III SA/Wa 501/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2011 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS") ustalił P. W. (dalej "Skarżący") zobowiązanie z tytułu podatku od zachowku w wysokości 7.424 zł. W uzasadnieniu NUS wskazał, że dnia 29 lipca 2010 r. P. W. złożył zeznanie podatkowe dotyczące nabycia zachowku po zmarłej M. W. w wysokości 124.500 zł. Z kopii ugody zawartej pomiędzy przekazującym zachowek P. W. a P. W. wynika, że zapłata ww. kwoty wyczerpuje wszystkie roszczenia Skarżącego z tytułu zachowku po zmarłej. W związku z czym NUS wyliczył podatek w wysokości 7.423,70 zł, po zaokrągleniu 7.424 zł. Odwołanie od powyższej decyzji złożył Skarżący, który podniósł, że zastosowano ustawę o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu najbardziej dla niego niekorzystnym. Skarżący twierdził, że skoro ugoda ze spadkobiercą została zawarta 22 czerwca 2010 r. to momentem nabycia zachowku jest moment przeniesienia własności. W związku z czym powinna mieć zastosowanie ustawa w brzmieniu z 2010 r., a co za tym idzie Skarżący winien korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 4a ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514, ze zm. Dalej “u.p.s.d."). Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS z dnia [...] sierpnia 2010r. W uzasadnieniu wskazał, że 29 lipca 2010r. P. W. złożył zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-3, tytułem nabycia zachowku od P. W. po zmarłej M. W. w wysokości 124.500 zł. Fakt otrzymania tej kwoty zachowku Skarżący udokumentował wyciągami z rachunku bankowego. DIS powołał się następnie na art. 1 ust 1 pkt 5 u.p.s.d. i stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem podlega nabycie zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu. Natomiast według art. 6 ust.1 pkt 2a) u.p.s.d. obowiązek podatkowy przy nabyciu tytułem zachowku, powstaje z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części. DIS wskazał, że u.p.s.d. nie zawiera definicji zachowku ani nie określa momentu, w którym następuje jego nabycie. Zachowek jako instytucja prawa cywilnego, a nie ustawy podatkowej, powinien być rozumiany zgodnie z przepisami ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze. zm., dalej "K.c.") W myśl art. 991 K.c. spadkobiercom, którzy byliby powołani do spadku z ustawy należy się zachowek. Jeżeli uprawniony nie otrzymał należnego mu zachowku bądź w postaci darowizny uczynionej przez spadkodawcę, bądź w postaci powołania do spadku, bądź w postaci zapisu, przysługuje mu przeciwko spadkobiercy roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej. Natomiast stosownie do art. 924 K.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Nabycie majątku w wyniku powstania roszczenia o zachowek nastąpiło, więc z chwilą śmierci spadkodawcy. DIS podkreślił, że czym innym jest nabycie określonego przedmiotu opodatkowania tu: prawa majątkowego w postaci roszczenia o zachowek, a czym innym jest powstanie obowiązku podatkowego. W u.p.s.d. moment powstania obowiązku podatkowego tytułem zachowku ustawodawca powiązał z chwilą zaspokojenia roszczenia o zachowek. DIS podkreślił, że dopiero po znowelizowaniu u.p.s.d., od 1 stycznia 2007 r. obowiązuje powoływany przez Skarżącego art. 4a przewidujący zwolnienie od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez najbliższą rodzinę. Organ przytoczył też przepis przejściowy nowelizacji zgodnie, z którym do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie zmiany, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym dotychczas. Inaczej mówiąc, przepis art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy nieodpłatne nabycie rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło od 1 stycznia 2007 r. Oznacza to, że nabycie rzeczy lub praw majątkowych przed 1 stycznia 2007 r. podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie w brzmieniu dotychczasowym. W rozpatrywanej sprawie nabycie praw majątkowych z tytułu zachowku nastąpiło z chwilą otwarcia spadku, to jest w dniu śmierci spadkodawcy czyli 5 sierpnia 2006r., a obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 pkt 2a) ustawy z chwilą zaspokojenia roszczenia. DIS podkreślił zatem, że w sprawie, do nabycia roszczenia o zachowek, które nastąpiło 5 sierpnia 2006r. stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, a zatem bez możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 4a u.p.s.d. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z [...] sierpnia 2010 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił, że zastosowano w niej u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w chwili śmierci spadkodawcy M. W. (5 sierpnia 2006 r.) zamiast w chwili zaspokojenia roszczenia z tytułu zachowku (7 lipca 2010 r.) uzyskanego na podstawie ugody sądowej z 22 czerwca 2010 r. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że DIS nie uwzględnił w swoich rozważaniach wyroku NSA z 24 lutego 1999r., sygnatura akt III SA/Wa 7642/98, z którego wynika, że zachowku nie można utożsamiać ze spadkiem. Skarżący podniósł, że wolą spadkodawcy nie został powołany do spadku, a zachowek jest jedynie rekompensatą takiego stanu. Wskazał, że w chwili otwarcia spadku wskazane są jedynie osoby uprawnione do zachowku, w prawa majątkowe wchodzi się dopiero w dniu wyroku Sądu lub ugody, co miało miejsce w sprawie 22 czerwca 2010 r. Powołując się na art. 4a u.p.s.d. Skarżący zgłosił fakt nabycia zachowku w terminie 6 miesięcy od powstania obowiązku podatkowego, w związku z czym nie powinien podlegać obowiązkowi podatkowemu. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podnosząc jak w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi; Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa. Przystępując do rozpoznania skargi należy stwierdzić, iż ustalony w sprawie stan fatyczny nie jest sporny. Istota sporu dotyczy bowiem prawidłowości dokonanej przez organ wykładni art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w wyniku której Skarżący został pozbawiony prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Z dniem 1 stycznia 2007 r. do u.p.s.d został wprowadzony przepis (art. 4a), zwalniający od podatku, pod pewnymi zastrzeżeniami, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą oni nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca (obecnie 6 miesięcy) od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca (obecnie 6 miesięcy) od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Jako zasadę ustawodawca przyjął, w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma zastosowanie jedynie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej. Natomiast do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które miało miejsce przed dniem 1 stycznia 2007 r. – przepisy u.p.s.d., w ich dotychczasowym brzmieniu. Dlatego tak ważne jest ustalenie, z którym momentem następuje nabycie praw majątkowych z tytułu zachowku, w rozumieniu przepisów u.p.s.d. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z tytułu zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu. Jednakże, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2a powołanej ustawy, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje dopiero z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części. Innymi słowy, przepisy u.p.s.d. rozróżniają moment nabycia własności rzeczy lub prawa majątkowego od momentu powstania obowiązku podatkowego. Zatem nie bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje kwestia określenia momentu nabycia rzeczy i praw majątkowych z tytułu zachowku. Zachowek jest instytucją prawa cywilnego (prawa spadkowego), dlatego też, w celu ustalenia jego istoty, koniecznym jest odwołanie się do przepisów prawa spadkowego. W prawie spadkowym obowiązuje zasada możliwie pełnej realizacji woli spadkodawcy. W zakresie dotyczącym powołania spadkobierców jest ona realizowana w ramach swobody testowania. Swoboda ta nie jest jednak zupełna. Jest ona ograniczana przez ustawodawcę ze względu na potrzebę ochrony interesów najbliższych członków rodziny spadkodawcy, zwanych w doktrynie spadkobiercami koniecznymi. W polskim prawie spadkowym ustawodawca wybrał metodę pośrednią. Nie wprowadził dla spadkobierców koniecznych stałej rezerwy, ale ograniczył swobodę testowania spadkodawcy przez wprowadzenie instytucji zachowku (przy możliwości wydziedziczenia z przyczyn wskazanych enumeratywnie w ustawie). Wybór postaci przyznania zachowku pozostawiony jest woli spadkodawcy. Zgodnie z art. 991 § 2 Kodeksu cywilnego zachowek można otrzymać w formie darowizny, powołania do spadku (może to być powołanie z ustawy, ale także z testamentu) lub zapisu. Jeżeli to nie nastąpi, to spadkobiercy uprawnionemu do zachowku przysługuje względem spadkobiercy powołanemu do dziedziczenia roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej odpowiadającej wartości idealnej części czystego spadku. Zatem dla celów podatku od spadków i darowizn należy przyjąć, iż nabycie roszczenia o zapłatę określonej sumy pieniężnej jest nabyciem prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. Jest to nabycie prawa majątkowego wskutek śmierci spadkodawcy (mortis causa). Następuje względem spadkobiercy powołanego do dziedziczenia i obciąża spadek jako jego dług. Tym samym wartość tego roszczenia nie jest uwzględniana przy ustaleniu podstawy opodatkowania spadku (art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków). Nabycie roszczenia majątkowego z tytułu zachowku następuje więc nie tylko wskutek śmierci spadkodawcy, ale także obciąża spadek i jest realizowane jego kosztem. Tym samym istnieją przesłanki do traktowania go jako prawa majątkowego nabytego "w drodze spadku", w rozumieniu przepisów u.p.s.d. Zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, czyli w chwili śmierci spadkodawcy (art. 924 Kodeksu cywilnego). W stanie sprawy spadkodawca zmarł w dniu 5 sierpnia 2006 r. W tym czasie nie obowiązywał przepis art. 4a u.p.s.d., a zatem zasadnie organ uznał, iż w niniejszej sprawie powołany przepis nie może mieć zastosowania. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem Skarżącego, iż za moment nabycia, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, należy uznać moment zrealizowania roszczenia z tytułu zachowku, a nie moment otwarcia spadku. Podsumowując, Sąd uznał, że w wyniku wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., ją oddalił