III SA/Po 520/11

Dnia 28 września 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 13 kwietnia 2011 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego o d d a l a s k a r g ę Decyzją z dnia 20 stycznia 2011 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie art. 207, art. 2 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 pkt 1, art. 47 § 3, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54, art. 55 § 1, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 21 ust. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11 i ust. 12, art. 105 oraz art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) stwierdził wobec J. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] powstanie obowiązku podatkowego w dniu 22 czerwca 2009 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLVO XC 90 w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 1 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLVO XC 90 o numerze nadwozia [...], od którego nie złożono wymaganej deklaracji na podatek akcyzowy i nie wpłacono należnej akcyzy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). W myśl art. 100 ust. 4 ww. ustawy samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu melex o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Dla potrzeb właściwej klasyfikacji taryfowej posłużyć się należy wyjaśnieniami do Taryfy Celnej z załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. Zgodnie z zawartym tam opisem, kod 8703 obejmuje: Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów do pozycji 8703 wyznaczona jest przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów: 1. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; 2. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; 3. obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; 1. brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; 2. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ podatkowy wskazał, że uprawniony diagnosta zaświadczył w badaniu technicznym, że pojazd jest ciężarowy i spełnia wymagania techniczne z art. 66 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, jednakże wskazana ustawa reguluje zasady ruchu drogowego i warunki jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Natomiast dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców (zob. wyroki NSA o sygn. akt III SA 1233/91 oraz V SA 343/01). Z powołanego wyżej zaświadczenia wynika, że pojazd jest typu van i posiada 5 miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy. Przy klasyfikacji pojazdów tego typu, które mogą występować w wielu konfiguracjach, co często zmienia ich przeznaczenie, należy kierować się dodatkowo brzmieniem rozporządzeń klasyfikacyjnych Komisji Europejskiej. W tym przypadku, kryterium rozstrzygającym o zaklasyfikowaniu samochodu będącego przedmiotem niniejszego postępowania do kodu 8703 będzie budowa nadwozia tego pojazdu. Na podstawie Systemu wyceny wartości pojazdów Eurotax Glass's ustalono, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako pojazd z nadwoziem 5 drzwiowym kombi z liczbą miejsc 5. Ponadto posiadał wyposażenie standardowe, na które składały się: ABS, 6 poduszek powietrznych, alarm z funkcją dozoru wnętrza, AQS - system poprawy jakości powietrza, automatyczne poziomowanie samochodu, DSTC - system dynamicznej kontroli trakcji, dywaniki, elektryczne podnoszenie szyb w przodzie i tyle, felgi aluminiowe, filtr przeciwpyłkowy, fotele przednie z regulacją lędźwiową, immobilizer, klimatyzacja, lampki do czytania w przodzie i tyle (...) , napinacze pasów bezpieczeństwa, podświetlany schowek na rękawiczki, relingi dachowe, siatka zabezpieczająca bagaż, SIPS - ochrona w przypadku zderzenia bocznego, tylne oparcie składane. dzielone, uchwyty ISOFIX do instalowania fotelika dziecięcego, uchwyty na kubki w przodzie i tyle. WHIPS - ochrona przed urazami kręgosłupa, wykończenie wnętrza z aluminium, zamek centralny oraz inne. Z przytoczonego wyżej wyposażenia jednoznacznie można zdaniem organu wywnioskować, iż samochód będący przedmiotem postępowania został wyprodukowany do przewozu osób. Zgodnie z ust.1 pkt 2, załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. z 2005r. Nr 238, poz.2010) dla potrzeb homologacji typu, zgodnie z klasyfikacją międzynarodową rozróżnia się kategorie pojazdów (...) w tym kategoria M1 to pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu osób mające nie więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy. Przedmiotowy samochód Volvo XC90 posiada kategorię M1 na co wskazuje zapis w belgijskim dokumencie rejestracyjnym nr [...] w punkcie J. Został więc wyprodukowany jako samochód osobowy. Belgijski dokument rejestracyjny potwierdza także w punkcie S.1 ilość ( 5 ) miejsc siedzących włącznie z kierowcą. Biorąc powyższe pod uwagę organ celny stwierdził, że przedmiotowy samochód Volvo XC 90 winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, zatem spełnia definicję samochodu osobowego określoną dla potrzeb poboru akcyzy w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy. W końcowej części uzasadnienia organ przedstawił sposób obliczenia zobowiązania podatkowego, przyjmując iż obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu powstał w dniu 22 czerwca 2009 r. Powołał się przy tym na kopię certyfikatu EPI nr [...] (Gwarancja zapewnienia sieci), z którego wynika, że dniem wprowadzenia pojazdu jest data 22.06.2009 r. Tego samego dnia dokonano również przeglądu technicznego oraz sprzedaży samochodu w Polsce, co oznacza, że w tym dniu samochód musiał znajdować się już na terytorium kraju. Do podstawy opodatkowania organ przyjął wartość rynkową przedmiotowego samochodu określoną na podstawie Informatora Rynkowego EurotaxGlass, wyjaśniając, że wartość samochodu wynikająca z faktury znacznie odbiega od wartości rynkowej tego samochodu, a strona pomimo wezwania organu nie wyjaśniła przyczyn tejże rozbieżności. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając błędne ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że organ sam nie podjął czynności w celu rzetelnego wyjaśnienia sprawy, a ponadto wydał decyzję nie czekając na wyjaśnienie dotyczące błędnie wystawionego belgijskiego dowodu rejestracyjnego, o którym skarżący informował w toku postępowania i którego w dalszym ciągu oczekuje od belgijskich władz. Odwołujący zarzucił, że organ podatkowy nie dokonał weryfikacji oświadczenia podatnika o stanie towaru, według którego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód o następujących cechach: - 2 miejsca siedzące z przodu, - trwale zamontowana ściana grodziowa wyodrębniająca przestrzeń pasażerską od ładunkowej, - w przestrzeni ładunkowej tzw. wanna służąca do przewozu towarów, - miejsca mocowań pasów bezpieczeństwa oraz siedzeń trwale zabezpieczone, - brak możliwości opuszczania tylnych szyb w drzwiach, - brak bocznych tapicerek oraz tylnej półki. Zdaniem odwołującego taki stan auta, potwierdzony homologacją Volvo, nie pozwala na uznanie go za służące zasadniczo do przewozu osób. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 13 kwietnia 2011 r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że aby dany pojazd mógł podlegać opodatkowaniu, powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, przy czym głównym kryterium klasyfikacji do tego kodu jest zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, w niniejszej sprawie, jest samochód VOLVO XC 90, nr nadwozia (VIN) [...], poj. 2401 cm3, rok produkcji 2006. Samochód tej samej marki i modelu wyróżnia się jednobryłowym, zamkniętym i przeszklonym, 5-drzwiowym nadwoziem typu kombi. W pojeździe znajduje się 5 miejsc do siedzenia włącznie z kierowcą. Wyposażony jest w silnik wysokoprężny o pojemności skokowej 2401 cm3. Wnętrze kabiny jest w całości starannie wykończone: tapicerka, dywaniki, popielniczki, oświetlenie, pasy bezpieczeństwa dla 5 osób. Nadto pojazd wyposażony jest w swej wersji standardowej w zagłówki, ABS, alufelgi, airbag 6 szt., el. podnoszone szyby (przód i tył), el. regulację położenia świateł przednich, klimatyzację automatyczną, podświetlane lusterka w osłonach przeciwsłonecznych, AQS-system poprawy jakości powietrza, DSTC-system dynamicznej kontroli trakcji, automat. poziomowanie samochodu, immobilizer, wspomaganie układu kierowniczego, centralny zamek, EBD-elektroniczny rozdział sił hamowania, -układ zapobiegający przewracaniu się, SIPS-ochrona w przypadku zderzenia bocznego, WHIPS-ochrona przed urazami kręgosłupa, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, tempomat, termometr zewnętrzny, radio+CD, przyciski sterowania radiem w kierownicy, skórzana kierownica, komputer pokładowy, funkcja oświetlenia drogi do domu, lampki do czytania z przodu i tyłu, napinacze pasów bezpieczeństwa, podświetlany schowek na rękawiczki, przedni podłokietnik, relingi dachowe, uchwyty na kubki z tyłu, trzecie światło stop, wykończenie wnętrza w aluminium. Powyższa prezentacja, oparta o wycenę w systemie EurotaxGlass's dla wersji standardowej, wskazująca ogólny wygląd i ogół cech pojazdu tej marki i modelu, świadczy o komfortowych walorach pojazdu (luksusowe liczne opcje wyposażenia), a tym samym wyczerpuje przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 (Dz. U. C 22 z dnia 26.01.2008 r., str. 12), zgodnie z którym pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym, winny być klasyfikowane, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703. Powyższe potwierdza również przedstawiciel Volvo w Polsce - Volvo Auto Polska Sp. z o.o. w Warszawie wykazując, iż w bazie danych sporny samochód jest pojazdem osobowym. Ponadto organ II instancji wskazał, że przedmiotowy samochód marki Volvo XC 90 w zdecydowanej większości wyczerpuje cechy pojazdów zaliczanych do pozycji 8703 określone w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - M.P. Nr 86, poz. 880), którymi również należy się kierować przy ustalaniu właściwej pozycji CN. Wyposażony jest bowiem w 5 stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby, posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla przedziału osobowego (tapicerka, wentylacja, oświetlenie). Natomiast spośród cech określonych w powyższych Notach dla pozycji 8704 przedmiotowy samochód posiadał jedynie zamontowaną przegrodę między częścią dla kierowcy i pasażera a częścią tylną. Powyższe – zdaniem organu świadczy o przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu raczej do przewozu osób (niż do transportu towarów) i tym samym uzasadnia jego klasyfikację do pozycji 8703. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji zaznaczył, że odwołujący dla wykazania cech spornego pojazdu jako samochodu ciężarowego powoływał się na dokumenty zagraniczne z dnia 3 czerwca 2009 r i 11 czerwca 2009 r., natomiast nabycie wewnątrzwspólnotowe spornego pojazdu miało miejsce w dniu 22 czerwca 2010 r. Organ odwoławczy podkreślił, że przejście prawa do rozporządzania samochodem osobowym nie rodzi obowiązku podatkowego tak długo, jak samochód osobowy nie jest przemieszczony na terytorium kraju – dopiero wówczas realizują się przesłanki definicji nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stąd jako moment nabycia wewnątrzwspólnotowego przyjęto datę 22 czerwca 2009 r. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 22.06.2009 r. widnieje wpis stanowiący, iż pojazd posiada 5 miejsc siedzących. Tym samym typ przedmiotowego pojazdu jest ewidentnie osobowy. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że trwałe zmiany (trwale zabezpieczone miejsca mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa) wykluczają odwracalność procesu zmian, tj. wykluczają możność ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa bez naruszenia konstrukcji samochodu. To, że strona mogła dokonać ponownego zamontowania siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) oraz wyposażenia wnętrza do użytku pasażerów świadczy o tym, że pojazd niniejszy konstrukcyjnie był dostosowany raczej do przewozu osób niż towarów. W ocenie organu odwoławczego nie doszło również do naruszenia wskazanych przez odwołującego przepisów Ordynacji podatkowej, wskazując – w powołaniu na orzecznictwo sądowoadministracyjne – że ustalenie zasadniczego przeznaczenia konkretnego pojazdu w oparciu o kryteria określone w wyjaśnieniach do Taryfy celnej nie wymaga przeprowadzenia żadnego postępowania dowodowego, ponadto w interesie samej strony leży współdziałanie z organem w gromadzeniu dowodów istotnych dla sprawy, zaś dokonanie na podstawie materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że zarówno Naczelnik Urzędu Celnego, jak i Dyrektor Izby Celnej nie kwestionują zapisów zawartych w zagranicznych dokumentach rejestracyjnych pojazdu oraz świadectwie homologacji, na które powołuje się podatnik. Jednak czynnikami mającymi zasadniczy wpływ na odpowiednią klasyfikację wyrobu do pozycji CN są określone cechy pojazdu. Przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się natomiast innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów jako ciężarowe czy osobowe. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygn. akt III SA 1233/91 oraz V SA 3437/01 "...dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców." Oznacza to, iż uzyskanie świadectwa homologacji, które określa rodzaj pojazdu jako ciężarowy, czy analogiczne zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, bądź nawet rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym jako ciężarowy, nie przesądza o kwalifikacji taryfowej pojazdu do kodu CN 8704 jako pojazdu ciężarowego. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 1 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) przez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu przez organ II instancji, iż dnia 22.06.2009 r. w obrocie wewnątrzwspólnotowym skarżący w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa [...], nabył samochód marki Volvo XC90, nr VIN [...] z 2006 r., oraz iż towar ten stanowił samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a nie samochód ciężarowy przystosowany do przewozu towarów, a ustaleń tych dokonano wbrew dowodom przedstawionym na tę okoliczność, w szczególności wbrew treści belgijskiego przeglądu diagnostycznego z dnia 11.06.2009 r. ewidentnie świadczącego o ciężarowym charakterze przedmiotowego samochodu przeznaczonego do przewozu towarów jako lekki samochód ciężarowy, 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania w zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ odmówił wiary dowodom wskazanym przez skarżącego; - art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na wybiórczym, a nie obiektywnym gromadzeniu materiału dowodowego w niniejszej sprawie, pominięciu bezzasadnie wniosków dowodowych skarżącego oraz niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy; - art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie przez organ II instancji. W uzasadnieniu skarżący w pierwszej kolejności zakwestionował przyjętą przez organy datę nabycia wewnątrzwspólnotowego, wskazując że zakupu przedmiotowego samochodu dokonał w dniu 27 maja 2009 r., o czym świadczy faktura nr [...] z dnia 27.05.2009 r. Ponadto zdaniem skarżącego organy winny ustalić stan pojazdu w chwili przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego na podstawie dokumentu belgijskiego przeglądu diagnostycznego, belgijskiego dowodu rejestracyjnego, sprostowanego wyjaśnieniami pisemnymi, fabrycznej homologacji Volvo Cars Belgium, wydawanej dla samochodów ciężarowych (w której znajduje się dokładny opis techniczny przedmiotowego pojazdu). Skarżący zakwestionował również odwołanie się przez organ do danych Eurotaxglass dla wersji standardowej, podnosząc, że ustalenia te dotyczą pojazdu tego samego modelu i marki w dacie produkcji, a nie przedmiotowego pojazdu w dacie przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego, który do momentu nabycia mógł przejść i przeszedł szereg zmian. Skarżący zarzucił, że organ dokonał błędnych ustaleń dotyczących cech przedmiotowego pojazdu określonych w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (mających zresztą – zdaniem skarżącego, wyłącznie pomocniczy charakter), opierając się na zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 22 czerwca 2009 r. (a więc już po jego przemieszczeniu wewnątrzwspólnotowym), nie ustosunkowując się przy tym w ogóle do przedstawionego przez skarżącego belgijskiego dokumentu homologacji oraz protokołu belgijskiej kontroli technicznej z dnia 11.06.2009 r. Skarżący podniósł, że nie można zgodzić się, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej towaru wiążące i wystarczające są postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej Taryfy celnej. Zdaniem skarżącego w tym zakresie organ winien był się oprzeć na przedłożonych przez skarżącego dokumentach w postaci świadectwa homologacji typu pojazdu oraz belgijskiego dokumentu z dnia 11 czerwca 2010 r., które mają charakter dokumentów urzędowych o podwyższonej mocy dowodowej. Ponadto skarżący podniósł, że organ I instancji wydał decyzję pomimo sygnału skarżącego o pozyskiwaniu dowodu, uchybiając zasadzie prawdy obiektywnej i obowiązkowi dążenia do pełnego i rzetelnego zgromadzenia dowodów w sprawie. W końcowej części skarżący podniósł, że w dniu 11.02.2004 r. samochód tej samej marki – VOLVO XC90 po weryfikacji i oględzinach w toku odprawy celnej, w dokumencie tej odprawy uznany został za ciężarowy i zakwalifikowany do pozycji CN 8704. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska. Skarżący podał, że w niniejszej sprawie jako moment przemieszczenia należy przyjąć z faktury zakupu, a nie z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym czy też z gwarancji zapewnienia sieci. W tym ostatnim dokumencie mógł być błąd co do daty sprowadzenia pojazdu. Skarżący wyjaśnił, że samochód posiadał 2 siedzenia i przegrodę między częścią osobową i towarową, a po jego sprowadzeniu – w warsztacie skarżącego samochód wyposażono w 3 dodatkowe fotele i pasy bezpieczeństwa, wymontowano tzw. wannę, która stanowiła płaską przestrzeń między pierwszymi siedzeniami do pasa tylnego, dodatkowo założono tapicerkę i mechanizmy do opuszczania szyb w tylnej części i takiej postaci samochód został sprzedany nabywcy. Pełnomocnik organu odwoławczego podkreślił, że łatwość, z jaka przeprowadzono zmiany w wyposażeniu samochodu świadczy o tym, że nie była to ingerencja w konstrukcję samochodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju ( pkt 1 ) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju ( pkt 2 ). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Należy przy tym zauważyć, że przepisy Taryfy celnej wraz z wyjaśnieniami do niej, jak i inne przepisy prawa celnego nie ustalają żadnych kryteriów pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. Na podstawie wyłącznie tych przepisów nie można udzielić odpowiedzi, jakie względy decydują o tym, że samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób albo jest zasadniczo samochodem towarowym. W szczególności jest to widoczne przy dokonywaniu klasyfikacji samochodów o podwójnym przeznaczeniu, tj. takich którymi można przewozić zarówno osoby jak i towary. Wobec tego nie można podzielić stanowiska, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wystarczające są postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej Taryfy celnej. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym – wbrew zarzutom skargi, organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego, czyli w świetle art. 101 ust. 2 moment przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź moment nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). W niniejszej sprawie organy prawidłowo przyjęły jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień 22 czerwca 2009 r., uznając, że jest to moment przemieszczenia towaru. Przedmiotowy samochód został bowiem nabyty przez skarżącego w dniu 27 maja 2009 r., co wynika z faktury nr [...]z dnia 27.05.2009 r., lecz jego wprowadzenie na terytorium RP, a więc przemieszczenie nastąpiło w dniu 22 czerwca 2009 r., co wynika z wyraźnego oświadczenia pisemnego samego skarżącego zawartego w dokumencie gwarancji zapewnienia sieci (zob. k. 4 akt adm.). W tym też dniu zostało przeprowadzone badanie techniczne pojazdu w Polsce (zob. k. 8-9 akt adm.). Stąd twierdzenie skarżącego, że sprowadzenie samochodu miało miejsce wcześniej, nie poparte żadnymi dowodami, należy uznać za gołosłowne. Ponadto należy podkreślić, że istotna w sprawie ocena zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego samochodu byłaby taka sama także przy przyjęciu, że jego sprowadzenie nastąpiło wcześniej (co zostanie wykazane w dalszej części rozważań). W tej sytuacji przyjęcie wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego skutkowałoby jedynie zwiększeniem wysokości zobowiązania podatkowego (z uwagi na zwiększenie okresu zaległości podatkowej), co byłoby niekorzystne dla skarżącego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu – jak już zauważono powyżej – winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu. W niniejszej sprawie należało więc przeanalizować dokumenty zarówno sprzed jak i po nabyciu przedmiotowego samochodu przez skarżącego i jego przemieszczeniu na terytorium kraju, zwłaszcza że większość dostępnych dokumentów nie odnosi się ściśle do momentu sprowadzenia samochodu. Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie (w tym dokumenty złożone przez skarżącego) wynika, że przedmiotowy samochód – VOLVO XC 90 rok prod. 2006, został wyprodukowany jako samochód osobowy (zob. pismo przedstawiciela VOLVO w Polsce – Volvo Auto Polska sp. z o.o. w Warszawie z dnia 4.08.2010 r. – k. 13 akt adm.), czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Z powołanych przez organy danych zawartych w informatorze rynkowym - Eurotax dla samochodu tej marki i typu wynika, iż w wersji standardowej samochód ten posiada bogate, wręcz luksusowe wyposażenie typowe dla samochodu osobowego. Skarżący, kwestionując odwołanie się do tychże cech dotyczących wersji standardowej nie wykazał, że przedmiotowy samochód tego standardowego wyposażenia nie posiadał. Następnie – jak wynika z okoliczności sprawy, a w szczególności ze świadectwa homologacji wystawionego przez Volvo Cars Belgium oraz samych wyjaśnień skarżącego – przedmiotowy samochód został przystosowany do korzystania z niego głównie do przewozu towarów. W dniu 27 maja 2009 r. skarżący zakupił przedmiotowy samochód (faktura nr [...] z dnia 27 maja 2009 r.). Po przywiezieniu go na terytorium kraju – jak wyjaśnił skarżący, w prowadzonym przez skarżącego warsztacie zdemontowano kratę oraz wannę załadunkową oraz zamontowano siedzenia w tylnej części pojazdu i pasy bezpieczeństwa. Z powyższych okoliczności – jak słusznie przyjęły organy podatkowe, wynika, że pierwsze zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów – miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (krata i wanna załadunkowa) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowiły przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu. Powyższe oznacza, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. 22 czerwca 2009 r. przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób tym bardziej, że w owym dniu samochód ten był już po dokonanych przez skarżącego zmianach przystosowujących ponownie tenże samochód do korzystania z niego raczej do przewozu osób, co w szczególności znajduje potwierdzenie w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 22.06.2009 r., w którym stwierdzono 5 miejsc siedzących. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Wprawdzie decyzja organu I instancji została istotnie wydana bez oczekiwania na zapowiadane przez skarżącego wyjaśnienie władz belgijskich dotyczące dowodu rejestracyjnego pojazdu, jednak powyższe nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ skarżący nie przedłożył owego wyjaśnienia zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i w postępowaniu sądowym. Natomiast w II instancji, w której organ odwoławczy ponownie rozpoznaje sprawę co do jej istoty, wszelkie inne dokumenty przedłożone przez skarżącego znajdowały się w materiale sprawy i były brane pod uwagę przy ustalaniu okoliczności sprawy i wydawaniu decyzji. W tym miejscu należy też zaznaczyć, że – wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie miały obowiązku poszukiwania z urzędu dowodów na poparcie twierdzeń skarżącego tym bardziej, że skarżący nie wnioskował o podjęcie konkretnych czynności dowodowych, lecz informował organ o pozyskiwaniu dowodów we własnym zakresie. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach zagranicznych – belgijskim dowodzie rejestracyjnym i świadectwie homologacji, w których przedmiotowy samochód został określony jako "lekki samochód ciężarowy". Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego homologacji oraz rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagał się tego skarżący – że przedmiotowy samochód samochodem ciężarowym. Jak już wskazano wyżej istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych i świadectw homologacji. W niniejszej sprawie te dokumenty również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące tym bardziej że – jak również wykazano powyżej – na dzień powstania obowiązku podatkowego nie sposób uznać je za aktualne, skoro w tym momencie samochód był już po przeróbkach przywracających możliwość korzystania z niego głównie do przewozu osób. Z tych też względów bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje brak wyraźnego odniesienia organów do powołanego przez skarżącego dokumentu belgijskiego przeglądu technicznego z dnia 11.06.2009 r., a więc również pochodzącego sprzed momentu nabycia i przemieszczenia samochodu i z którego wynikały okoliczności stwierdzone pozostałymi dowodami, a jednocześnie nie mającego przesądzającego znaczenia w zakresie określenia rodzaju pojazdu. Na uwagę nie zasługują również argumenty skargi, że diagnosta w Polsce, nie zawierając w zaświadczeniu technicznym z dnia 22 czerwca 2009 r. uwagi o zwiększeniu liczby miejsc siedzących, mógł się sugerować w tym względzie błędnym zapisem w belgijskim dowodzie rejestracyjnym, skoro badanie diagnostyczne dokonywane jest nie tylko w oparciu o dokumentację pojazdu, lecz przede wszystkim na podstawie oględzin pojazdu, a skarżący nie wykazał również błędu w belgijskim dokumencie rejestracyjnym, w którym także widniej zapis dotyczący 5 miejsc siedzących. Reasumując, należy stwierdzić, że dokumenty powoływane przez skarżącego świadczą jedynie o tym, że przedmiotowy samochód przed istotnym w sprawie nabyciem wewnątrzwspólnotowym i jego przemieszczeniem na terytorium RP został przystosowany do korzystania z niego głównie do przewozu towarów, co jednak nie zmieniło jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Nie doszło bowiem w ten sposób do trwałej zmiany konstrukcyjnej przedmiotowego samochodu, a jego przystosowanie następnie do korzystania głównie do przewozu osób nastąpiło wyłącznie poprzez przywrócenie pierwotnych elementów samochodu i również bez ingerencji w konstrukcję samochodu. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest także powoływana przez skarżącego okoliczność, że w dniu 11.02.2004 r. samochód tej samej marki (VOLVO XC 90) został uznany za ciężarowy i zakwalifikowany do poz. 8704. Niezależnie bowiem od tego, że z przedłożonego przez skarżącego dokumentu odprawy celnej nie wynika, ażeby przedmiotem kontroli była objęta klasyfikacja towaru, należy podkreślić, iż ewentualna odmienna ocena w tym zakresie w innej nawet analogicznej sprawie nie jest wiążąca w sprawie niniejszej, w której Sąd dokonuje samodzielnej oceny rozstrzygnięcia będącego przedmiotem zaskarżenia z uwzględnieniem okoliczności tejże konkretnej sprawy. W świetle powyższych rozważań Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).