III SA/Gd 529/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Hyla, Sędziowie Sędzia WSA Felicja Kajut, Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Kaczmar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej w S. Oddział [...] w Toruniu na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 17 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej dotyczącej zwrotu należności celnych oddala skargę. W następstwie postępowania wszczętego na wniosek A Spółki Akcyjnej w S. Oddział [...] Naczelnik Urzędu Celnego działając na podstawie art. 90a ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z późn. zm.), w związku z art. 236 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. z późn. zm., dalej w skrócie WKC), art. 878 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. określającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r. z późn. zm.) decyzją z dnia 23 czerwca 2009 r. odmówił stronie zmiany decyzji ostatecznych nr: [...] z dnia 12 sierpnia 2005 r., a tym samym dokonania zwrotu należności celnych w kwocie 249.342,20 zł uiszczonych z tytułu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towarów według zgłoszenia celnego SAD Nr [...] z dnia 14 czerwca 2004 r. z uwagi na uchybienie terminu do złożenia wniosku. W obszernym uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że niezależnie od przesłanek, na które powołała się strona w związku z uchybieniem trzyletniemu terminowi do wystąpienia z wnioskiem o zwrot należności celnych zobowiązany był na podstawie art. 236 WKC odmówić zmiany decyzji. Niezadowolona z rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego A Spółka Akcyjna w S. Oddział [...] pismem z dnia 9 lipca 2009 r. wniosła odwołanie podnosząc, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem. W ocenie strony w niniejszej sprawie nie było podstaw do pobrania należności finansowych, a w związku z ich nieuprawnionym pobraniem należności te należało zwrócić, i to z urzędu. Odwołująca się zaprzeczyła jakoby miała wskazać, że wniosek o zwrot należności rozpatrzony został w trybie art. 236 ust. 1 WKC. W wyniku rozpatrzenia przedmiotowego odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 17 września 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając wydaną decyzję Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż przystępując do Unii Europejskiej Polska zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów prawnych przyjętych przez instytucje Wspólnot, co oznacza, iż dorobek prawny Wspólnoty, dotyczący również wspólnotowego prawa celnego został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego stając się źródłem prawa na terytorium Polski. W kwestii wpływu braku publikacji przepisów unijnych w języku polskim na obowiązywanie tych przepisów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaprezentowano dwa przeciwstawne poglądy wyrażone orzeczeniami sądów administracyjnych w Bydgoszczy i Szczecinie (odpowiednio sygn. akt SA/Bd 275/05 oraz I SA/Sz 451/06). Przychylając się do nowszego z nich organ stwierdził, iż dla skuteczności oddziaływania przepisów unijnych, w związku z obowiązywaniem zasad pewności prawa, jednolitego stosowania prawa wspólnotowego oraz jego efektywności, nie jest najważniejsza ich publikacja w języku polskim w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Do czasu opublikowania polskiej wersji językowej we właściwym publikatorze za właściwe uznać należy nawet prowizoryczne ogłoszenie spornego aktu na stronach internetowych. Powołując się ponadto na wyrok ETS w sprawie C-161/06 organ odwoławczy stwierdził, że przepisy pierwotnych traktatów i akty przyjęte przed przystąpieniem przez instytucje i Europejski Bank Centralny powinny być wykonane w nowych państwach członkowskich na podstawie art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia. Organ podniósł, że brak oficjalnej publikacji nie spowodował negatywnych konsekwencji dla spółki. Spółka dokonała "samooclenia" w sposób prawidłowy, a zadeklarowane należności były obliczone również w sposób poprawny. Świadczy to niezbicie o tym, iż strona była zapoznana z treścią przedmiotowej normy. Odniesiono się także do zasadności zastosowania przepisu art. 236 WKC oraz niedopuszczalności bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji RP w sprawie zwrotu należności celnych. Dyrektor Izby Celnej wskazał na miejsce Konstytucji RP w systemie prawa, wyjaśniając, że akt ten będąc ustawą zasadniczą nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie. Ze względu na odrębny charakter spraw celnych niemożliwe było również zastosowanie przepisu art. 72 § 1 w zw. z art. 1 i art. 3 Ordynacji podatkowej, bowiem umożliwiający zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej przepis art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne nie dopuszcza takiej możliwości. W tej sytuacji zastosowanie znalazł art. 236 WKC. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Decyzji Dyrektora Izby Celnej skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie demokratycznego państwa prawnego, a także zasadzie działania organu państwa na podstawie i w granicach prawa, – art. 236 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez jego błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie, – art. 72 § 1 w zw. z art. 1 ust. 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie w stosunku do dokonanego nienależnego świadczenia, a nadto poprzez uznanie, iż przepis ten nie może być stosowany odpowiednio nawet w sytuacji, w której istnieje luka prawna w zakresie zwrotu nadpłaconego świadczenia, – rażące naruszenie przepisu art. 90a ustawy Prawo celne poprzez odmowę zmiany decyzji, mimo iż przepisy szczególne się temu nie sprzeciwiają, a także przemawia za tym ważny interes społeczny oraz ważny interes strony, a więc mimo zaistnienia wszystkich przesłanek określonych w ww. przepisie, a także naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 120 Ordynacji podatkowej, tj. wynikającej z niego zasady praworządności postępowania podatkowego, poprzez instrumentalne stosowanie prawa oraz jego nadużycie, – art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, tj. wynikającej z niego zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez celową i świadomą obstrukcję załatwienia sprawy, – art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy poprzez nierozważenie argumentów skarżącego, w tym - czy uiszczone przez skarżącego świadczenia były prawnie należne, – art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie skarżącemu przesłanek rozstrzygnięcia oraz oparcie uzasadnienia na lakonicznym wyjaśnieniu treści przepisu art. 236 WKC, – art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń rażąco sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, z pełną ignorancją zasad prawnych i obowiązujących aktów normatywnych, – błąd w ustaleniach faktycznych polegający na: • niezasadnym i zupełnie dowolnym przyjęciu, że pełnomocnik skarżącego wskazał, aby wniosek o zwrot należności został rozpatrzony w trybie art. 236 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego stosowanego bezpośrednio, • uznaniu, iż organy celne na mocy postanowień Aktu Przystąpienia zostały zobligowane do działania, zgodnie z którym wspólnotowe przepisy prawa celnego stały się z dniem 1 maja 2004 roku źródłem prawa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, • uznaniu, iż w świetle orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 grudnia 2007 r. (C-161/06) przepisy wspólnotowe, które nie zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w języku nowego państwa członkowskiego mogą być stosowane wobec jednostek w tym państwie, • uznaniu, iż w świetle orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 grudnia 2007 r. (C-161/06) zainteresowane państwa członkowskie nie mają, na podstawie prawa wspólnotowego, obowiązku zakwestionowania decyzji administracyjnych lub orzeczeń sądowych wydanych na podstawie takich przepisów, jeżeli stały się one ostateczne na mocy obowiązujących przepisów krajowych, • uznaniu, iż w świetle orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 grudnia 2007 r. (C-161/06) obowiązek zwrotu pobranych należności może dotyczyć tylko tych aktów administracyjnych, które w chwili wydania wyroku były przedmiotem odwołania łub skargi do sądu administracyjnego, • uznaniu, iż wyrok ETS z dnia 11 grudnia 2007 r. zapadł w indywidualnej sprawie, w której stan faktyczny nie był tożsamy ani nawet równoznaczny z sytuacją, w jakiej znajdowała się w spornym okresie strona, • uznaniu, iż wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 grudnia 2007 r. (C-161/06) nie może stanowić podstawy zezwalającej na przekroczenie terminu do złożenia wniosku o zwrot, W obszernym uzasadnieniu strona skupiła się na wykazaniu nienależności wykonanego świadczenia, raz jeszcze podkreślając, iż w okresie którego dotyczył wniosek spółki o zwrot świadczeń z tytułu wprowadzenia towarów na obszar celny Wspólnoty nie istniały na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepisy pozwalające na pobranie przez organ podatkowy tychże świadczeń. Warunkiem obowiązywania przepisów unijnych jest publikacja w polskiej wersji Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej. Przepisy dotyczące obowiązku zostały opublikowane w dniu 1 października 2004 r. i zdaniem skarżącej dopiero od tej daty należało je stosować. Stosując przepisy jeszcze nie ogłoszone w języku polskim – a więc nieobowiązujące, organ naruszył art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, bowiem organy administracji publicznej, ani sądy nie mają podstaw prawnych do orzekania na podstawie przepisów nieogłoszonych w polskim języku. Skarżąca nie zgodziła się z powołanym w uzasadnieniu skarżonej decyzji faktem jakoby miała dokonać samooclenia z własnej inicjatywy, bowiem w rzeczywistości organ przymusił ją do tego. W przypadku niewpłacenia w terminie kwoty należności wynikającej z długu celnego, opłat przewidzianych przepisami prawa celnego oraz podatkowych zgłoszenie celne stanowi podstawę do wystawienia tytuły wykonawczego. Nieprawidłowo też rozstrzygając sprawę organy jak same przyznały oparły się na udzielonej im przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych dyspozycji, która nie należy przecież do źródeł prawa. Zdaniem skarżącej niesłusznie zastosowano przepis art. 236 WKC, który wszedł w życie po dokonaniu przez skarżącą wpłaty stosownych środków. Nadto w przekonaniu spółki organ stosował prawo instrumentalnie oraz go nadużył – w szczególności poprzez dokonanie w sposób zamierzony błędnej kwalifikacji prawnej wniosku (pominięto lex generalis dla kwestii zwrotu świadczeń pobranych bez podstawy prawnej w postaci art. 72 § 1 w zw. z art. 1 ust 1 i 3 Ordynacji podatkowej), celowo przeinaczał fakty, a także pominął przy rozstrzyganiu przepisy wskazane przez stronę we wniosku. Ostatecznie zauważono, że organ powołujący się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (C-161/06) wyciągnął wnioski sprzeczne z jego treścią. Z ostrożności wskazano, że nawet gdyby uznać, iż powołane przez organ II instancji przepisy WKC znajdowały zastosowanie (co pełnomocnik skarżącej kwestionuje), to praworządny organ, w imię Konstytucji RP oraz zasad postępowania podatkowego, winien uznać, iż wyrok ten stanowi podstawę zezwalającą na przekroczenie terminu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wyjaśniając ponadto, iż w sprawie działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Postępowanie przed sądami administracyjnymi prowadzone jest zaś na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W myśl art. 134 § 1 w/w aktu normatywnego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, iż sąd rozpoznając skargę na decyzję administracyjną nie jest związany granicami skargi, a jedynie zakresem rozstrzygnięcia objętego decyzją. W tej sytuacji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, czyli jej zgodności z prawem, władny jest uwzględnić skargę także ze względu na inne uchybienia niż te, które podnosiła w skardze strona. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa. Podnieść należy, iż przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej utrzymujące w mocy decyzję organu I instancji w kwestii odmowy zmiany decyzji ostatecznej co do zwrotu należności celnych uiszczonych z tytułu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towarów z uwagi na uchybienie terminu do złożenia wniosku. W dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazywano, że według art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, stanowiącego integralną część Traktatu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, przy czym postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w Akcie. Przepisy tych aktów prawnych nie uzależniają obowiązywania rozporządzenia Rady nr 32/2000 na terytorium Polski od jego ogłoszenia w języku polskim w Dzienniku Urzędowym WE. Zasadą bowiem jest przyjęcie całego dorobku prawnego Wspólnoty (acquis communautaire) przez państwa do niej przystępujące, od daty akcesji poczynając, z wyjątkami wyraźnie określonymi w aktach akcesyjnych. Poszukiwano natomiast na gruncie prawa wspólnotowego dróg umożliwiających uznanie braku oficjalnego tłumaczenia za usprawiedliwienie błędu strony – na przykład przez właściwe zastosowanie art. 220 ust. 2 lit. b/ Wspólnotowego Kodeksu Celnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 maja 2006r. sygn. akt III SA/Gd 45/06 publ. ONSAiWSA 1/2007 poz. 18). Także Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 15 maja 1986 r. w sprawie Oryzomyli Kavallas (C-160/84) nie zakwestionował zasady stosowania całości prawa wspólnotowego w pełni bez względu na brak oficjalnej publikacji konkretnego aktu w języku państwa przystępującego, uznał to natomiast za jeden z "wysoce wyjątkowych czynników" usprawiedliwiających w konkretnej sytuacji uniknięcie przez jednostkę negatywnych konsekwencji niedostosowania się do regulacji wspólnotowej. Natomiast w powołanym przez skarżącą wyroku ETS z dnia 11 grudnia 2007 roku w sprawie C-161/06 Skoma-Lux przeciwko Celni reditelstvi Olomouc Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, iż art. 58 aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej sprzeciwia się temu, aby obowiązki zawarte w przepisach wspólnotowych, które nie zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w języku nowego państwa członkowskiego, mimo że język ten jest językiem urzędowym Unii, mogły zostać nałożone na jednostki w tym państwie, nawet jeśli miały one możliwość zapoznania się z tymi uregulowaniami przy użyciu innych środków. W tezach 70- 73 powyższego wyroku ETS określił zakres w jakim dopuszczalne jest odniesienie zawartej w nim wykładni prawa wspólnotowego do spraw już ostatecznie rozstrzygniętych. Trybunał wskazał mianowicie, że "...nawet jeśli akt jest sprzeczny z prawem i jest uznany za akt, który nigdy nie istniał, Trybunał może na mocy wyraźnego przepisu traktatu WE zadecydować, że będzie wywoływał zgodnie z prawem niektóre skutki prawne. Wskazane wymogi pewności prawa nakazują, że ma być tak również w przypadku decyzji krajowych przyjętych na podstawie przepisów prawa wspólnotowego, na które nie można powołać się na terytorium niektórych państw członkowskich z uwagi na brak prawidłowej publikacji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w języku urzędowym zainteresowanych państw, z wyjątkiem tych decyzji, które były przedmiotem skargi administracyjnej lub sądowej w dniu niniejszego wyroku". Trybunał podkreślił, że "...państwa członkowskie nie mają, na podstawie prawa wspólnotowego, obowiązku zakwestionowania decyzji administracyjnych lub orzeczeń sądowych wydanych na podstawie takich przepisów, jeżeli stały się one ostateczne na mocy obowiązujących przepisów krajowych. Zgodnie z prawem wspólnotowym inaczej byłoby wyłącznie w wyjątkowych przypadkach, gdy na mocy przepisów, które nie zostały opublikowane oficjalnie w języku państwa członkowskiego zostały przyjęte środki administracyjne lub zostały wydane orzeczenia sądowe, w szczególności o charakterze represyjnym, które naruszałyby prawa podstawowe. Trybunał wskazał, że stwierdzenie tego należy do właściwych władz krajowych. Zwrócić należy w tym miejscu uwagę, że ETS w uzasadnieniu omawianego wyroku kładzie szczególny nacisk na aspekt wymogów pewności prawa – dopuszczając jedynie w szczególnych przypadkach ewentualne uchylenie skutków orzeczeń wydanych na podstawie przepisów, które w dacie orzeczenia nie były opublikowane w języku kraju członkowskiego. Całkowicie sprzeczne z wymogami pewności prawa byłoby przyjęcie, że w sprawach objętych regulacją wspólnotową, w okresie od czasu akcesji i utraty mocy obowiązującej przez poprzednio obowiązujące przepisy krajowe, do czasu oficjalnego ogłoszenia aktów wspólnotowych w języku polskim istniała próżnia prawna. Znaczenie wyroku ETS w sprawie Skoma-Lux dla stosunków prawnych powstałych przed jego wydaniem polega na stworzeniu rozwiązania o charakterze wyjątkowym, umożliwiającym uniknięcie przez stronę negatywnych konsekwencji braku tłumaczenia aktu wspólnotowego na język kraju członkowskiego. Nie dotyczy to jednak sytuacji, gdy nie ma wątpliwości i różnic w rozumieniu przepisu i importer dobrowolnie, bez obciążania należnościami celnymi w drodze decyzji administracyjnej /samooclenie/, stosuje się do wynikającego z tego przepisu obowiązku. Jeśli importer w okresie poprzedzającym datę opublikowania w języku polskim tekstów wspólnotowego prawa celnego dokonał zgłoszenia celnego i zapłacił określone środki, związane z tym zgłoszeniem, to stanowią one bez wątpienia należności celne i podatkowe z tytułu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towarów. Już z samego określenia tych należności w deklaracji celnej wynika charakter zobowiązań, których realizacji służyć miała zapłata należności. Tym samym, uzasadnione jest stanowisko organów administracji, które rozpatrywały żądanie strony skarżącej jako wniosek o zwrot należności celnych. Skoro zaś wobec skarżącej spółki nie zastosowano sankcji administracyjnych ani środków naruszających prawa podstawowe, to trudno dopatrywać się w omawianym wyroku ETS podstawy do uchylenia lub zmiany decyzji organu ustalającej zobowiązania celne strony skarżącej - zgodnie z jej wnioskiem. Skoro Trybunał wskazał, że orzeczenia ostateczne wydane na podstawie tekstów prawnych pozbawionych tłumaczenia we właściwym terminie mogą być podważone jedynie w wyjątkowych wypadkach, to niewątpliwie nie należy do wypadków wyjątkowych sytuacja, w której importer – jeden z tysięcy działających w Polsce dokonuje zgłoszenia celnego i uiszcza stosowne należności. Sytuacja ta nie posiada żadnych cech specyficznych, uzasadniających zakwalifikowanie jej jako wypadku wyjątkowego w stosunku do wielkiej liczby podobnych operacji, dokonanych przez inne podmioty, aktywne na naszym rynku. Inaczej byłoby wyłącznie w przypadkach wyjątkowych, gdy na mocy przepisów niepublikowanych, przyjęte zostałyby środki administracyjne lub zostałyby wydane orzeczenia sądowe, w szczególności o charakterze represyjnym, które naruszałyby prawa podstawowe. Takiej sytuacji dotyczył wyrok w sprawie Skoma – lux, która dotyczyła sankcji karno – administracyjnej, nałożonej na importera w związku z podaniem nieprawdziwych informacji dotyczących klasyfikacji taryfowej towaru. W świetle zaprezentowanego stanowiska rozważania skarżącej dotyczące naruszenia zasady nieretroakcyjności uznać należy za nietrafne. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia przepisu art. 90a prawa celnego. Przepis ten w swoim ustępie 1 stanowi, że decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być w każdym czasie na jej wniosek lub za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ celny, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie aprobuje, że uregulowana w w/w przepisie instytucja, może być stosowana jedynie do decyzji wydanej w sytuacji, gdy przepis prawa dawał i nadal daje luz decyzyjny, dający organowi możliwość wyboru spośród gamy rozstrzygnięć np. na przyznaniu w decyzji uprawnienia na określony czas. Nie można natomiast stosować tego przepisu do tzw. decyzji związanych. Wskazuje się przy tym, że możliwość zmiany decyzji jest w tym przypadku możliwa z uwagi na fakt, że skutki takiej decyzji rozciągnięte są w czasie i jej cel jest realizowany przez dłuższy okres. W przypadku natomiast, gdy cel wydanej decyzji ostatecznej został już zrealizowany, nie istnieje możliwość jej zmiany w tym trybie (tak por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2007 r., I GSK 319/06 i przywołane tam orzecznictwo – Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach. Nie można wówczas mówić o możliwości dokonania zmiany decyzji w omawianym trybie. Na marginesie jedynie, zwrócić uwagę należy odnośnie zarzutu naruszenia art. 90a prawa celnego, że skarżąca wykładając wyrok ETS w sposób zaprezentowany w skardze chce osiągnąć korzyść materialną, nie płacąc żadnych należności celnych, mimo dokonanego obrotu towaru i decyzja organu wydana w takim stanie faktycznym, pozostawałaby w jej ocenie w zgodzie z interesem społecznym i indywidualnym. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 236 WKC, nawet gdyby uznać, że termin, o którym mowa w jego ust. 2 – z uwagi na okoliczności sprawy – winien był zostać przedłużony, to i tak należy przyznać rację organowi odwoławczemu, gdy twierdzi, że nie zachodzi żadna z wymienionych tam przesłanek uzasadniających zwrot uiszczonych przez skarżącą należności celnych. Odnosząc się zwłaszcza do pierwszej z wymienionych tam przesłanek tj. że kwota należności celnych była nienależna - należy odwołać się do wcześniej zaprezentowanego stanowiska w kwestii braku podstawy prawnej do uiszczenia przez skarżącą cła. Sąd jednoznacznie stwierdził bowiem, że nie mamy w tym przypadku do czynienia z luką prawną. Wskazać również należy, że skarżąca dokonując zgłoszenia towarów do odprawy celnej zastosowała obowiązujące na terenie Wspólnoty przepisy WKC, uznając, że jest on źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Takie działanie znajdowało nadto oparcie w wynikającej z art. 2 Prawa celnego zasady, że wprowadzenie towaru na obszar celny Wspólnoty lub jego wyprowadzenie z tego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa w tym umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej. Tym samym sygnalizowane przez skarżącego kontrowersje w zakresie podnoszonej przez niego podstawy zwrotu środków, czy winien to być przepis art. 90a prawa celnego, czy jak uznał organ w opozycji do stanowiska strony skarżącej art.236 WKC, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W pełni słusznie skonstatował więc organ celny, iż elementem istotnym dla zastosowania właściwych przepisów odnoszących się do długu celnego, a co za tym idzie odpowiedniej procedury celnej jest chwila przyjęcia zgłoszenia celnego (rozumianego jako data przedstawienia organowi celnemu stosownego dokumentu SAD). Z uwagi na okoliczność, iż zgłoszenia dokonano w dniu 23 czerwca 2004 r. a strona nie kwestionuje tożsamości obowiązku jaki wykonała w czasie gdy przepisy nie były jeszcze prawidłowo opublikowane z tymi, które wynikały z przepisów po prawidłowej publikacji, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, uiszczone należności uznać należy za prawnie należne i jako takie, uwzględniając wytyczne zawarte w powołanym wyroku ETS, nie podlegające weryfikacji. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy celne art. 72 § 1 w zw. z art. 1 ust.1 i 3 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie w stosunku do dokonanego nienależnego świadczenia, a nadto poprzez uznanie, iż przepis ten nie może być stosowany odpowiednio nawet w sytuacji, w której istnieje luka prawna w zakresie zwrotu nadpłaconego świadczenia, Sąd wskazuje, iż w tej kwestii należało odwołać się w pierwszej kolejności do treści art. 73 ust. 1 Prawa celnego w myśl którego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Art. 72 Ordynacji podatkowej dotyczący nadpłaty nie mieści się dziale IV tej ustawy i jako taki nie może być stosowany w sprawach celnych. Reasumując powyższe okoliczności Sąd uznał, iż skarga nie zawiera merytorycznych zarzutów uzasadniających zwrot uiszczonych w związku ze zgłoszeniem celnym należności i odmowa zmiany decyzji ostatecznej z dnia 27 sierpnia 2004 r. jest zgodna z prawem. W tym stanie sprawy Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. Podnieść należy, iż przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej utrzymujące w mocy decyzję organu I instancji w kwestii odmowy zmiany decyzji ostatecznej co do zwrotu należności celnych uiszczonych z tytułu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towarów z uwagi na uchybienie terminu do złożenia wniosku. Sąd w składzie orzekającym mając powyższe na uwadze wskazuje, iż po 1 maja 2004 r. procedury celne, ich istota i zakres oddziaływania generalnie nie uległy istotnym modyfikacjom merytorycznym. Zmieniła się jedynie podstawa prawna ich funkcjonowania. Kwestie związane z powstaniem długu celnego regulowały art. 208 i n. Kodeksu celnego. Taki stan prawny uległ zasadniczej zmianie w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Po 1 maja 2004 r. polski Kodeks celny przestał obowiązywać, a przedmiotowe zagadnienia w dacie zgłoszenia celnego – 14 czerwca 2004r. są regulowane w art. 201 - 216 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Co warte podkreślenia, wspólnotowe przepisy celne obowiązują po dniu 1 maja 2004 r. bezpośrednio. Ich uzupełnieniem z kolei są polskie akty prawne, do których zaliczyć należy: ustawę z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, ustawę z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz szereg aktów normatywnych rangi podustawowej. Mając na uwadze argumenty wywiedzione w skardze przez stronę oraz stan faktyczny sprawy wskazać należy, iż stosowne zgłoszenie celne skarżąca złożyła już po przystąpieniu Polski do struktur Unii Europejskiej. Na mocy postanowień Aktu Przystąpienia wspólnotowe przepisy prawa celnego stały się z dniem 1 maja 2004 roku źródłem prawa na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Brak ich prawidłowej publikacji, wbrew stanowisku skarżącej, nie oznacza powstania luki prawnej. Po akcesji Polski obrót towarów został poddany regulacji wspólnotowej. (Tę część można wzbogacić o rozważania teoretyczne dlaczego nie ma tu mowy o luce prawnej – trzeba sięgnąć do doktryny, jakiś publikacji np.naukowych) Bezsporne w sprawie jest, że w dacie dokonania przez spółkę samooclenia nie zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w języku polskim przepisy wspólnotowe z których wynikały obowiązki w zakresie opłacania należności celnych przez jednostki prowadzące działalność handlową z krajami spoza Unii. Natomiast w świetle powołanego przez skarżącą wyroku ETS z dnia 11 grudnia 2007 roku w sprawie C-161/06 Skoma-Lux przeciwko Celni reditelstvi Olomouc z tezy, którego wynika, iż art. 58 aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej sprzeciwia się temu, aby obowiązki zawarte w przepisach wspólnotowych, które nie zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w języku nowego państwa członkowskiego, mimo że język ten jest językiem urzędowym Unii, mogły zostać nałożone na jednostki w tym państwie, nawet jeśli miały one możliwość zapoznania się z tymi uregulowaniami przy użyciu innych środków - sporne jest czy uiszczone w drodze samooclenia należności celne można uznać za nienależne a w konsekwencji czy i na podstawie jakich przepisów /art. 236 Wspólnotowego kodeksu Celnego bądź innych/ zasadny jest ich zwrot. Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd nie podziela zarzutu rażącego naruszenia art.2 i art. 7 Konstytucji RP. W okolicznościach sprawy skarżący skupiając się nadmiernie nad tezą wyroku ETS, zdaje się nie dostrzegać jego uzasadnienia. Istota wypowiedzi Trybunału zwraca uwagę państwom członkowskim, że niedopuszczalnym jest powoływanie się na przepisy w zakresie niedopełnienia obowiązku przez jednostkę, w sytuacji gdy nie zostały one przetłumaczone na język kraju członkowskiego. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy nie ma wątpliwości i różnic w rozumieniu przepisu i co istotne importer dobrowolnie, bez obciążania należnościami celnymi w drodze decyzji administracyjnej /samooclenie/ stosuje się do wynikającego z tego przepisu obowiązku a następnie de facto chce doprowadzić do cofnięcia skutków swojego dobrowolnego postępowania, powołując się na nieprawidłowo rozumiane intencje Trybunału. Tym samym jako nadużycie potraktować należy zarzut bezpodstawnej kwalifikacji przez organy jako należności celnych lub przywozowych świadczeń o zwrot, których wnosi skarżąca. Podkreślić należy, iż jak wynika z uzasadnienia wskazanego wyroku, państwa członkowskie nie mają, na podstawie prawa wspólnotowego obowiązku zakwestionowania decyzji administracyjnych lub orzeczeń sądowych wydanych na podstawie takich przepisów, jeżeli stały się one ostateczne na mocy obowiązujących przepisów krajowych /pkt 72 uzasadnienia ETS/. Inaczej byłoby wyłącznie w przypadkach wyjątkowych, gdy na mocy przepisów niepublikowanych, przyjęte zostałyby środki administracyjne lub zostałyby wydane orzeczenia sądowe, w szczególności o charakterze represyjnym, które naruszałyby prawa podstawowe. Taka sytuacja nie zachodzi w omawianej sprawie bowiem ustalenie należności celnych i podatkowych, stanowiących przedmiot niniejszej sprawy, nie narusza praw podstawowych, o jakich mowa w uzasadnieniu wyroku ETS w pkt 73. Nie chodzi bowiem o każde zobowiązanie wynikające z przepisów nieopublikowanych, co potwierdza użyty zwrot "wyłącznie w wyjątkowych przypadkach". W konkluzji stwierdzić trzeba, że uiszczone w dacie zgłoszenia celnego środki są należnościami celnymi i podatkowymi z tytułu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towarów i są one prawnie należne. W świetle zaprezentowanego stanowiska rozważania skarżącej dotyczące naruszenia zasady nieretroakcyjności uznać należy za nietrafne. Z powyższych przyczyn na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia przepisu art. 90a prawa celnego. Tym samym sygnalizowane przez skarżącego kontrowersje w zakresie podnoszonej przez niego podstawy zwrotu środków-( specjalnie używam pojęcia środków a nie świadczenia) - czy winien to być przepis art. 90a prawa celnego, czy jak uznał organ w opozycji do stanowiska strony skarżącej art.236 WKC, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Na marginesie jedynie, zwrócić uwagę należy odnośnie zarzutu naruszenia art. 90a prawa celnego, że skarżąca wykładając wyrok ETS w sposób zaprezentowany w skardze chce osiągnąć korzyść materialną, nie płacąc żadnych należności celnych, mimo dokonanego obrotu towaru i decyzja organu wydana w takim stanie faktycznym, pozostawałaby w jej ocenie w zgodzie z interesem społecznym i indywidualnym. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. W pełni słusznie skonstatował więc organ celny, iż elementem istotnym dla zastosowania właściwych przepisów odnoszących się do długu celnego, a co za tym idzie odpowiedniej procedury celnej jest chwila przyjęcia zgłoszenia celnego (rozumianego jako data przedstawienia organowi celnemu stosownego dokumentu SAD). Z uwagi na okoliczność, iż zgłoszenia dokonano w dniu 14 czerwca 2004 r. a strona nie kwestionuje tożsamości obowiązku jaki wykonała w czasie gdy przepisy nie były jeszcze prawidłowo opublikowane z tymi, które wynikały z przepisów po prawidłowej publikacji, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, uiszczone należności uznać należy za prawnie należne i jako takie, uwzględniając wytyczne zawarte w powołanym wyroku ETS, nie podlegające weryfikacji. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy celne art. 72 § 1 w zw. z art. 1 ust.1 i 3 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie w stosunku do dokonanego nienależnego świadczenia, a nadto poprzez uznanie, iż przepis ten nie może być stosowany odpowiednio nawet w sytuacji, w której istnieje luka prawna w zakresie zwrotu nadpłaconego świadczenia, Sąd wskazuje, iż na gruncie przedmiotowej sprawy wykładni poddać należało wyłącznie przepisy prawa celnego. Reasumując powyższe okoliczności Sąd uznał, iż skarga nie zawiera merytorycznych zarzutów uzasadniających zwrot uiszczonych w związku ze zgłoszeniem celnym należności i mimo częściowo nieprawidłowego rozstrzygnięcia odnoszącego się do uchybienia terminu do złożenia wniosku, odmowa zmiany decyzji ostatecznej z dnia 12 sierpnia 2005 roku jest zgodna z prawem. W związku z tym, iż brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów, Sąd na mocy art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.