III SA/Gd 299/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Jacek Hyla, Sędzia NSA Anna Orłowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Kinga Czernis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 14 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej i kwalifikacji celnej towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 1 czerwca 2009 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. 1145 (jeden tysiąc sto czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W dniu 18 listopada 2008 r. A Spółka z o.o. z siedzibą w G. dokonała zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu towaru opisanego w polu 31 SAD jako "mrożone przedżołądki wołowe", deklarując wartość celną towaru w kwocie 209.713 zł oraz wskazując klasyfikację taryfową do kodu TARIC 0504 00 00 00 ze stawką celną erga omnes w wysokości 0 % i stawką podatku od towarów usług w wysokości 7%. Zgłoszenie celne spełniało wymogi formalne, wobec czego zostało przyjęte i zarejestrowane. Po uiszczeniu należności podatkowych, bez rewizji celnej i bez weryfikacji towar został zwolniony. Wnioskiem z dnia 25 marca 2009 r. A Sp. z o.o. zwróciła się o korektę wartości celnej ze względu na notę kredytową z dnia 25 lutego 2009 r., obniżającą wartość towaru z powodu jego niższej wydajności w produkcji od deklarowanej przez dostawcę. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego dnia 1 czerwca 2009 r. wydał decyzję, w której odmówił zmiany wartości celnej towaru, orzekł o klasyfikacji taryfowej towaru do kodu CN 1601 50 95 00, określił niezaksięgowaną kwotę cła z zastosowaniem stawki celnej 16,6 % w wysokości 34.812 zł, orzekł o poborze odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy - Prawo celne oraz określił podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu w wysokości 17.117 zł. W następstwie odwołania wniesionego przez Spółkę od w/w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Dyrektor Izby Celnej dnia 14 września 2009 r. wydał decyzję, którą uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej oraz określił klasyfikację towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu do kodu TARIC 1602 50 95 00. W pozostałej części decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w zaskarżonej decyzji błędnie określił klasyfikację importowanego towaru do kodu TARIC 1601 50 95 00, a błąd ten wyniknął z omyłki pisarskiej. Dalej wyjaśniono, że klasyfikacja flaków wołowych do pozycji 0504 czy 1602 uzależniona jest od stanu, w jakim towar ten znajduje się w chwili wnioskowania o objęcie daną procedurą. Z opisu procesu technologicznego dokonanego przez producenta wynika, że jelita są oczyszczane mechanicznie z zawartości, przemywane zimną wodą, odwirowywane, poddawane obróbce w temp. 80°C, usuwany jest tłuszcz zewnętrzny, następnie podgotowywane są w wodzie o temp. 90°C przez 20 min., chłodzone do temp. 5°C, pakowane w folię, mrożone do temp. - 18°C. W/w obróbka powoduje denaturację białka w całym produkcie i wykracza poza dopuszczalne procesy wymienione w pozycji 0504. Zgodnie z Regułą 1 ORINS niedopuszczalne jest klasyfikowanie w tej pozycji towarów poddanych obróbce termicznej powodującej koagulację białka w całej objętości produktu. W temperaturze 80°C musiała nastąpić koagulacja białka w całej objętości produktu, wobec czego brzmienie spornych pozycji CN jak również uwaga 1 oraz uwaga dodatkowa 1 do Działu 16 wskazują, że towar powinien być klasyfikowany do pozycji 1602. Wyjaśnienia do Taryfy Celnej wprowadzają utrudnienie w dokonaniu prawidłowej klasyfikacji towaru, posługując się różnymi definicjami obróbki cieplnej. Wobec brzmienia obu spornych pozycji i uwag do nich nie ma znaczenia, czy zastosowaną obróbkę cieplną nazwiemy parzeniem czy gotowaniem. Fakt poddania produktów mięsnych obróbce cieplnej, która prowadzi do koagulacji białka w całej objętości wyrobu, powoduje wykluczenie ich z Działu 2 i 3 oraz pozycji 0504. Nie ma też znaczenia, że produkt nie nadaje się do bezpośredniego spożycia w momencie dokonywania importu. Co nadto istotne, strona otrzymała Wiążącą Informację Taryfową wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w dniu 17 sierpnia 2007 r., zgodnie z którą przedżołądki wołowe oczyszczone, odtłuszczone, wyrównane, poddane obróbce cieplnej 90°C przez 20 min, schłodzone pakowane w folię polipropylenową i zamrożone do temperatury - 18°C - powinny być klasyfikowane do kodu HS 1602 50. W uzasadnieniu decyzji wykluczono klasyfikację w/w towaru do pozycji 0504 ze względu na poddanie go obróbce termicznej. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego decyzja ta obowiązuje od dnia jej wydania. Tym samym towar należy zaklasyfikować do kodu TARIC 1602 50 95 00. Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, że zgodnie z art. 145 ust. 2 i 3 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, wszystkie wymienione w tych przepisach warunki muszą być spełnione łącznie, a strona nie udowodniła, że w dniu dokonania zgłoszenia przedmiotowy towar był niepełnowartościowy. Udowodniła jedynie, że nastąpiła korekta ceny transakcyjnej. Nie wykazała natomiast, iż korekta ta była wynikiem realizacji zobowiązań gwarancyjnych oraz że wadliwy stan towaru nie został wcześniej uwzględniony w odnośnej umowie. Artykuł 145 ust. 2 RWKC nie może stanowić podstawy do zastosowania mechanizmów rewizji cen np. z tytułu rękojmi, wobec czego importer nie spełnia warunków dostosowania cen określonych w art. 145 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego do Kodeksu Celnego. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej obrazę przepisów postępowania: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, przez przyjęcie, iż poddanie przedżołądków wołowych wstępnej obróbce termicznej spowodowało denaturację białka w całym produkcie, przez przyjęcie, że produkt był pełnowartościowy, przez przyjęcie, że dostosowanie ceny faktycznie zapłaconej nie było realizacją zobowiązania gwarancyjnego przewidzianego w umowie sprzedaży, - art. 127 w związku z art. 235, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa przez zaniechanie oceny okoliczności faktycznych uzasadniających odstąpienie od zaksięgowania retrospektywnego na podstawie przepisu art. 220 ust. 2 lit. b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz obrazę przepisu prawa materialnego - pozycji 0504 Nomenklatury Scalonej przez przyjęcie, że nie obejmuje ona produktu poddanego jakiejkolwiek obróbce termicznej-przedżołądków wołowych, oczyszczonych, odtłuszczonych, wyrównanych, poddanych prostemu procesowi parzenia w wodzie o temperaturze 90°C przez 20 minut, ale nie ugotowanych, schłodzonych, zapakowanych w folię polietylenową i zamrożonych do temperatury -18°C. Zdaniem skarżącej organ dopuścił się obrazy przepisów przez przyjęcie, iż poddanie przedżołądków wołowych wstępnej obróbce termicznej spowodowało denaturację białka w całym produkcie. Ustalenia takiego dokonano na podstawie protokołu kontroli z dnia 7 listopada 2008 r. Wojewódzkiego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych, przy czym nie odnosi się on do stanu białek. Nie ustalono również, czy wzorzec normatywny kontroli odnosi się do kwestii denaturacji białka w produkcie pochodzenia zwierzęcego. Analiza przebiegu opisu procesu technologicznego nie uzasadnia ustalenia, iż nastąpiła denaturacja białka w całej objętości przedżołądka wołowego. Nieprawidłowe było również przyjęcie, iż przedmiotowy produkt był pełnowartościowy. Użyte w dyspozycji przepisu art. 145 ust. 2 lit. a) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454 pojęcie "udowodnienia", że towary były wadliwe, nie zostało zdefiniowane. Nie sformułowano również specyficznych reguł dowodowych w zakresie wykazania wadliwości towaru, a więc zastosowanie znajdą reguły postępowania dowodowego przyjęte w prawie krajowym. Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skarżąca wskazała, jaka jest przyczyna korekty ceny faktycznie zapłaconej, a treść przywołanego protokołu kontroli z dnia 7 listopada 2008 r. nie może prowadzić do odmiennego wniosku. Skarżąca podniosła również, iż z art. 145 ust. 2 lit. b rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454 nie wynika, iż istnienie zobowiązania gwarancyjnego może zostać wykazane jedynie przez przedstawienie dokumentu sporządzonego przed dniem zgłoszenia celnego. Pojęcie "zobowiązanie gwarancyjne" użyte w art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 ma charakter autonomiczny i obejmuje, zdaniem Spółki, każdy rodzaj odpowiedzialności sprzedawcy za wady rzeczy wraz z ukształtowanymi w ramach tej odpowiedzialności obowiązkami wobec kupującego. Skarżąca zawarła umowę sprzedaży, która nie została sporządzona w formie pisemnej. Jej przedmiotem miał być towar niewadliwy. Sprzedawca odpowiada za wady fizyczne rzeczy. Obniżenie ceny należnej za towar (nota kredytowa) stanowiło wypełnienie zobowiązania gwarancyjnego przewidzianego w umowie sprzedaży, która zawarta została przed dopuszczeniem towarów do swobodnego obrotu. Ponadto organ odwoławczy nie odniósł się do okoliczności wskazujących na wystąpienie przesłanek odstąpienia od zaksięgowania retrospektywnego na podstawie przepisu art. 220 ust. 2 lit. b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92. Skarżąca wskazała, że z not wyjaśniających wynika, że poddanie produktu prostemu sparzeniu lub obróbce podobnej nie uzasadnia samo w sobie klasyfikacji takiego produktu do działu 16. Ugotowanie produktu (denaturacja białka w całej jego objętości) uzasadnia jego klasyfikację w dziale 16. Taka sytuacja powoduje wykluczenie towaru z działu 02, 03 oraz pozycji 0504. Skarżąca wskazała ponadto, że podczas 431 posiedzenia Komitetu Kodeksu Celnego - Sekcji Taryfy i Nomenklatury Statystycznej, które miało miejsce w dniach 11 – 12 października 2007 r. większość państw członkowskich opowiedziała się za klasyfikacją przedżołądków wołowych poddanych wstępnej obróbce termicznej do pozycji 0504 CN. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wniesioną skargę. W uzasadnieniu wydanego wyroku wskazano, że Dyrektor Izby Celnej wydał na rzecz skarżącej Spółki wiążącą informację taryfową nr [...], ważną do dnia 16 sierpnia 2013 r. i dotyczącą przedżołądków wołowych, oczyszczonych, odtłuszczonych, wyrównanych, poddanych obróbce cieplnej 90°C przez 20 min., schłodzonych, pakowanych w folię polietylenową i zamrażanych do temperatury -18°C. Skoro z treści w/w WIT- u wydanego wobec konkretnego adresata wynikało, że towar ma być objęty kodem 1602 50, to określenie w zaskarżonej decyzji przez organ celny klasyfikacji przedmiotowych przedżołądków wołowych do kodu TARIC 1602 50 95 00, z uwagi na związanie treścią WIT, wynikające z art. 12 WKC, było zasadne. W ocenie Sądu z uwagi na brzmienie art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L.93.253.1. ze zm.) należało uznać, że skarżąca nie zaoferowała organom żadnych dowodów na udowodnienie, że w dacie przyjęcia zgłoszenia przez organy celne (art. 67 WKC) towary były wadliwe, że w umowie sprzedaży, zawartej przed dopuszczeniem towarów do swobodnego obrotu przewidziano zobowiązanie gwarancyjne oraz, że wadliwy stan towarów nie był uwzględniony w umowie sprzedaży. Zdaniem Sądu skarżąca wskazała jedynie, że doszło do zawarcia ustnej umowy sprzedaży, której przedmiotem miały być towary niewadliwe, a sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego z uwagi na rękojmię z tytułu wad fizycznych, co powoduje, że obniżenie ceny stanowiło wypełnienie zobowiązania gwarancyjnego przewidzianego w umowie sprzedaży. W związku z tym należało podzielić stanowisko organu odwoławczego, że skarżąca udowodniła jedynie, że nastąpiła korekta ceny transakcyjnej. Nie wykazała natomiast, że w dacie przyjęcia zgłoszenia przez organy celne towary były wadliwe (jeśli towary były w ogóle wadliwe, wada mogła powstać już po dacie przyjęcia zgłoszenia), że strony zawierając umowę sprzedaży dokonały ustaleń dotyczących "zobowiązań gwarancyjnych" oraz że wadliwy stan towarów nie był uwzględniony w umowie sprzedaży. Skarżąca błędnie wywodziła, że "zobowiązanie gwarancyjne" obejmuje każdy rodzaj odpowiedzialności sprzedawcy za wady rzeczy wraz z ukształtowanymi umownie bądź ustawowo obowiązkami wobec kupującego. W ocenie Sądu sformułowanie "zobowiązanie gwarancyjne przewidziane w umowie sprzedaży" wyraźnie wskazuje na to, że "zobowiązanie gwarancyjne" jest zobowiązaniem umownym, będącym częścią umowy sprzedaży. Zobowiązaniem umownym jest gwarancja, ale nie rękojmia, na którą powołuje się skarżąca. Rękojmia jest zobowiązaniem ustawowym, a skoro tak, to nie można się o nią umówić, czyli zawrzeć postanowień o stosowaniu rękojmi w treści umowy sprzedaży. Z tego względu powoływanie się przez skarżącą na rękojmię było zdaniem Sądu błędne. W następstwie skargi kasacyjnej A Sp. z o.o. od w/w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2011 r. uchylił orzeczenie z dnia 17 grudnia 2009 r. i przekazał sprawę WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wydanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w obszernych wywodach zawartych w skardze skarżąca przedstawiła argumentację uzasadniającą jej zdaniem tezę, iż sprowadzone mrożone przedżołądki wołowe należy zakwalifikować do pozycji 0504 Wspólnej Taryfy Celnej. Nie budzi najmniejszej wątpliwości to, że rozpoznanie sprawy przez Sąd pierwszej instancji wymagało zatem oceny owej argumentacji, skoro było to istotą sporu pomiędzy stroną a organem administracji publicznej, według którego wskazany towar należało klasyfikować do pozycji 1602 Wspólnej Taryfy Celnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak odniesienia się do tego zarzutu był istotny, bowiem Sąd pierwszej instancji w zakresie klasyfikacji towarowej uznał za zasadne ustalenie, że skoro w dniu 17 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Celnej wydał na rzecz skarżącej Spółki Wiążącą Informację Taryfową (dalej: WIT), nr [...], ważną do dnia 16 sierpnia 2013 r., dotyczącą przedżołądków wołowych, oczyszczonych, odtłuszczonych, wyrównanych, poddanych obróbce cieplnej 90°C przez 20 min., schłodzonych, pakowanych w folię polietylenową i zamrażanych do temperatury -18°C, a z opisu procesu technologicznego dokonanego przez producenta spornego towaru wynika, że jest to towar tożsamy ze wskazanym w WIT, to zgodnie z art. 12 ust. 2 WKC wydana WIT wiąże organy celne w odniesieniu do tego towaru. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony przez Sąd pierwszej instancji pogląd był błędny, gdyż brzmienie przepisu art. 12 ust. 2 WKC nie daje podstaw do przyjęcia, iż posiadacz decyzji w sprawie WIT jest zobligowany do posłużenia się tą decyzją w toku formalności celnych dokonywanych po dniu, w którym decyzja taka została wydana. Z tego przepisu wynika bowiem, że wiążąca informacja taryfowa wiąże organy celne w zakresie klasyfikacji taryfowej wobec osoby, na którą wystawiono informację. Jest to więc zobowiązanie jednostronne, nie mające charakteru rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego co do klasyfikacji taryfowej, które by wiązało stronę we wszystkich postępowaniach dotyczących klasyfikacji taryfowej towaru tożsamego z towarem określonym w WIT. Takie związanie w postępowaniu prowadzonym przez organy celne musiałoby mieć wprost określoną przez prawodawcą podstawę prawną, co nie miało miejsca w obowiązującym stanie prawnym. Wiążąca Informacja Taryfowa jest tylko zobowiązaniem nałożonym na organ celny do jej respektowania, o ile strona skorzysta z uprawnienia do rozstrzygnięcia klasyfikacji taryfowej towaru w tym trybie, oczywiście przy założeniu tożsamości tego towaru z towarem wskazanym w WIT. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł nadto, że organy celne orzekały w sprawie po wszczęciu postępowania na wniosek strony z dnia 25 marca 2009 r. w przedmiocie zmiany wartości celnej po dopuszczeniu towarów do swobodnego obrotu, o czym mowa w art. 145 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Zgodnie z tym przepisem, po dopuszczeniu towarów do swobodnego obrotu korekta ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary dokonana przez sprzedającego na korzyść nabywcy może zostać wzięta pod uwagę przy określaniu wartości celnej zgodnie z art. 29 Kodeksu, jeżeli zostaną udowodnione wskazane tam przesłanki. Zdaniem NSA, w granicach sprawy zakreślonych wnioskiem strony przepis art. 12 WKC nie mógł więc stanowić podstawy rozstrzygnięcia i nie miał w niej zastosowania, bowiem wniosek nie dotyczył klasyfikacji taryfowej lecz obniżenia wartości celnej towaru. Z kolei konsekwencją wadliwego uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż z mocy art. 12 ust. 2 WKC wydana WIT wiązała organy celne w tym postępowaniu, było naruszenie przez ten Sąd przepisów postępowania – art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji uchylił się bowiem od jakiejkolwiek oceny prawidłowości ustaleń organów celnych co do cech towaru, decydujących o jego wartości celnej i klasyfikacji taryfowej, weryfikowanych – co jest istotne – w granicach sprawy. W tym stanie rzeczy teza Sądu pierwszej instancji o prawidłowości kwalifikacji towaru do kodu TARIC 1602 50 95 00 była całkowicie dowolna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Stosownie do art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uwzględniwszy wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu sprawy uznał, że skarga A Sp. z o.o. zasługuje na uwzględnienie. Decyzja organu I instancji jak i rozstrzygnięcie organu odwoławczego dotknięte są bowiem wadami, które uzasadniają wyeliminowanie przedmiotowych rozstrzygnięć z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwalifikacji taryfowej towaru objętego zgłoszeniem z dnia 18 listopada 2008 r. Kwestia ta nie stanowiła pierwotnie przedmiotu wniosku skarżącej z dnia 25 marca 2009 r. jednak została przez organ rozpatrzona w następstwie analizy wniosku w zakresie dotyczącym wartości celnej towaru. W ocenie organów orzekających w sprawie, kod towaru podany przez skarżącą spółkę w polu 33 dokumentu SAD, tj. kod 05040000 był błędny. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowe przedżołądki należało bowiem klasyfikować do pozycji 1602 Wspólnej Taryfy Celnej: Pozostałe mięso, podroby mięsne lub krew, przetworzone lub zakonserwowane, do kodu TARIC 1602 50 95 00 – Z bydła, - - Pozostałe, - - - Pozostałe. Pogląd taki wyrażony został m.in. w oparciu o fakt wydania dla skarżącej spółki Wiążącej Informacji Taryfowej znak: [...]. Zdaniem skarżącej sprowadzone mrożone przedżołądki wołowe należało zakwalifikować do pozycji 0504 Wspólnej Taryfy Celnej obejmującej: Jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich), całe w kawałkach pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich), całe i w kawałkach, świeże, schłodzone, zamrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone., do kodu TARIC 0504 00 00 00. Taki też kod został przez skarżącą podany w dokumencie SAD. Mając na uwadze stan faktyczny przedmiotowej sprawy jak i obowiązującą w dacie orzekania przez organ odwoławczy regulację normatywną Sąd w składzie ponownie rozpoznającym sprawę uznał, że kwestia kwalifikacji taryfowej spornego towaru nie może opierać się o analizę dyspozycji art. 12 ust. 2 WKC. Przepis ten – na co słusznie zwrócił uwagę NSA w swoich wytycznych - nie daje bowiem jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iż to posiadacz decyzji w sprawie WIT jest zobligowany do posłużenia się tą decyzją w toku formalności celnych dokonywanych po dniu, w którym decyzja taka została wydana. W związku z tym kwestię klasyfikacji taryfowej spornego towaru należało rozstrzygnąć w granicach sprawy analizując cechy towaru, czego nie uczynił Sąd pierwszej instancji poprzednio rozpoznający sprawę a do czego zobowiązany jest na podstawie wytycznych NSA Sąd w niniejszym postępowaniu. W uwagach do Działu 5 Nomenklatury Scalonej ustanowionej rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, który to dział dotyczy produktów pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych stwierdzono, że dział ten nie obejmuje produktów jadalnych (innych niż m.in. żołądki zwierząt). Natomiast wyjaśnienia do Taryfy celnej, będące załącznikiem do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. stwierdzają, że pozycja 0504 obejmuje jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich) w całości lub kawałkach, nawet niejadalne, świeże, chłodzone, mrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone. Produkty przygotowane lub zakonserwowane w inny sposób są wyłączone (zasadniczo dział 16). Ponadto dodano, że pozycja ta obejmuje flaki i żwacze, wyraźnie wskazując, że ugotowane klasyfikowane są do Działu 16. Przedmiotowe przedżołądki, co było niesporne, nie spełniały kryteriów podrobów schłodzonych, solonych, w solance, suszonych lub wędzonych, których pozycja 0504 dotyczy, dlatego rozważać można jedynie zakwalifikowanie przedżołądków do świeżych lub mrożonych. W uwagach do Działu 16 Nomenklatury Scalonej – przetwory z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych wskazano, że dział ten nie obejmuje podrobów, przygotowanych lub zakonserwowanych sposobami wymienionymi w dziale 2 lub 3 lub w pozycji 0504. Należy też mieć na względzie treść uwagi 1 b) do Działu 2 (mięso i podroby jadalne) wyjaśnień do Taryfy celnej, w której wyraźnie stwierdzono, że Dział ten nie obejmuje m.in. żołądków zwierzęcych (pozycja 0504). Dodatkowo w uwagach ogólnych wskazano na rozróżnienie między mięsem i podrobami opisanymi w Dziale 2, a opisanymi w Dziale 16. Polega ono na tym, że Dział 2 dotyczy mięsa i podrobów tylko w stanie (1) świeżym lub (3) zamrożonym, niezależnie od tego, czy zostały one wcześniej sparzone lub poddane podobnej obróbce, ale nieugotowane. Wynika z powyższego, że przedżołądków nigdy nie można kwalifikować do Działu 2, zaś do Działu 16 tylko wówczas, o ile zostały one ugotowane. Nomenklatura Scalona nie definiuje pojęć "sparzone", "ugotowane". W sprawie niesporne było, że przedmiotowy produkt - przedżołądki wołowe - poddany był obróbce termicznej przy minimalnej temperaturze 80° C. Jak wynika bowiem z opisu procesu technologicznego przedżołądek poddawany był obróbce w temp 80° C oraz gotowany w wodzie o temp 90° C przez 20 minut. Co warte podkreślenia, w ocenie organu odwoławczego proces denaturacji białka zaczynał się już od 45 – 48 stopni (vide: strona 3 uzasadnienia decyzji). Stwierdzić zatem należy, iż powyższa przesłanka wymieniona w uwagach dodatkowych w pkt 1 w Dziale 16 mająca istotne znaczenie dla wyniku sprawy, nie została przez organy dokładnie wyjaśniona (na tle art. 122 i art. 187 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa) i już z tych względów kontrolowane decyzje nie mogłyby pozostać w obrocie prawnym. Niezależnie od powyższego, zdaniem Sądu najistotniejszym dla dokonania klasyfikacji taryfowej towaru było ustalenie czy produkt ten został, czy nie został ugotowany. Zgodnie z opisem zawartym w zgłoszeniu celnym przedmiotem importu były "mrożone przedżołądki wołowe". Organ stoi na stanowisku, że przedmiotowe przedżołądki należy przyporządkować do pozycji 1602 z uwagi na spowodowanie obróbką cieplną koagulacji białka w całym produkcie. Organ stoi również na stanowisku, że koagulacja białka, o jakiej mowa w uwadze dodatkowej 1 do Działu 16 jest czynnikiem pozwalającym na odróżnienie podrobów i innego mięsa gotowanego lub poddanego innej obróbce cieplnej od podrobów i mięsa surowego. Należy mieć na względzie, że treść uwagi dodatkowej 1 Nomenklatury Scalonej do Działu 16, w której wskazano, co rozumieć należy pod określeniem "niepoddane obróbce cieplnej", odnosi się tylko do tych produktów, które mogą być zaklasyfikowane do podpozycji taksatywnie w uwadze tej wymienionych. Skoro wyjaśnienia do Taryfy celnej wyraźnie wskazują na to, że dopiero "ugotowane" flaki (a zatem także przedżołądki wołowe) mogą być kwalifikowane do Działu 16, to bezprzedmiotowe jest analizowanie definicji "niepoddania obróbce cieplnej" w odniesieniu do tego produktu. Musi być on bowiem klasyfikowany do pozycji 0504 0000 00 jeśli nie został "ugotowany" lub do pozycji 1602 50 80 90, jeśli "ugotowany" został - i w tym przypadku poddanie obróbce cieplnej jest oczywiste. Zatem ustalenie treści pojęcia "ugotowany" ma znaczenie decydujące dla rozstrzygnięcia kwestii klasyfikacji taryfowej przedżołądków wołowych. Skoro przepisy Taryfy celnej ani wyjaśnień do niej nie zawierają definicji tego pojęcia, to należy posłużyć się jego określeniem potocznym i słownikowym. Zgodnie z definicją słowa "ugotować", zawartą w słowniku języka polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, s. 1073) "ugotować" to "gotując przyrządzić produkt do spożycia". Wynika z powyższego, że ugotowanie to kwalifikowana forma obróbki cieplnej produktu spożywczego – zakończony proces technologiczny przetworzenia tego produktu w sposób umożliwiający jego spożycie - bez względu na walory smakowe produktu. Dokonane przez organ, a nie kwestionowane przez skarżącą ustalenia dotyczące przebiegu procesu technologicznego, jakiemu poddano sporny towar pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że przedmiotowe przedżołądki wołowe nie zostały ugotowane. Przedżołądki wołowe, potocznie – ale i w wyjaśnieniach do Taryfy celnej - zwane też flakami, wymagają parokrotnie dłuższej i bardziej intensywnej obróbki cieplnej, by można było uznać, że zostały ugotowane, czyli osiągnęły stan powodujący możliwość ich spożycia. Ponad wszelką wątpliwość poddanie flaków wołowych działaniu wysokiej temperatury przez łączny czas nie przekraczający jednej godziny nie prowadzi do stanu umożliwiającego ich spożycie, a zatem nie stanowi ich ugotowania. Zatem produkt ten, poddany obróbce cieplnej nie polegającej na jego ugotowaniu - a następnie zamrożony - powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją 0504 Taryfy celnej. Należy podkreślić, że pogląd ten jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Natomiast podkreślić trzeba, że skarżąca w skardze kasacyjnej od wyroku z dnia 17 grudnia 2009 roku nie podniosła zarzutów dotyczących stanowiska Sądu w przedmiocie wartości celnej towaru. Zatem zdaniem Sądu ponownie rozpoznającego sprawę, by możliwe było przy określaniu wartości celnej towaru dostosowanie ceny towaru na korzyść skarżącej Spółki - nabywcy, musiałaby ona udowodnić w sposób przekonujący organy celne o istnieniu wszystkich trzech warunków wskazanych w przepisie art. 145 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L.93.253.1. ze zm.), który stanowi, że po dopuszczeniu towarów do swobodnego obrotu dostosowanie przez sprzedającego na korzyść nabywcy ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary może zostać wzięte pod uwagę przy określaniu wartości celnej zgodnie z art. 29 Kodeksu, jeżeli zostanie udowodnione w sposób przekonujący dla organów celnych, że: a) w czasie określonym w art. 67 Kodeksu, towary były wadliwe; b) sprzedający dokonał dostosowania, wypełniając zobowiązanie gwarancyjne przewidziane w umowie sprzedaży, zawartej przed dopuszczeniem towarów do swobodnego obrotu; c) wadliwy stan towarów nie został wcześniej uwzględniony w odnośnej umowie sprzedaży. Organy celne, co słusznie podkreśla skarżąca, są zobowiązane dokładnie wyjaśnić stan faktyczny, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej). Skarżąca nie zaoferowała jednak organom żadnych dowodów na udowodnienie, że w dacie przyjęcia zgłoszenia przez organy celne (art. 67 WKC) towary były wadliwe, że w umowie sprzedaży, zawartej przed dopuszczeniem towarów do swobodnego obrotu przewidziano zobowiązanie gwarancyjne oraz że wadliwy stan towarów nie był uwzględniony w umowie sprzedaży. Mimo że skarżąca podkreśla, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), nie zaoferowała organom żadnych dowodów na wykazanie swoich twierdzeń, że spełnione zostały wszystkie przesłanki z art. 145 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. Skarżąca wskazała jedynie, że doszło do zawarcia ustnej umowy sprzedaży, której przedmiotem miały być towary niewadliwe, a sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego z uwagi na rękojmię z tytułu wad fizycznych, co powoduje, że obniżenie ceny stanowiło wypełnienie zobowiązania gwarancyjnego przewidzianego w umowie sprzedaży. Należy w tej sytuacji uznać, że skarżąca udowodniła jedynie, że nastąpiła korekta ceny transakcyjnej. Nie wykazała natomiast, że w dacie przyjęcia zgłoszenia przez organy celne towary były wadliwe (jeśli towary były w ogóle wadliwe, wada mogła powstać już po dacie przyjęcia zgłoszenia), że strony zawierając umowę sprzedaży dokonały ustaleń dotyczących "zobowiązań gwarancyjnych" oraz, że wadliwy stan towarów nie był uwzględniony w umowie sprzedaży. Skarżąca błędnie wywodzi, że "zobowiązanie gwarancyjne" obejmuje każdy rodzaj odpowiedzialności sprzedawcy za wady rzeczy wraz z ukształtowanymi umownie bądź ustawowo obowiązkami wobec kupującego. Sformułowanie "zobowiązanie gwarancyjne przewidziane w umowie sprzedaży" wyraźnie wskazuje na to, że "zobowiązanie gwarancyjne" jest zobowiązaniem umownym, będącym częścią umowy sprzedaży. Zobowiązaniem umownym jest gwarancja, ale nie rękojmia, na którą powołuje się skarżąca. Rękojmia jest zobowiązaniem ustawowym, a skoro tak, to nie można się o nią umówić, czyli zawrzeć postanowień o stosowaniu rękojmi w treści umowy sprzedaży. Z tego względu powoływanie się przez skarżącą na rękojmię jest błędne. Tak więc skarżąca, przy tak wskazanym przez siebie stanie faktycznym sprawy, nawet oferując organom celnym dowody na poparcie swoich twierdzeń nie mogłaby w żaden sposób wykazać spełnienia przesłanek z art. 145 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. W reasumpcji Sąd stwierdza, że organy celne, dokonując zmiany klasyfikacji przedmiotowego towaru do pozycji 1602 Taryfy celnej i w konsekwencji określając niezaksięgowaną kwotę cła naruszyły prawo materialne i przepisy prawa procesowego, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji. Zgodnie z dyspozycją art. 152 w/w ustawy sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200 i art. 209 w/w ustawy, zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Celnej.