. Organ wskazał, że w 2004 r. z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłączone były wszystkie drogi, a nie jedynie drogi publiczne. Z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości korzystały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu niezależnie od sposobu sklasyfikowania gruntów, na których były one zlokalizowane w ewidencji gruntów i budynków. Organ podał, że podatek od nieruchomości za rok 2004 według deklaracji oraz korekty deklaracji obliczony został w kwocie [...] zł. Podatek ustalony natomiast w niniejszej decyzji wynosi [...] zł, co daje nadpłatę w kwocie [...] zł. Odnosząc się do powyższej nadpłaty, organ stwierdził, że wniosek spółki złożony dnia [...] r. na kwotę [...] zł przerwał bieg przedawnienia tylko co do tej kwoty i należy go w tym zakresie rozpatrzyć. Natomiast, w związku z tym, że uzupełnienie wniosku o dalszą kwotę nadpłaty nastąpiło po terminie przedawnienia, złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wyższej kwocie nie wszczął postępowania co do tej wyższej kwoty. Organ orzekł, że stwierdzona nadpłata w kwocie [...] zł zostanie, zgodnie z wnioskiem podatnika, zaliczona na poczet przyszłych zobowiązań w podatku od nieruchomości. W złożonym odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz określenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł i stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w kwocie [...] zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 79 § 2 w zw. z art. 80 § 1 i 3, art. 165 § 1, art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwą ich interpretację związaną z nieuwzględnieniem w przedmiotowej sprawie art. 167 § 1 wskazanej ustawy oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W opinii spółki, zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie ma treść art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, strona może wystąpić z rozszerzeniem zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego. W ocenie podatnika, termin określony w art. 139 § 1 tej ustawy biegnie na nowo od dnia rozszerzenia zakresu lub zgłoszenia nowego żądania. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i umorzyło postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia określonego w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie ma zastosowanie art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania dochodzonej nadpłaty, a więc w 2004 r., a nie art. 79 § 2 w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z powołanym przepisem, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Spółka była zatem uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w 5-letnim okresie liczonym od dnia 19 stycznia 2004 r., gdyż właśnie w deklaracji złożonej w tym dniu po raz pierwszy wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej. Skutkuje to liczeniem 5-letniego terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który upływał z dniem [...]. Z uwagi na złożenie przez podatnika wniosku dopiero w dniu [...] r., a więc po terminie, organ doszedł do przekonania, że wniosek strony nie powinien zostać rozpoznany. W złożonej skardze spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na naruszenie materialnego prawa podatkowego poprzez błędną interpretację art. 79. § 2 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 1 i 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie; naruszenie materialnego prawa podatkowego poprzez błędną interpretację art. 79. § 2 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 1 i 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w chwili złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. poprzez nieuwzględnienie wskazanych przepisów przy wydawaniu zaskarżonej decyzji; oraz naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 234 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydając zaskarżoną decyzję błędnie zastosowało art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 1 i 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., tj. w dacie powstania nadpłaty. W opinii spółki, w przedmiotowej sprawie powinny znaleźć zastosowanie wskazane przepisy w brzmieniu obowiązującym w chwili złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty tj. [...] r. Ponadto strona uważa, że zaskarżona decyzja została wydana na jej niekorzyść, gdyż decyzja organu pierwszej instancji przyznawała nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł. Uchylenie tej decyzji w wyniku złożonego przez skarżącą odwołania stanowi naruszenie zasady zakazu reformationis in peius. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i może zaskarżoną decyzję (inny akt administracyjny) uchylić lub stwierdzić jej nieważność, jeżeli w istotny sposób narusza ona przepisy. Uprawnienia sądu administracyjnego mają w zasadzie charakter kasacyjny, a nie reformatoryjny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania sprawy zamiast organów administracyjnych. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję tylko w wypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) powyższej ustawy). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności określona w art. 134 tejże ustawy z której wynika, iż sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. W trakcie orzekania sąd winien mieć również na względzie tzw. zasadę reformationis in peius (nie pogarszania sytuacji strony skarżącej). Jak wynika z akt sprawy decyzja organu I instancji była nieprawidłowa, gdyż zastosowano przepis prawa, który w dacie powstania obowiązku podatkowego nie obowiązywał. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (SKO) zasadnie orzekło, iż na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 208 oraz w zw. z art. 75 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa należało uchylić decyzję Wójta Gminy B. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. i określającą nadpłatę podatku od nieruchomości za rok 2004 w kwocie [...] zł. z uwagi na upływ terminu przedawnienia określonego w przepisie art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W sprawie wbrew opinii strony skarżącej decydujące znaczenie ma właśnie zacytowany przepis art. 79 § 2 pkt 2 obowiązujący w dacie powstania nadpłaty tj. w dacie złożenia deklaracji podatkowej tj. w dniu [...] r. W tym miejscu należy wskazać, ze przepis art. 79 § 2 pkt 2 w dniu [...] r. brzmiał następująco : " w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b ( deklaracje) - - po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji. Należy zatem wskazać, że datą złożenia deklaracji był dzień [...] r. a zatem termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty minął w dniu [...] r. Jak wynika z akt sprawy, spółka przedmiotowy wniosek złożyła [...] r. a więc po czasie. Termin wskazany w zacytowanym przepisie jest bez wątpienia terminem prawa materialnego, o charakterze prekluzyjnym, a więc co do zasady termin ten nie mógł być przywrócony. To oznacza, że wniosku tego nie należało rozpoznawać merytorycznie. To oznacza, że decyzja organu I instancji była nieprawidłowa. Natomiast decyzja organu odwoławczego orzekająca o uchyleniu decyzji I instancji i o umorzeniu postępowania z uwagi na bezprzedmiotowość jest prawidłowa. Sąd jednak mając na uwadze fakt, że w skardze podniesiono zarzut naruszenia zakazu reformationis in peius stwierdza, że organ winien i tę kwestię rozważyć przy podejmowaniu decyzji, czego jak wynika z treści zaskarżonej decyzji nie uczynił. Sąd stwierdza, że organ w ten sposób naruszył procedurę tj. art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Op. poprzez brak uzasadnienia prawnego w tym zakresie. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd zgodnie z którym, zakaz reformationis in peius ustanowiony w art. 234 Ordynacji podatkowej dotyczy również organu odwoławczego. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), zobowiązane są przy tym zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Należy podkreślić, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. A zatem na organach ciąży obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i w tym celu organy podatkowe winny ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie, rozważyć, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów i przeprowadzić je. Organ odwoławczy, orzekając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uchylając decyzję organu I instancji i umarzając postępowanie w sprawie z uzasadnieniem, iż złożony wniosek przez skarżącą nie uprawniał organu do wszczęcia postępowania winien również uzasadnić w sposób wyczerpujący ww. kwestię. W tej sytuacji Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił. O wykonalności orzeczono na podstawie art. 152 , o kosztach w oparciu i przepis art. 200 cyt. ustawy.