II FSK 212/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie i "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 413/11 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia 6 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za sierpień 2010r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Wyrokiem z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 413/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną przez "S." Sp. z o. o. w W. (dalej: spółka, strona) decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia 6 kwietnia 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od gier za sierpień 2010 r. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Z ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że spółka pismem z dnia 8 listopada 2010 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w O. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za sierpień 2010 r. Powołując przepisy art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) oraz art. 77b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p"), Spółka wskazała, że w złożonej deklaracji dla podatku od gier za sierpień 2010 r. błędnie wskazała podatek do zapłaty na podstawie i w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej: "ustawa o grach hazardowych", zamiast na podstawie art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), dalej: "ustawa o grach i zakładach wzajemnych". Spółka podała, że posiada zezwolenie, wydane na podstawie ustawy o grach i zakładach wzajemnych, na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, w związku z tym wniosła o stosowanie w stosunku do niej zasad uiszczenia podatku od gier wg zasad obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2010 r., tj. w wysokości 180 euro od każdego automatu. Do wniosku strona dołączyła korektę deklaracji dla podatku od gier (POG – 4) za sierpień 2010 r., z której wynikała nadpłata podatku w wysokości 34 855 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia 14 grudnia 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za sierpień 2010 r. w wysokości 34 855 zł. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że ustawa o grach hazardowych obowiązuje również podmioty posiadające zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, wydane na podstawie przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych, w związku z czym stawka podatku od gier na automatach o niskich wygranych wynosi 2 000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia 6 kwietnia 2011 r. W motywach organ II instancji stanął na stanowisku, że wbrew twierdzeniom odwołania, określający stawkę podatku od gier przepis art. 139 ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał notyfikacji Komisji Europejskiej. Nie uwzględnił wniosku strony o wystąpienie przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (nr notyfikacji 2010/0225/PL–H10), zgodnie z przepisami Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21.7.1998, str. 37), dalej: "Dyrektywa 98/34/WE". Dyrektor Izby Celnej nie podzielił również argumentacji odwołującej się, według której istnieją wątpliwości co do konstytucyjności procesu uchwalenia ustawy o grach hazardowych i jej wejścia w życie, m.in. w zakresie braku niezbędnego vacatio legis oraz braku należycie sformułowanych przepisów przejściowych. Uznał ponadto za niezasadny zarzut naruszenia zasady ochrony praw nabytych wynikających z decyzji administracyjnej, jaką jest zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Końcowo organ nie podzielił stanowiska wyrażonego w przedłożonej przez Spółkę opinii prawnej prof. dr hab. Piotra Kruszyńskiego z dnia 19 listopada 2010 r., stanowiącej odpowiedź na pytanie: "Czy ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, ze względu na wprowadzony przepisami tej ustawy zakaz urządzania gier hazardowych poza kasynami podlega obowiązkowi notyfikacji do Komisji Europejskiej (...)?",stwierdzając, że przedmiotem decyzji jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier, a nie kwestia urządzania gier poza kasynami. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję Spółka, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności bądź uchylenie, podniosła następujące zarzuty: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, 2. przepisów prawa materialnego: - art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zastosowanie niezgodnego z tymi przepisami art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, - art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez ich niezastosowanie oraz zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych; - art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE poprzez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym jej art. 139 ust. 1, pomimo że projekt tej ustawy nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących; - art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez jego zastosowanie, podczas gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec skarżącej; - art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie Spółki nadpłaty w podatku od gier. Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu I instancji skoro w niniejszej sprawie nie wszczęto z urzędu (na podstawie art. 165 § 1 i 2 O.p.) postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za sierpień 2010 r. i nie określono stosowną decyzją wysokości tego zobowiązania, to w sposób oczywisty naruszono przepis art. 21 § 3 O.p. i za przedwczesne uznać należy wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Naruszenie przepisów postępowania dotyczy więc odstąpienia przez organy od obowiązku wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od gier hazardowych, gdy ze skorygowanej deklaracji, złożonej przez skarżącą wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynikała inna kwota zobowiązania podatkowego niż ta, którą za prawidłową uznały organy. Organy podatkowe naruszyły zatem również art. 165 § 1 O.p. poprzez pominięcie dyspozycji tego przepisu (nie zostało wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego). W rozpoznawanej sprawie obie strony postępowania wniosły skargi kasacyjne. W skardze kasacyjnej z dnia 17 listopada 2011 r. S., sp. z o. o. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych; zarzucając 1. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O. p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji w związku z wadliwym stwierdzeniem, że została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 oraz art. 165 § 1 O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz (wadliwie) poprzedzającej ją decyzji w związku z wadliwym stwierdzeniem, że zostały wydane z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego; 2. prawa materialnego oraz przepisów postępowania tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w związku z kwestionowaniem wnioskowanej nadpłaty organ ma obowiązek wszczęcia odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W skardze kasacyjnej z dnia 15 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Celnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych; zarzucając naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art. 2 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjne zasługują na uwzględnienie. Podkreślić trzeba i należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. w sprawie II FPS 5/13 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O. p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy. W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych -podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być, na przykład, tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie podstawą prawną roszczenia o nadpłatę i przedmiotem sporu prawnego w sprawie były: ocena prawna ustanowienia, obowiązywania i zgodności z prawem unijnym przepisów statuujących obowiązek podatkowy skarżącego podatnika. Wyjaśnienie i rozstrzygnięcie tych zagadnień nie wymagało wszczęcia odrębnego - w relacji do prowadzonego - postępowania kontrolującego zrealizowane samoobliczenie podatku - w przedmiocie jego wymierzenia. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Uwzględnienie – wniesionych przez obie strony postępowania sądowego – skarg kasacyjnych nie uzasadnia – w świetle regulacji prawnych art. 203 i art. 204 p.p.s.a. - zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.