III SA/Kr 960/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący NSA Krystyna Kutzner (spr.) Sędziowie WSA Tadeusz Wołek WSA Janusz Kasprzycki Protokolant Bernadetta Szczypka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2010 r. sprawy ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 7 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego skargę oddala Naczelnik Urzędu Celnego działając na podstawie: - art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74, art. 77b § 1 art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - art. 75, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) - art. 2, art. 3 ust. 1 i 2, 3, art. 5 i art. 6 oraz 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745) - w związku z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( Dz. U. z 2004r., Nr 90, póz. 864/2 z późn. zm.) - i wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r. (sprawa C-313/05 M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie), po rozpatrzeniu wniosku skarżącego G. J. w sprawie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego MERCEDES -BENZ 250D nr nadwozia: [...], decyzją z dnia [...] 2009 r. nr [...] określił nadpłatę w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu kwocie 368,00 zł . Decyzja została wydana w następującym ustalonym stanie faktycznym i prawnym : W dnia [...] 2004 r. skarżący złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu z zadeklarowaną kwotą podatku akcyzowego obliczoną przy zastosowaniu stawki tego podatku w wysokości 65% w wysokości 2.419,00 zł. Podatek ten został uiszczony. W dniu 26.02.2007r. do Naczelnika Urzędu Celnego skarżący złożył wniosek o zwrotu niesłusznie pobranego, jego zdaniem, podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu. Wskazując na art. 23, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską skarżący zarzucił, że polskie przepisy regulujące podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego są sprzeczne z ww. Traktatem . Mimo wezwania organu , skarżący nie wypełnił druku pozwalającego na określenie stanu technicznego pojazdu , umożliwiające określenie wartości rynkowej podobnego pojazdu. Naczelnik Urzędu Celnego rozpatrzył wniosek skarżącego w oparciu o przepisy ww. ustawy z dnia 9 maja 2008 roku o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego . Organ ustalił, że przedmiotem dokonanego przez skarżącego nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy marki MERCEDES- BENZ , model 250D , rok produkcji 1987, o pojemności skokowej silnika 2479 cm3 , moc silnika 66 KW , na olej napędowy , o przebiegu 250.000 km. Do ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy przyjął dane z katalogu [...] Informator Rynkowy, Samochody Osobowe, wydawnictwa [...] Spółka z o.o. - [...], przyjmując najniższe, najkorzystniejsze dla skarżącego notowanie znajdujące się w tym systemie. Notowanie rynkowe dla podobnego pojazdu, z uwzględnieniem przebiegu, wynosiło brutto 20.900,00 zł , którą to wartość pomniejszono o podatek VAT i podatek akcyzowy zawarty w jego cenie. Po tych odliczeniach wartość takiego pojazdu wyniosła 15.080,23 zł. Kwota ta stanowiła podstawę do obliczenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju. 15 080,23 zł x 13,6% =2.050,92 zł, co po zaokrągleniu dało kwotę 2.051,00 zł. (rezydualna kwota podatku akcyzowego). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, kwotę zwrotu nadpłaty stanowi różnica pomiędzy zapłaconym podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a kwotą podatku akcyzowego zawartego w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju (rezydualna kwota akcyzy). Zgodnie ze złożoną deklaracją uproszczoną AKC-U skarżący obliczył i zapłacił akcyzę w kwocie 2.419,00 zł . Obliczenie kwoty nadpłaty poprzez porównanie kwoty akcyzy zapłaconej z kwotą rezydualnej akcyzy zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju: 2.419,00 zł - 2 051,00 zł = 368,00 zł . Jak wynika z powyższego porównania, zdaniem organu podatkowego , skarżący z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu osobowego zapłacił akcyzę wyższą o kwotę 368,00 zł, niż wartość rezydualna kwota akcyzy zawarta w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju. Kwota ta stanowi nadpłatę i podlega zwrotowi. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i ustalenie zwrotu nadpłaty we wnioskowanej wysokości. Skarżący zarzucił błędne przyjęcie podstawy obliczenia podatku akcyzowego należnego w obrocie wewnątrzkrajowym . Nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód został zakupiony w Niemczech za cenę 800 Euro , która stanowiła jego wartość zadeklarowaną w deklaracji AKCU w 2004 r. i która to wartość nie została zakwestionowana przez Urząd Celny, tym samym została uznana jako podstawa naliczenia w Polsce podatku akcyzowego. Podatek ten skarżący obliczył według stawki 65% w kwocie 2.419,00 zł. W ocenie skarżącego , nie ma podstaw ( i zaskarżona decyzja nie wskazuje takich ), by w chwili obecnej, na użytek obliczenia różnicy między podatkiem akcyzowym w obrocie wewnątrzwspólnotowym, a wewnątrzkrajowym posługiwać się inną wartością, niż cena (uznana wartość) nabycia pojazdu w Niemczech. Cena zapłacona za przedmiotowy samochód , zdaniem skarżącego , winna być przeliczona na PLN wg kursu NBP na dzień wpłaty akcyzy - tj. 7.06.2004 r. - i w tej wysokości powinna stanowić podstawę "zastosowania wskaźnika podatku akcyzowego". Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia 7 lipca 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podniósł, że skarżący w toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Celnego, jak również w odwołaniu nie przedstawił dowodów, kwestionujących obliczoną przez organ I instancji wartość rynkową na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, podobnego do nabytego przez skarżącego pojazdu, mającą bezpośredni wpływ na wysokość nadpłaty określonej w decyzji z dnia 30.03.2009r . Naczelnik Urzędu Celnego wystosował do skarżącego trzy wezwania o podanie danych uzupełniających do wniosku, zawierających informacje o dodatkowym wyposażeniu nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego. Na żadne z wezwań skarżący nie odpowiedział, jak również nie przedstawił dokumentów potwierdzających ewentualną naprawę uszkodzeń, czy też wymianę części wpływających na zmniejszenie wartości rynkowej pojazdu. Wygenerowana przez System [...] wartość rynkowa brutto podobnego pojazdu wyniosła 20.900 zł ( jest to cena przedmiotowego pojazdu na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego). Przyjęcie przez organ I instancji stanu przeciętnego pojazdu spowodowało korzystne dla skarżącego obniżenie jego wartości, a co za tym idzie obniżenie kwoty akcyzy zawartej w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju. Nadto, jak wynika z dołączonego przez skarżącego do deklaracji uproszczonej Zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 07.06.2004 r. pojazd spełniał wymagania techniczne określone art. 66 ustawy prawo o ruchu drogowym. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Celnego dokonując wyceny zasadnie przyjął stan przeciętny pojazdu. Z obliczeń szczegółowo przedstawionych w treści decyzji organu I instancji oraz powtórzonych w uzasadnieniu decyzji organu wynika, że z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu osobowego zapłacił skarżący akcyzę wyższą o kwotę 368,00 zł od kwoty akcyzy zawartej w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie uznał zatem, iż w analizowanym przypadku istnieje nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy podniósł, iż zaskarżona decyzja wydana została na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zaś użyte w zaskarżonej decyzji określenia są definiowane przez powołane przepisy prawa. W postępowaniu podatkowym dopuszczono i oceniono wszystkie dowody i podjęto niezbędne działania celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której skarżący zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 i 2 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), art. 25 TWE, art. 90 TWE. Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W ocenie skarżącego pobrany od niego podatek akcyzowy jest nadpłacony w kwocie znacznie wyższej, niż określają to obie ww. zaskarżone decyzje organów. Argumenty prawne, skomplikowane wyliczenia i twierdzenia sprzeczne są z powołanymi w jego wniosku przepisami unijnymi, jak też z wywodami zawartymi w odwołaniu od decyzji organu celnego I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i także podtrzymał swoje stanowisko w sprawie . Dyrektor Izby Celnej podniósł iż, mimo prawidłowo doręczonych trzech wezwań: z dnia 13 sierpnia 2007 r, z dnia 20 lutego 2008 r. i z dnia 20 maja 2008 r. (k. 23, 29, 33) skarżący nie przedstawił formularza "dane uzupełniające do wniosku" określające stan jego pojazdu . W zgromadzonym materiale dowodowym brak było dokumentów potwierdzających ewentualne uszkodzenia i poniesione koszty napraw pojazdu, a te okoliczności uzasadniały dokonane przez organ I instancji ustalenia w zakresie średniej wartości rynkowej pojazdu przyjmując do obliczeń " stan przeciętny". Skarżący nie skorzystał ze swego uprawnienia, wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej, czyli możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym ze szczegółowym wydrukiem ww. średniej wartości rynkowej pojazdu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył , co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r Nr 153, poz. 1270) . Sady administracyjne dokonują kontroli zaskarżonej decyzji oceniając, czy decyzja nie narusza prawa obowiązującego w dacie jej wydania oraz – co do zasady - w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przed organami administracji publicznej. Dowód uzupełniający może być przeprowadzony przed tymi sądami tylko z dokumentu, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Celem postępowania dowodowego przed ww. sądami nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena , czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z obowiązującymi regułami oraz czy dokonały właściwej jego oceny. Oceniając zaskarżoną decyzję pod kątem kryteriów wyżej określonych należy stwierdzić , że skarga nie zasługuje na uwzględnienie . Istota sporu sprowadza się do zagadnienia, czy organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w żądanej przez skarżącego wysokości, działały w ramach obowiązującego porządku prawnego , a w szczególności, czy uwzględniły przepisy prawa wspólnotowego dotyczącego niedyskryminowania samochodów przywożonych z innych Państw Członkowskich , a także , czy podjęły wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy w sposób zgodny z przepisami proceduralnymi. Rozstrzygając niniejszą sprawę należało odnieść się również do kwestii zgodności krajowych przepisów normujących podatek akcyzowy z prawem wspólnotowym. W toku postępowania organy podatkowe obu instancji powołały się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 18.01.2007 r, wydany w sprawie o sygnaturze C-313/05, który co prawda nie stanowi źródła prawa, ale wyrok tego Trybunału, jako wydany w kwestii prejudycjalnej – jest wiążący zarówno dla sądu krajowego w danej sprawie , jak i w innych podobnych sprawach , które rozstrzygane będą przed sądami członkowskimi Wspólnoty. Wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE odbywa się ze skutkiem erga omnes oraz dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ex tunc do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia , a to z tego względu, że Trybunał nie ograniczył skutku niniejszego wyroku w czasie. Z tych powodów ww. orzeczenie z dnia 18.01.2007 r , syg. akt C-313/05 jest wiążące dla polskich sądów orzekających w analogicznych sprawach. ETS nie zakwestionował jako sprzecznej z prawem unijnym samej możliwości obciążenia podatkiem akcyzowym samochodów, w tym także przywożonych z innych Państw Członkowskich UE. Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska Państwie Członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z omawianego orzeczenia wynika, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu. Przyjętym przez ETS kryterium umożliwiającym stwierdzenie, czy skutek taki rzeczywiście występuje przy stosowaniu polskich przepisów o podatku akcyzowym, jest rezydualna kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z kwotą tą należy bowiem porównać kwotę podatku płaconego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego. "Rezydualna kwota podatku" wskazana przez ETS, winna być zatem rozumiana jako podatek akcyzowy obciążający samochody osobowe nabywane w kraju. Podatek ten zawarty jest przy tym w wartości (cenie) nabywanego samochodu. Mając powyższe na uwadze należało po pierwsze - ustalić podobny samochód osobowy zarejestrowany wcześniej w Polsce , po drugie – ustalić rezydualną kwotę podatku zawartą w cenie samochodu podobnego , a po trzecie - porównać kwotę podatku zawartą w cenie samochodu podobnego z kwotą podatku uiszczonego przez skarżącego , aby stwierdzić , czy w rozpatrywanej sprawie wystąpiła nadpłata tego podatku w rozumieniu art. 72 ust.1 pkt.1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie , którego celem było ustalenie wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego używanego w Polsce oraz kwoty rezydualnej podatku zawartego w jego cenie. Podobnym samochodem osobowym będzie używany samochód osobowy posiadający podobne parametry co do marki, typu, wieku, pojemności skokowej oraz wyposażenia i stanu technicznego, jak samochód nabyty przez skarżącego . Naczelnik Urzędu Celnego, w celu ustalenia podobnego samochodu oraz w celu ustalenia jego wartości rynkowej dla celów obliczenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w jego cenie posłużył się elektroniczną wersją katalogu [...], Informator Rynkowy, Samochody Osobowe, Wydawnictwa [...] Spółka z o.o. Posłużenie się przez organ podatkowy w niniejszej sprawie katalogiem zawierającym średnie ceny rynkowe samochodów osobowych, według stanu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu przez skarżącego, nie naruszało obowiązujących w tym zakresie przepisów i było zgodne ze wskazania ETS zawartymi w wyroku z dnia 18.01.2007r , wymagającymi ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego właśnie w wartości rynkowej samochodu podobnego. Podnieść należy , że wybór kryteriów umożliwiających ustalenie wartości rynkowej na rynku krajowym samochodu podobnego do samochodu sprowadzonego przez skarżącego należy do organów podatkowych , ale istotne jest , aby były to kryteria czytelne i jasne , uwzględniające dane o charakterze obiektywnym co do marki , wieku , wyposażenia, przebiegu, itp. Przyjęty przez Naczelnika Urzędu Celnego w rozpatrywanej sprawie katalog spełniał powyższe kryteria. Okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie było, iż skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód marki Mercedes Benz , model 250D , rok produkcji 1987 , poj. skokowa silnika 2479 cm3 , moc silnika 66 kW , rodzaj paliwa – olej napędowy, który posiadał przebieg 250.000 km. Wartość rynkowa dla samochodu podobnego , według ww. katalogu , wynosiła brutto 20.900,00 zł i zawierała w sobie podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy. Podnieść należy, że była to wartość dla samochodu o stanie technicznym "przeciętnym" ; mimo wezwań organu , skarżący nie przedstawił formularza " dane uzupełniające do wniosku " określające stan pojazdu nabytego przez skarżącego , co ewentualnie mogłoby skutkować przyjęciem innych (korzystniejszych) wartości w tym zakresie. W celu obliczenia rezydualnej kwoty podatku należało katalogową wartość rynkową pomniejszyć o kwoty podatków, przyjmując stawkę podatku akcyzowego 13,6%. Tak też uczynił organ podatkowy pierwszej instancji i było to działanie zgodne z prawem. Ustalona w ten sposób rezydualna kwota podatku zawarta w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego w Polsce wyniosła 2.051,00 zł. Aby stwierdzić, czy w rozpatrywanej sprawie powstała nadpłata, kwotę ustalonego podatku akcyzowego należało porównać z kwotą podatku akcyzowego uiszczoną przez skarżącego . Skarżący uiścił akcyzę w kwocie 2.419,00 zł i jest to okoliczność również nie sporna w niniejszej sprawie. Z dokonanego porównania jednoznacznie wynika, że z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu skarżący uiścił podatek akcyzowy w kwocie wyższej od rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego, używanego, sprzedanego w Polsce o 368,00 zł i w takiej wysokości została określona nadpłata. Konsekwencją powyższych ustaleń jest stwierdzenie, że wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w wysokości uiszczonej przez skarżącego tj. w kwocie 2.419,00 zł nie mógł być uwzględniony , nadpłatę stanowiła jedynie kwota 368,00 zł. Jeżeli chodzi o przepisy prawa, które miały zastosowanie w rozpatrywanej sprawie , to organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały ww. ustawę z dnia z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrz wspólnotowego albo importu samochodu osobowego . Argumentacja skarżącego kwestionująca zastosowaną przez organy podatkowe procedurę ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, wynikająca z ww. ustawy - w istocie kwestionuje zasadność tej ustawowej regulacji. W związku z powyższym należy stwierdzić, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd zobligowane są stosować obowiązujące ustawy i z tego powodu argumentacja skargi nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Dodać należy , że ww. ustawa z dnia 9 maja 2008 r została wydana po wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r w sprawie C-313/05 i z uwzględnieniem zawartego tam stanowiska w kwestii sprzeczności krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego z przepisami wspólnotowymi . Żądanie , aby przy rozpatrzeniu wniosku skarżącego o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, stosować inne wartości niż wynikające z przepisów wskazanej wyżej ustawy, nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi, aby jako podstawę obliczenia kwoty podatku akcyzowego uwzględnić wartość wynikającą z ceny zakupu przedmiotowego pojazdu oraz przy zastosowaniu stawki tego podatku w wysokości 65% , stoją w oczywistej sprzeczności z przepisami ww. ustawy z dnia 9 maja 2008 r. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i miały obowiązek rozstrzygać w oparciu o przepisy tej ustawy. Z kolei zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP , sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom i z tego powodu również nie mogły w ramach kontroli działalności organów podatkowych pod względem zgodności z prawem, przyjąć za podstawę tej kontroli inne przepisy, niż wskazana wyżej ustawa z dnia 9 maja 2008 r. Skarga nie może być uwzględniona, ponieważ wyniki oceny przeprowadzonego postępowania i stanowisko organów celnych nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji , dlatego należało orzec jak w sentencji.