I SA/Łd 722/11

Dnia 22 września 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 22 września 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z o.o. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku akcyzowego w zakresie organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka A zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w L., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej braku podstaw do uznania za aIkohol etylowy, w rozumieniu art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej "u.p.a.") i art. 20 tiret pierwsze Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE L92.316.21, dalej jako "Dyrektywa"), alkoholu etylowego powstałego wyłącznie w drodze fermentacji. We wniosku zainteresowane wskazała, że zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie produkcji preparatów białkowych dla zwierząt i ludzi z odpadowych drożdży piwowarskich. Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składa deklaracji podatku akcyzowego. Działalność spółki polegać będzie na odzysku, z zakupionego ze źródeł zewnętrznych, odpadowego materiału komórek drożdżowych i produkcji preparatów białkowych. Odpadowy materiał zawiera alkohol etylowy pochodzący z fermentacji alkoholowej zachodzącej w procesie produkcji piwa. Źródłem materiału odpadowego będą zakupy z różnych browarów z terenu Polski, jak również zakupy od firm pośredniczących. Ze względu na przepisy dotyczące gospodarowaniem odpadami, do obrotu materiałem odpadowym stosowane będą tzw. karty odpadu, na których potwierdzany będzie, odbiór od dostawców materiału odpadowego. Materiał odpadowy będzie dostarczany do Spółki przez sprzedawcę lub firmy transportowe. Zakupiony materiał odpadowy, w zależności od jego parametrów oraz przeznaczenia preparatów, poddawany będzie wirowaniu na wirówkach bądź też bezpośrednio kierowany do aparatów wyparnych w celu zagęszczenia. Po zagęszczeniu materiał odpadowy skierowany zostanie na urządzenia suszarnicze. Odzyskana z materiału odpadowego biomasa skierowana zostanie następnie do suszarni i zapakowana (produkt końcowy nie zawierający alkoholu etylowego). Spółka posiada aktualną decyzję Starosty udzielającą pozwolenia na wytwarzanie odpadów niebezpiecznych i innych niż niebezpieczne. Przewidywanymi do wytwarzania są m.in. inne niewymienione odpady - wypar drożdżowy jako mieszanina odcieku po wirówkach, kondensatu z wyparki, nadmiarowej cieczy z pomp próżniowych oraz popłuczyn z mycia urządzeń technologicznych oraz wszystkich innych płynów powstających w produkcji preparatów drożdżowych, o parametrach: alkohol etylowy - 6,0%, alkohol metylowy - 0,2%, alkohole wyższe - 0,5%, woda - 88,5%, inne substancje - aldehydy, estry, substancje goryczkowe, mineralne i azotowe, kwasy, organiczne i nieorganiczne, tłuszcze i węglowodany - ok. 4,8%. Odpad kierowany będzie do zbiorników wyparu, a następnie sprzedawany odbiorcom - gorzelniom rolniczym. Gorzelnie zainteresowane są tym odpadem, ponieważ zawiera on średnio 6-7% alkoholu etylowego nadającego się do odzysku (destylacji). Gorzelnie te posiadają status składów podatkowych i znajdują się pod nadzorem służb celnych. Spółka nie zamierza sprzedawać wyparu do innych podmiotów, ani też nie będzie go przerabiać samodzielnie (destylować). W związku z powyższym zapytano, czy prawidłowe jest stanowisko spółki, że alkohol etylowy powstały wyłącznie w drodze fermentacji nie jest alkoholem etylowym, o którym mowa w art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz art. 20 tiret pierwsze Dyrektywy. Zdaniem wnioskodawczyni, aby określony alkohol mógł zostać zaliczony do pozycji CN 2207 lub 2208 musi powstawać albo w sposób syntetyczny, albo w drodze fermentacji, a następnie destylacji. Zatem z uwagi na fakt, że alkohol etylowy zawarty w wyparze drożdżowym powstaje wyłącznie w wyniku procesu fermentacji, nie jest to alkohol etylowy w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów, a zatem nie jest wyrobem akcyzowym i nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Alkohol etylowy zawarty w wyparze drożdżowym stanie się alkoholem etylowym, sklasyfikowanym do pozycji CN 2207 lub 2208, dopiero po odzyskaniu go z wyparu, tj. po poddaniu procesowi destylacji w gorzelni. W interpretacji z dnia [...] r. Dyrektor uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że kwestie klasyfikacji statystycznych nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska spółki dotyczącego klasyfikacji statystycznej wyrobów. W interpretacji wskazano, że za prawidłową klasyfikację wyrobu odpowiedzialna jest spółka, bowiem to zainteresowany podmiot, co do zasady, sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby) według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania wyrobów i usług. Dyrektor przytoczył art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej. Natomiast stosownie do ust. 2 ww. przepisu - produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew. Organ wywodził, że zgodnie z definicją z art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a., jeżeli dany wyrób posiada kod CN 2207 lub 2208 oraz odpowiednią moc (pow. 1,2% objętości), to jest alkoholem etylowym. Natomiast ani art. 93, ani żaden inny przepis ustawy nie wskazuje, że alkoholem etylowym jest tylko taki wyrób, który powstał wyłącznie w ściśle określonym procesie technologicznym. Wobec powyższego uznano, że wyrób opisany we wniosku, zawierający 6,0% alkoholu etylowego, jest wyrobem akcyzowym. W konkluzji organ stwierdził, że czynność polegająca na wytwarzaniu wyparu drożdżowego zawierającego 6,0%, czyli zawierającego w swym składzie m.in. alkohol etylowy o rzeczywistej objętościowej mocy przekraczającej 1,2% objętości jest produkcją alkoholu etylowego, wskazanego w art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Spółka najpierw wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Zarzuciła w niej naruszenie: 1. art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") w związku z art. 3 ust. 1 u.p.a. przez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że sklasyfikowanie wyrobu akcyzowego do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN), używanej do celów poboru akcyzy, jest "kwestią statystyczną nie mieszczącą się w zakresie przedmiotowym interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o art. 14b § 1 Ordynacji" oraz przez odmowę oceny stanowiska wnioskodawcy w oparciu o art. 14b O.p. co do prawidłowości (i dopuszczalności) oznaczenia danego alkoholu etylowego kodem CN 2207 lub 2208, 2. art. 3 pkt 2 O.p. przez niezastosowanie wykładni tego przepisu ustalonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 9 listopada 1999 r. (K 28/98) i art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez błędną interpretację polegającą na nieuwzględnieniu w wykładni art. 93 ust 1 pkt 1 złożonej konstrukcji przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym określonym przez dwa elementy: czynność opodatkowaną oraz przedmiot tej czynności (alkohol etylowy) i przyjęciu, że elementem określającym przedmiot opodatkowania (alkohol etylowy), nie jest oznaczenie danego wyrobu akcyzowego określonym kodem Nomenklatury Scalonej (CN), 3. art. 14c w związku z art. 14h i art. 120, 121 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2, 7, 84, 87 i 217 Konstytucji poprzez błędną interpretację pojęcia "uzasadnienie prawne" i przyjęcie, że podstawą prawną odmowy oceny stanowiska spółki dotyczącego klasyfikacji statystycznej wyrobu może być akt prawny niebędący źródłem prawa powszechnie obowiązującego, co spowodowało bezpodstawną odmowę oceny stanowiska spółki w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania przez klasyfikację do określonego kodu CN, 4. art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przez błędną interpretację, sprzeczną z literalnym brzmieniem tego przepisu, polegającą na przyjęciu, że ustanawia on wyłącznie jedną przesłankę zaklasyfikowania danego wyrobu jako alkoholu etylowego i wystarczający do takiej klasyfikacji jest sam fakt występowania w danym wyrobie alkoholu etylowego o zawartości przekraczającej 1,2% objętości, a tym samym błędne przyjęcie, że drugą przesłanką konieczną do zaklasyfikowania wyrobu jako alkoholu etylowego w rozumieniu tego przepisu nie jest objęcie wyrobu klasyfikacją CN 2207 lub 2208, 5. art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przez nieuwzględnienie w wykładni tego przepisu argumentów wynikających z wykładni systemowej-historycznej opartej na porównaniu brzmienia art. 93 ust. 1 pkt 1 z poprzednim brzmieniem definicji alkoholu etylowego z art. 72 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym nieuwzględnienie jednolitej wykładni sądowoadministracyjnej art. 72 i argumentów potwierdzających sformułowaną przez skarżącą hipotezę interpretacyjną, 6. art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przez nieuwzględnienie w wykładni tego przepisu argumentów wynikających z wykładni systemowej, zgodnej z brzmieniem i celem art. 20 tiret pierwsze Dyrektywy oraz argumentów potwierdzających sformułowaną przez skarżącą hipotezę interpretacyjną, 7. art. 93 ust. 2 u.p.a. przez błędną interpretację pojęcia "produkcja alkoholu etylowego" polegającą na przyjęciu, że generowanie odpadu już zawierającego alkohol etylowy z procesu fermentacji drożdży piwowarskich jest "produkcją" w rozumieniu ustawy akcyzowej w postaci wytwarzania, tj. dokonanie interpretacji sprzecznej ze słownikowym rozumieniem słowa "wytwarzać" i w konsekwencji błędne zastosowanie tego przepisu, 8. art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przez niedokonanie jego interpretacji w związku z art. 92 u.p.a. i przyjęcie, że alkohol etylowy zawarty w wyparze drożdżowym zawierającym także alkohol metylowy jest napojem alkoholowym w rozumieniu art. 92, 9. art. 14c § 2 w związku z art. 14h i art. 120 i 121 § 1 O.p. przez błędne zastosowanie polegające na zastąpieniu oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego lakonicznym komentarzem opartym na zacytowaniu podstaw prawnych, zawierającym warunkową i niejednoznaczną ocenę stanowiska wnioskodawcy, 10. art. 14b w związku z art. 14b, 14h i art. 120 i 121 § 1 O.p. przez błędne zastosowanie i wydanie interpretacji z uwagami w stosunku do zagadnienia nie będącego przedmiotem wniosku, tj. z uwagami dotyczącymi definicji produkcji wyrobu akcyzowego. W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota przedmiotowej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy pojęcie "produkcja alkoholu etylowego", którym ustawodawca posługuje się w art. 93 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) obejmuje swoim zakresem "wytwarzanie (generowanie) odpadu już zawierającego alkohol etylowy pochodzący z procesu fermentacji drożdży piwowarskich oraz czy przyjęcie, że alkohol etylowy zawarty w wyparze drożdżowym zawierającym także alkohol metylowy jest napojem alkoholowym w rozumieniu art. 92 cytowanej ustawy. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie, na co trafnie wskazuje Skarżąca, nastąpiło naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w związku z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego, pogłębionego merytorycznie odniesienia się w przedmiotowej interpretacji do przedstawionej przez Skarżącą argumentacji. Organ nie odniósł się w szczególności do podniesionych argumentów dotyczących odmiennego pojmowania pojęcia "produkcja" niż przyjętego w interpretacji w kontekście art. 93 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżąca twierdziła bowiem, iż przedmiotowe "wytwarzanie odpadu zawierającego alkohol etylowy pochodzący z fermentacji drożdży piwowarskich" nie mieści się w pojęciu "produkcja alkoholu etylowego", jak również iż alkohol etylowy zawarty w wyparze drożdżowym zawierającym także alkohol metylowy nie może być uznany za napój alkoholowy w rozumieniu art. 92 u.p.a.. Swoje stanowisko w tym zakresie Skarżąca wzmacnia argumentum ad verecundiam, powołując się w spornych momentach na orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych czy też Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przeprowadza ponadto wnikliwą interpretację cytowanych przepisów prawa. Zasadnie podnosi Skarżąca, że przedstawione w interpretacji stanowisko nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego, a w konsekwencji nie stanowi rzetelnej informacji dla wnioskodawcy, dlaczego określone przepisy znajdują zastosowanie i dlaczego należy dokonywać ich interpretacji w określony sposób, a ponadto dlaczego wyrażony przez podatnika pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I Sa/Kr 1544/08). Zauważyć należy, że nie można zgodzić się z oceną organu, że proces wykładni językowej doprowadził do jednoznacznego wyniku i jako taki mógł stanowić podstawę do zakończenia dyskursu interpretacyjnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 1993 r. sygn. akt SA/Wr 1759/92, POP 1995, nr 2, poz. 44; wyrok SN z dnia 9 września 1993 r. sygn. akt III ARN 39/93, OSP 1994, nr 11, poz. 121 czy wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r. sygn. akt SA/Po 592/94, POP 1998, nr 5, poz. 189) odstąpiono od takiego rozumienia zasady clara non sunt interpretanda, nadając jej znaczenie właściwe dla paremii interpretatio cessat in claris, co oznacza - w przytłaczającej większości przypadków -, nawet w sytuacji uzyskania jednoznaczności językowej przepisu, poddawał go również wykładni systemowej i funkcjonalnej - zwykle po to, by sprawdzić, czy jednoznaczność uzyskana nie prowadzi do sprzeczności w systemie prawa (np. z normami hierarchicznie wyższymi albo z zasadami prawa), bądź czy nie burzy powszechnie akceptowanych społecznie wartości oraz narusza cele wyznaczone danej regulacji (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 56 i n.). Oznacza to, że należy zawsze zweryfikować wynik wykładni językowej. Zastosowanie wszystkich dostępnych metod wykładni prowadzi, bądź co najmniej może prowadzić, do powstania wielu wariantów normy prawnej, a zadaniem organu orzekającego jest zawsze wybór tego, który jest właściwy. W przedmiotowej sprawie mamy wręcz akademicki przykład konieczności odwołania się do innych, pozajęzykowych reguł wykładni dla właściwego zinterpretowania znajdujących zastosowanie przepisów prawa, czego organ interpretujący nie uczynił. Minister Finansów, ponownie rozpatrując niniejszą sprawę, powinien wnikliwie rozważyć stanowisko Skarżącej, zwłaszcza w kontekście odmiennego rozumienia pojęcia "produkcja alkoholu etylowego" i "napój alkoholowy", o których stanowi art. 93 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji Sąd na mocy art. 146 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 niniejszej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz kosztów ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348). P.Z-C.