I SA/Wr 937/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 23 września 2011 r. sprawy ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2007 oddala skargę Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej w skrócie: Dyrektor Izby Skarbowej) z dnia [...]r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z dnia [...]r. nr [...] określającą ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu najmu za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w dniu 1 stycznia 2004 r. zawarta została na okres od 1 lutego 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. umowa najmu lokalu użytkowego o powierzchni 110 m2, położonego w Z. przy ul. R. [...] pomiędzy właścicielką lokalu H. B. (wynajmującą), a B. P. (najemcą), która użytkowała najmowany lokal na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą: Galeria "A". Czynsz z tytułu najmu w/w lokalu pobierany był w wysokości 1.490 zł brutto miesięcznie, co udokumentowane zostało rachunkami wystawionymi z góry, pierwszego dnia każdego miesiąca za dany miesiąc, przy czym wartość ta odpowiada wartości figurującej w umowie najmu zawartej z B. P. w dniu 1 stycznia 2004 r. Z kolei z wyjaśnień uzyskanych od B. P. wynikało, że pomimo wskazania w umowie najmu czynszu w kwocie 1.490 zł brutto miesięcznie, od początku obowiązywania w/w umowy tj. od dnia 1 lutego 2004 r. czynsz pobierany był w wysokości 3.000 zł miesięcznie. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. ustalenia wysokości i dat przekazywania w 2007 r. czynszu z tytułu najmu w/w lokalu użytkowego, organ l instancji w dniu 28 listopada 2008 r. przeprowadził z urzędu dowody z przesłuchań w charakterze świadków: osób zatrudnionych przez B. P. w 2007 r. w Galerii "A", a także B. P. (wynajmującej) i A. P. (małżonka wynajmującej), natomiast w dniu 18 grudnia 2008 r. T. B. (małżonka podatniczki) oraz A. N. i J. M. (córki podatniczki). Wobec sprzecznych zeznań złożonych przez świadków w toku kontroli podatkowej oraz powstałych na ich tle wątpliwości w zakresie treści stosunku prawnego łączącego strony umowy w związku z wynajmem w/w lokalu użytkowego, organ l instancji pismem z dnia 25 maja 2009 r. wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie treści w/w stosunku prawnego, a zwłaszcza wysokości rat czynszu wynikającej z zawartej w dniu 1 stycznia 2004 r. umowy najmu w/w lokalu użytkowego. Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2009 r. sygn. akt l C 116/09 Sąd Rejonowy w Z. ustalił, że pozwane B. P. i H. B. zawarły umowę najmu lokalu położonego w Z. przy ul. R. [...] obowiązującą od dnia 1 stycznia 2004 r., w której ustaliły wysokość czynszu na kwotę 3.000 zł miesięcznie. Naczelnik Urzędu Skarbowego za udowodnioną uznał wynikającą z w/w wyroku sądu kwotę miesięcznego przychodu podlegającego w 2007 r. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 3.000 zł. Odmówił natomiast wiarygodności treści punktu 11 umowy najmu sporządzonej w dniu 1 stycznia 2004 r. pomiędzy H. B. a B. P. oraz wystawianym przez podatniczkę rachunkom, gdyż określone w nich kwoty czynszu nie były zgodne z kwotami faktycznie uzyskanymi. Mając powyższe na uwadze, decyzją z [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatniczce ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. w wysokości 5.368 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zarzucając naruszenie: - art. 87 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: Op) poprzez zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie, - art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Op poprzez nieokreślenie w osnowie decyzji, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy, - art. 54 § 1 pkt 4 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Op poprzez naliczenie odsetek za zwłokę za okres od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia stronie postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania. Pismem z dnia 1 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał B. A. celem złożenia zeznań na okoliczność realizacji umowy najmu przedmiotowego lokalu użytkowego. Świadek odmówiła jednak odpowiedzi na wszystkie pytania. W dniu 25 lutego 2011 r. strona wniosła o zażądanie informacji z Prokuratury Rejonowej w Z. oraz zawieszenie postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie do czasu zakończenia postępowania karnego, w sprawie złożenia fałszywych zeznań przez świadków przed Sądem Rejonowym w Z. w sprawie z powództwa Naczelnika Urzędu Skarbowego o ustalenie treści umowy najmu. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ podkreślił, że na podstawie art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, ze zm. – dalej: kpc) który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, był on bezwzględnie związany treścią wyroku. W związku z powyższym, za dowód potwierdzający faktyczną wartość czynszu otrzymywanego przez podatniczkę w poszczególnych miesiącach 2007 r. z tytułu najmu lokalu użytkowego, uznał organ prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Z. z dnia 29 grudnia 2009 r. sygn. akt l C 116/09, a w konsekwencji również zeznania osób przesłuchanych w dniu 28 listopada 2008 r. w charakterze świadków. Odnosząc się do zarzutu strony w kwestii odmowy zawieszenia postępowania podatkowego, wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że w niniejszej sprawie brak jest przesłanki, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Op, tj. zagadnienia wstępnego zobowiązującego organ podatkowy do jego obligatoryjnego zawieszenia. Ustosunkowując się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 53 § 1 i § 4 Op, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że słusznie organ l instancji zobowiązał skarżącą do wpłacenia na rachunek Urzędu Skarbowego w Z. zaległości podatkowej za 2007 r. w wysokości 3.624 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi we własnym zakresie, tj. od kwoty 3.624 zł od następnego dnia po upływie terminu płatności (tj. od 1 lutego 2008 r.) do dnia wpłaty włącznie. Organ odwoławczy podkreślił, że zawieszenie kontroli zostało dokonane na etapie toczącej się kontroli podatkowej i znajdowało oparcie w regulacji wynikającej z brzmienia art. 292 Op, wskazując jednocześnie, że powyższy przepis nie przewiduje odpowiedniego zastosowania do kontroli podatkowej przepisów art. 54 Op, znajdujących się w dziale III rozdziału 6 Op. Za bezzasadny uznał również organ odwoławczy zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Op poprzez nieokreślenie w osnowie decyzji, jakie skutki prawno-podatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów: - art. 201 § 1 pkt 2 Op poprzez niezawieszenie postępowania w niniejszej sprawie, - art. 54 § 1 pkt 4 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Op poprzez naliczenie odsetek za zwłokę za okres od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia stronie postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania, - art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Op poprzez nieokreślenie w osnowie decyzji, jakie skutki prawno-podatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy. W uzasadnieniu skargi strona, odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 201 § 1 pkt 2 Op wskazała, że postanowieniem Prokuratora Rejonowego w Z. z dnia 7 lutego 2011 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie nakłaniania świadków do składania fałszywych zeznań w postępowaniu przed Sądem Rejonowym w Z. l Wydział Cywilny. Powołując przepis art. 201 § 1 pkt 2 Op strona stwierdziła, że kwestia zagadnienia wstępnego nie musi być rozstrzygnięta wyłącznie przez sąd, gdyż ma być ona rozpatrywana przez instytucję właściwą w danej sprawie (w niniejszej sprawie przez Prokuraturę Rejonową w Z.). Skarżąca wyjaśniła, że B. A. oświadczyła, że znane są jej fakty ustalania przez B. P. treści zeznań świadków i sugerowania im składania nieprawdziwych zeznań przed przesłuchaniem ich w Urzędzie Skarbowym w Z. i w Sądzie Rejonowym w Z.. W ocenie skarżącej, wynik wszczętego na jej wniosek śledztwa w sprawie nakłaniania świadków do składania fałszywych zeznań w postępowaniu przed Sądem Rejonowym w Z., może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Odnośnie naruszenia przez organy podatkowe art. 54 § 1 pkt 4 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Op strona wskazała, że już na etapie odwołania od decyzji organu l instancji skarżąca podniosła, iż rozstrzygnięcie w zakresie odsetek za zwłokę jest wadliwe, ponieważ zawieszenie postępowania z urzędu na podstawie art. 201 Op skutkuje tym, że w okresie zawieszenia nie są naliczane odsetki za zwłokę. Zarzucając naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Op strona wskazała, iż w osnowie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego określono skarżącej ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. w kwocie 5.368 zł, natomiast z uzasadnienia wydanej decyzji wynika, że zaległością podatkową jest kwota 3.624 zł. Skarżąca za błędne uznała stanowisko zajęte w tej kwestii przez Dyrektora Izby Skarbowej, który twierdzi, że organ l instancji w osnowie wydanej przez siebie decyzji w sposób prawidłowy wskazał jaki obowiązek został na stronę nałożony, poprzez określenie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. w kwocie 5.388 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane przez skarżącą zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. W przedmiotowej sprawie istota sporu pomiędzy stronami dotyczy wysokości czynszu najmu lokalu użytkowego wynikającego z zawartej umowy pomiędzy Skarżąca a B. P.. Z treści pisemnej umowy wynikało, że czynsz wynosi 1.490 zł., podczas gdy organy podatkowe przyjęły, że w rzeczywistości był on wyższy i wynosił 3.000 zł. Wobec sprzecznych zeznań złożonych przez świadków w toku kontroli podatkowej oraz powstałych na ich tle wątpliwości w zakresie treści stosunku prawnego łączącego strony umowy w związku z wynajmem w/w lokalu użytkowego, organ l instancji pismem z dnia 25 maja 2009 r. wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie treści w/w stosunku prawnego, a zwłaszcza wysokości rat czynszu wynikającej z zawartej w dniu 1 stycznia 2004 r. umowy najmu w/w lokalu użytkowego. Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2009r. sygn. akt l C 116/09 Sąd Rejonowy w Z. ustalił, że pozwane B. P. i H. B. zawarły umowę najmu lokalu położonego w Z. przy ul. R. [...] obowiązującą od dnia 1 stycznia 2004 r., w której ustaliły wysokość czynszu na kwotę 3.000 zł miesięcznie. Naczelnik Urzędu Skarbowego za udowodnioną uznał wynikającą z w/w wyroku sądu kwotę miesięcznego przychodu podlegającego w 2007 r. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 3.000 zł. Odmówił natomiast wiarygodności treści punktu 11 umowy najmu sporządzonej w dniu 1 stycznia 2004 r. pomiędzy H. B. a B. P. oraz wystawianym przez podatniczkę rachunkom, gdyż określone w nich kwoty czynszu nie były zgodne z kwotami faktycznie uzyskanymi. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że na podstawie art. 365 § 1 kpc który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, był on bezwzględnie związany treścią wyroku. W związku z powyższym, za dowód potwierdzający faktyczną wartość czynszu otrzymywanego przez podatniczkę w poszczególnych miesiącach 2007 r. z tytułu najmu lokalu użytkowego, uznał organ prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Z. z dnia 29 grudnia 2009 r. sygn. akt l C 116/09, a w konsekwencji również zeznania osób przesłuchanych w dniu 28 listopada 2008 r. w charakterze świadków. Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji odmówił wiarygodności pozostałym zeznaniom świadków (J. M., A. N. oraz T. B.), jako sprzecznym z prawomocnym orzeczeniem sądu w sprawie. Zasadnie też, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ l instancji uznał za udowodnioną wartość miesięcznego przychodu podlegającego w 2007 r. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w kwocie 3.000 zł, a odmówił wiarygodności i mocy dowodowej umowie najmu lokalu użytkowego sporządzonej w dniu 1 stycznia 2004 r. pomiędzy H. B. a B. P., jak również wystawionym przez stronę rachunkom, uznając iż określone w nich kwoty czynszu nie były kwotami faktycznie przez nią uzyskiwanymi. Powyższe stanowisko organu podatkowego w pełni zasługuje na akceptację. Zgodnie z art.199a§3 Op jeżeli z dowodów zgromadzonych w postępowaniu, w szczególności zeznań strony, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuję do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku lub prawa. Organ podatkowy wobec powstałych wątpliwości wystąpił do Sądu Rejonowego w Z. z powództwem o ustalenie treści stosunku prawnego H. B. i B. P., a Sąd uznając powództwo za uprawnione wyrokiem z dnia 29 grudnia 2009 r. o sygn.. akt I C 116/09 w osnowie wyroku ustalił, że "pozwane B. P. i H. B. zawarły umowę najmu lokalu położonego w Z. przy ulicy R. numer [...] obowiązującą od 1 stycznia 2004 r., w której ustaliły wysokość czynszu na kwotę 3.000 złotych miesięcznie". Wyrok się uprawomocnił. Jak wyraźnie wskazał Sąd Najwyższy m.in. w wyroku z dnia 4 lutego 2011 r. sygn.. akt III CSK 161/10 (LEX nr 785884) "Określony w art. 365 kpc zakres związania sądu treścią prawomocnego orzeczenia oznacza zakaz dokonywania ustaleń sprzecznych z uprzednio osądzoną kwestią a nawet niedopuszczalność prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego. Moc wiążąca jest przedmiotem rozpoznania wtedy, gdy rozpoznawana jest inna sprawa, a kwestia rozstrzygnięta wcześniejszym wyrokiem stanowi zagadnienie wstępne. Odnosi się ona, po pierwsze do faktu istnienia prawomocnego orzeczenia, i po drugie do waloru prawnego rozstrzygnięcia zawartego w treści orzeczenia. Skutkiem pozytywnym (materialnym) jest to, że rozstrzygnięcie zawarte w orzeczeniu stwarza taki stan prawny, jaki z niego wynika, czyli sądy rozpoznające spór muszą przyjmować, że dana kwestia kształtuje się tak, jak to przyjęto we wcześniejszym, prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym, zatem postępowaniu, w którym pojawia się ta sama kwestia, nie może być już badana. Związanie dotyczy sentencji wyroku i motywów w tych granicach, jakie stanowią konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia. W konsekwencji nikt nie może kwestionować faktu istnienia prawomocnego wyroku i jego treści" (analogicznie też SN w wyroku z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn.. akt I UK 239/10, LEX nr 738532). Zarówno zatem organ podatkowy jak i sąd administracyjny są związani prawomocnym wyrokiem Sądu z dnia 29 grudnia 2009 r. i nie są uprawnieni do ponownego badania sprawy w tym zakresie tj. wysokości czynszu. Odnosząc się do zarzutu strony w kwestii odmowy zawieszenia postępowania podatkowego, zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że zagadnienie wstępne dotyczy z reguły sytuacji, gdy rozstrzygniecie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Nie powstaje natomiast w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Jeśli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, to nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie brak jest przesłanki, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Op, tj. zagadnienia wstępnego zobowiązującego organ podatkowy do jego obligatoryjnego zawieszenia, gdyż merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia, które ma zapaść w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Z. dochodzenia w sprawie składania fałszywych zeznań przez świadków w postępowaniu przed Sądem Rejonowym w Z. z powództwa Naczelnika Urzędu Skarbowego o ustalenie treści umowy najmu. Postępowanie podatkowe prowadzone w zakresie określenia skarżącej ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. nie jest uzależnione od postępowania prokuratorskiego, o którym mowa we wniosku. Powstałe podczas prowadzonego przez organ l instancji wątpliwości w zakresie treści stosunku prawnego łączącego strony umowy najmu lokalu użytkowego rozstrzygnięte zostały prawomocnym wyrokiem z dnia 29 grudnia 2009 r. sygn. akt l C 116/09 w sprawie z powództwa Naczelnika Urzędu Skarbowego przeciwko B. P. i H. B., wobec czego Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był do wydania postanowienia o odmowie wnioskowanego przez skarżącą zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na przesłanki przez nią wskazane. Należy także zauważyć, że zgodnie z art.201§1 pkt.2 Op rozpatrzenie sprawy ma zależeć od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Prokuratura po wszczęciu postępowania nie rozstrzyga w sposób wiążący zagadnienia wstępnego bowiem taki charakter ma wyrok sądu karnego i to jedynie wyrok skazujący co do popełnienia przestępstwa (por.art.11 p.p.s.a.). Ustalenie w toku procesu zakończonego prawomocnym wyrokiem karnym, że wyrok Sądu Rejonowego w Z. uzyskany został w wyniku przestępstwa stanowiłoby przesłankę do wznowienia postępowania sądowego w sprawie cywilnej na podstawie art.403§1 pkt 3 kpc. Gdyby po wznowieniu postępowania uchylono prawomocny wyrok w obszarze zobowiązań podatkowy wystąpiłaby przesłanka do wznowienia postępowania określona w art.240§1 pkt 7 Op. Na marginesie należy zauważyć, że "koronny" świadek mający potwierdzić fakt nakłaniania do składania fałszywych zeznań B. A. odmówiła składania zeznań w postępowaniu podatkowym. Za bezzasadny uznać również należy zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Op poprzez nieokreślenie w osnowie decyzji, jakie skutki prawno-podatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy. Zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r. Nr 144, poz.930 ze zm.) ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W myśl natomiast przepisu art. 21 § 3 Op, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy - organ I instancji w prawidłowy sposób określił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2007 r. w kwocie 5.368 zł oraz - biorąc pod uwagę treść art. 51 § 1 Op - określił zaległość podatkową w kwocie 3.624 zł, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Na marginesie należy jedynie zauważyć, że pełnomocnikowi Skarżącej umknęło, że art.21§3 Op w wersji obowiązującej do 1 stycznia 2003 r. (zmiana Dz.U. z 2002 r., Nr 169 poz.1387) nakazywał organowi podatkowemu określanie wysokości zaległości podatkowej. Począwszy od 1 stycznia 2003 r. do chwili obecnej przepis art.21§3 Op obliguje organ podatkowy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dodatkowo, odnosząc się do postawionego zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Op, poprzez uznanie iż nieterminowe wykonanie zobowiązania podatkowego niesie za sobą określone skutki prawne - przede wszystkim powstanie zaległości podatkowej podkreślić należy, że stan ten powstaje z mocy samego prawa następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności i nie ma potrzeby podejmowania przez organy podatkowe dodatkowych działań, w szczególności poprzez wydanie decyzji stwierdzającej zaległość podatkową, która ma charakter obiektywny, w zasadzie niezależny od winy podatnika, płatnika czy inkasenta. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 53 § 1 i § 4 Op, uznać należy, ze organ podatkowy zasadnie wskazał w uzasadnieniu decyzji na obowiązek zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi we własnym zakresie od następnego dnia po upływie terminu płatności (tj. od 1 lutego 2008 r.) do dnia wpłaty włącznie. Zawieszenie kontroli zostało dokonane na etapie toczącej się kontroli podatkowej i znajdowało oparcie w regulacji wynikającej z brzmienia art. 292 Op, a powyższy przepis nie przewiduje odpowiedniego zastosowania do kontroli podatkowej przepisów art. 54 Op, znajdujących się w dziale III rozdziału 6 Op. Powyższe powoduje, że w myśl ogólnej zasady, odsetki od zaległości podatkowych są naliczane od następnego dnia po upływie terminu płatności podatku, czyli także za okres trwania kontroli podatkowej i postępowania podatkowego (od tej zasady przewidziane zostały wyjątki zawarte w art. 54 § 1 Op). Powołany przez skarżącą przepis art. 54 § 1 pkt 4 Op stanowi, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania. Fakt, iż z dyspozycji art. 292 Op wynika, że w odniesieniu do kontroli podatkowej znajduje odpowiednie zastosowanie art. 201 § 1 pkt 2 Op nie oznacza, iż odpowiednio należy stosować art. 54 § 1 pkt 4 Op (w istocie przepis art. 54 Op nie ma odpowiedniego zastosowania do kontroli podatkowej, bowiem stosuje się go do kontroli podatkowej wprost). Ordynacja podatkowa wyraźnie rozróżnia postępowanie od kontroli podatkowej, a o czym wprost świadczy norma art.292 Op, a także art.291c Op. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.