II FSK 157/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt I SA/Go 579/11 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 6 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz M. K. kwotę 5175 (słownie: pięć tysięcy sto siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt 579/11, oddalił skargę M. K. (Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 6 maja 2011 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd wskazał, że decyzją z dnia 6 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 grudnia 2010 r. i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. wynosi 78.750 zł od dochodów w wysokości 105.000 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ odwoławczy uznał, że w rozpatrywanej sprawie Skarżący nie udowodnił, ani nie uprawdopodobnił posiadania zasobów pieniężnych mogących stanowić wystarczające pokrycie dla wydatków poniesionych w roku podatkowym 2004. Przyczyną zmiany decyzji organu pierwszej instancji było stwierdzenie w postępowaniu odwoławczym, że o 5.264,55 zł została zawyżona kwota wydatków poniesionych przez małżonków K. w badanym okresie. Organ pierwszej instancji błędnie przyjął kwotę opłat dokonanych na rzecz T. [...] S.A., nieprawidłowo uwzględniając kwotę faktury wystawionej w dniu 20 grudnia 2004 r. mimo, że kwota ta została zapłacona w styczniu 2005 r. Zawyżył też dotyczące prowadzonej przez żonę skarżącego działalności gospodarczej, wydatki z tytułu wypłaconych pracownikom wynagrodzeń za maj 2004 r. oraz zawyżył koszty tej działalności i budowy karczmy. Powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącego zaskarżył w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim i wniósł o przeprowadzenie autokontroli zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej p.p.s.a.) oraz o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, w przypadku zaś nieuwzględnienia skargi w ramach autokontroli - o rozpoznanie sprawy w trybie postępowania uproszczonego. Zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik podjętych rozstrzygnięć, w szczególności zaś nieuwzględnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego poddających pod wątpliwość zasadność i prawidłowość końcowego wyniku sprawy. W uzasadnieniu podniesiono, że w rozpatrywanej sprawie nie uwzględniono m.in. faktu, iż Skarżący dysponował znacznymi środkami finansowymi wolnymi od opodatkowania pochodzącymi z przestępstwa popełnionego na terenie Niemiec, których nie miał obowiązku wykazywać w jakimkolwiek zeznaniu czy też deklaracji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, uznając przedstawione zarzuty za bezzasadne, podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Pismem z dnia 26 września 2011 r. pełnomocnik Skarżącego ponownie podniósł argument, że podatnik dysponował kwotą 100.000 marek niemieckich pochodzących z przestępstwa, przeznaczając je na wydatki. W ocenie pełnomocnika, złożonym na etapie postępowania odwoławczego odpisem aktu oskarżenia, tj. dokumentem o charakterze urzędowym, wydanym przez uprawniony do tego organ w przepisanej formie, została udowodniona okoliczność popełnienia przez Skarżącego przestępstwa rozboju, a tym samym posiadania z tego przestępstwa znacznych środków finansowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę. Sąd wskazał, że zastosowany przez organy podatkowe tryb orzekania jest szczególny, z zastosowaniem odrębnej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Wydając zaskarżoną decyzję organ oparł się na regulacji wynikającej z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f. ). W ocenie Sądu, mając na względzie całokształt zebranego materiału i podjętych na jego podstawie rozstrzygnięć, stwierdzić należało, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny opierając się na treści zebranych w toku prowadzonego postępowania dokumentów i przekonująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu oraz prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. W ramach prowadzonego postępowania uwzględniły wyczerpująco zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonując jego oceny w sposób kompleksowy, we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów. Wywiedziona na tej podstawie konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie w zasadach doświadczenia życiowego. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.p.s.a. ) ją oddalił. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 176 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy wskutek naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) w zw. z art. 3 § 1, art. 113 § 1, art. 135, w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, pomimo zaistnienia przesłanek do usunięcia obu decyzji z obrotu prawnego wskutek pominięcia istotnych okoliczności faktycznych związanych z odbywaniem przez Skarżącego kary pozbawienia wolności, w tym przyczyn i podstaw takiego stanu rzeczy, a które przy podjęciu właściwych ustaleń postępowania dowodowego pozwoliłyby na przyjęcie, iż w związku z rozbojem, którego współsprawcą był Skarżący, małżonkowie dysponowali znacznymi środkami finansowymi pochodzącymi z przestępstwa, a przy tym wolnymi od opodatkowania. W piśmie procesowym z dnia 5 września 2013 r. Skarżący przedstawił dodatkową argumentację przemawiająca za uchyleniem w całości zaskarżonego wyroku ze względu na wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09, w którym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 4 listopada 2013 r. Skarżący podniósł, że brak jest uzasadnionych podstaw prawnych, a przy tym racjonalnie dających tłumaczyć się podstaw faktycznych, dla których w niniejszej sprawie można by stosować art. 207 § 2 p.p.s.a., dla usprawiedliwienia "przypadku szczególnie uzasadnionego" w kontekście zwolnienia w całości Państwa od obowiązku zwrotu poniesionych przez Skarżącego kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, a w szczególności zaś kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 7 listopada 2013 r. wniósł o uwzględnienie przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy motywów uzasadnień wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2013 r., II FSK 2413/11, II FSK 2322/11, II FSK 2598/11 i II FSK 2426/11. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zatem zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09, podjętej w składzie siedmiu sędziów, "w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 p.p.s.a." Tym samym, chociaż w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę to, że przywołany przepis został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985), za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i art. 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis ( odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w rozumieniu tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i Sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją RP.