I GSK 359/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 30 września 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 443/11 w sprawie ze skargi P. Spółki jawnej w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L.; 2. zasądza od P. Spółki jawnej w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 2619 (dwa tysiące sześćset dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z 30 wrześnią 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 443/11, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), uwzględnił skargę T. spółka jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej B. z [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy: W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie sprzedaży oleju opałowego w ramach prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej, przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego, ustalono, że spółka ta nie sporządzała i nie składała do Naczelnika Urzędu Celnego w B. miesięcznych zestawień oświadczeń uzyskanych od nabywców oleju opałowego. Powyższe ustalenia zawarte zostały w protokole kontroli z dnia 19 sierpnia 2010 r. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., określił spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2009 r. w wysokości 9.110 zł i miesiąc listopad 2009 r. w wysokości 5.466 zł. W uzasadnieniu decyzji, powołując art. 89 ust.14 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.), organ podatkowy stwierdził, że spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego nie sporządzając i nie przekazując właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych kompletnych zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust 5 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej w B. po rozpoznaniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia [...] maja 2011 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Jak podkreślił organ odwoławczy od dnia 1 marca 2009 r., czyli od dnia wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, oprócz obowiązku zbierania i przechowywania oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca został zobowiązany do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznych zestawień tych oświadczeń w terminie określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a. Niezastosowanie się do powyższego obowiązku nakłada na podatnika sankcję przewidzianą w art. 89 ust. 16 ustawy. Wobec powyższego organ przyjął, że spółka co prawda złożyła w dniu 21 października 2010 roku (po zakończeniu kontroli podatkowej) do naczelnika urzędu celnego skorygowane zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu sprzedanego w miesiącu kwietniu i listopadzie 2009 r. oleju opałowego, jednak uczyniła to z naruszeniem wskazanego w ww. przepisie terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem wskazanym na wstępie uwzględnił skargę spółki. Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że niespełnienie któregokolwiek warunku określonego w art. 89 u.p.a., w tym także warunku nie sporządzenia i nie przekazania do urzędu skarbowego w terminie miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego na cele opałowe (art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym), nie pozbawia podatnika możliwości zastosowania niższej stawki akcyzy oraz nie powoduje zastosowania stawki podatkowej w wysokości podstawowej, określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W ocenie Sądu pierwszej instancji oświadczenie składane przez nabywcę oleju napędowego, o którym mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., ma charakter materialnoprawny, bowiem uzyskanie takiego oświadczenia stanowi warunek konieczny do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Stawka podatkowa jest elementem konstrukcyjnym podatku, zatem o stosowaniu właściwej stawki przesądza stan istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego. Nie jest możliwa konwalidacja takiego oświadczenia, poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w późniejszym terminie, względnie poprzez potwierdzenie tego faktu innymi środkami dowodowymi. Oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju napędowego. Natomiast zestawienie miesięczne oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 15 u.p.a. jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców. Jest ono sporządzane przez sprzedawcę, na podstawie dokumentów o charakterze materialnoprawnym, jakim są oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju napędowego na cele opałowe. Nie ma ono wpływu na powstanie obowiązku podatkowego ani na wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji, literalna wykładnia art. 89 ust. 16 u.p.a. wymaga odczytywania jego treści z uwzględnieniem treści ust. 5 do 15 art. 89, w tym okoliczności, że to oświadczenie jest dokumentem źródłowym stwierdzającym czynność dokonaną przez podatnika, jej przedmiot i przeznaczenie i to ono jest dokumentem, na podstawie którego organ podatkowy dokonuje kontroli podatnika. Z tak dokonywanej wykładni literalnej wynika, że tak samo jak zestawienie nie daje podatnikowi prawa do preferencji podatkowej w zakresie stawki, tak też co do zasady samo niekompletne zestawienie nie pozbawia podatnika do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, jeśli te nieprawidłowości zestawienia organ podatkowy może wyjaśnić w sposób nie budzący wątpliwości na podstawie rzetelnych oświadczeń. W ocenie Sądu zestawienie, które jest niezupełne z tego powodu, że podatnik nie ujął w nim wszystkich rzetelnych oświadczeń, nie jest objęte zakresem art. 89 ust. 16 u.p.a., bowiem nie stanowi niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 tego przepisu. Błędy zestawienia organ podatkowy może przecież zweryfikować na podstawie gromadzonych przez podatnika oświadczeń. Samo złożenie zestawienia nie prowadzi do zamierzonych przez ustawodawcę skutków, skoro nie jest źródłowym dokumentem stwierdzającym czynność, jej przedmiot i przeznaczenie. Mając powyższe na uwadze zdaniem WSA, art. 89 ust. 16 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy doszło do naruszenia warunków, określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., które są: z jednej strony niezbędne do ochrony interesu fiskalnego skarbu państwa, a z drugiej, są wystarczające do prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zatem gdy sprzedawca w chwili wydania oleju napędowego odebrał od nabywcy prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju do celów opałowych, o którym mowa w art. 89 ust. 5-8 u.p.a., brak jest podstaw do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy. Dyrektor Izby Celnej w B. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego zmianę poprzez oddalenie skargi T. sp. j. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania , które to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na dowolnej ocenie materiału dowodowego i przyjęciu, że zestawienia miesięcznych oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 15 u.p.a. maja tylko charakter formalny, a braki w nich nie mają żadnego wpływu na powstanie obowiązku podatkowego ani na wysokość zobowiązania podatkowego, co w efekcie doprowadziło do niezasadnego uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnioną ingerencję Sądu w decyzję Dyrektora Izby Celnej i przyjęcie, że narusza ona prawo i winna być uchylona; c) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i nienależytym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nie zamieszczeniu wskazań co do dalszego postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które to miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 5 – 15 oraz 4 pkt 1 u.p.a. i przyjęcie, że "W ocenie Sądu zestawienie, które jest niezupełne z tego powodu, że podatnik nie ujął w nim wszystkich rzetelnych oświadczeń, nie jest objęte zakresem art. 89 ust. 16 u.p.a., bowiem nie stanowi niespełnienia warunków określonych w ust. 5 – 15 u.p.a." Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W orzecznictwie i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Jednak warunek ten trzeba zmodyfikować w przypadku postawienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie zarzucono błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym, tj. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 5-15 oraz art. 4 pkt 1. Przy takim zarzucie w pierwszej kolejności należy ustalić treść przepisów prawa materialnego, gdyż warunkuje ona zakres i granice postępowania podatkowego, a więc sposób stosowania przepisów procesowych. Autor skargi kasacyjnej zakwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zestawienie, które jest niezupełne z tego powodu, że podatnik nie ujął w nim wszystkich rzetelnych oświadczeń, nie jest objęte zakresem art. 89 ust. 16 u.p.a., gdyż nie stanowi niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 tego przepisu. Bowiem, zdaniem WSA kluczową kwestię dla rozstrzygnięcia sprawy stanowi prawidłowa ocena charakteru prawnego oświadczenia składanego przez nabywcę oleju opałowego oraz zestawienia miesięcznego oświadczeń sporządzanych i przekazywanych do właściwego naczelnika urzędu celnego przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych. Oświadczenie składane przez nabywcę oleju napędowego, o którym mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., ma charakter materialnoprawny, gdyż uzyskanie takiego oświadczenia stanowi warunek konieczny dla zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Natomiast zestawienie miesięczne, o którym mowa w art. 89 ust. 15 u.p.a. jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców. Nie ma ono wpływu na powstanie ani na wysokość zobowiązania podatkowego. Nie znajduje zatem żadnego uzasadnienia twierdzenie, iż zdarzenie późniejsze w postaci złożenia lub niezłożenia naczelnikowi urzędu celnego zestawienia oświadczeń, które może zaistnieć w następnym miesiącu po powstaniu obowiązku podatkowego, może mieć wpływ na wysokość stawki podatkowej, a w konsekwencji na wysokość zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy niezrozumiałe dla organu jest stanowisko Sądu, że błędy zestawienia oświadczeń organ podatkowy może zweryfikować na podstawie gromadzonych przez podatnika oświadczeń. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela sposobu rozumienia wskazanych norm prawnych zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji i zauważa, że przepisy ustawy podatkowej należą do szczególnej dziedziny prawa, charakteryzującej się specjalnymi wymogami, co do ich treści określonymi w art. 217 Konstytucji PR. W świetle postanowień art. 217 Konstytucji RP w polskim systemie prawa obowiązuje w dziedzinie opodatkowania, zasada regulowania tej kwestii w aktach rangi ustawowej. Przepis art. 217 Konstytucji określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych, ustanawiając bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania "nakładania podatków, innych danin publicznych, określenia podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków". Dlatego w dziedzinie prawa podatkowego szczególne znaczenie ma stanowienie przepisów o jednoznacznej i precyzyjnej treści, bowiem określają one przedmiot obowiązków wobec państwa. Przez precyzyjność treści regulacji prawnej należy rozumieć formułowanie przepisów w taki sposób, aby zapewniały dostateczny stopień precyzji w ustaleniu ich znaczenia i skutków prawnych. Nie należy też zapominać, że w zakresie rozwiązań podatkowych, a zwłaszcza kształtowania pewnych preferencji ustawodawca ma większą swobodę regulacji. Jest uprawniony do realizacji przez stanowienie prawa określonych celów politycznych, społecznych czy gospodarczych. Z uzasadnienia projektu ustawy o podatku akcyzowym wynika, że w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi, korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy, ze względu na przeznaczenie do celów opałowych, wprowadza się regulację nakładającą na sprzedawcę oleju opałowego obowiązki związane z odebraniem, przechowywaniem i udostępnieniem do kontroli oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu wyrobów, uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy oraz sporządzaniem i przesyłaniem we właściwym terminie, miesięcznego zestawienia takich oświadczeń. Jeżeli sprzedawca nie uczyni zadość nałożonym obowiązkom, to w myśl art. 89 ust. 16 u.p.a. stosuje się stawkę podstawową określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu. Treść przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. jest jasna i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Wynika z niej, że warunkiem, od którego ustawodawca uzależnia zastosowanie stawki preferencyjnej przy sprzedaży oleju na cele opałowe jest nie tylko odebranie stosownych oświadczeń i ich przechowywanie, ale także sporządzanie i przekazywanie organowi podatkowemu w ustawowym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Warunki te wymienione są w art. 89 ust. 5 - 15 u.p.a. Zatem gdyby ustawodawca miał zamiar uzależnić skorzystanie ze stawki preferencyjnej jedynie od odebrania stosownych oświadczeń to nie użyłby sformułowania, "jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy". Tymczasem ustawodawca w art. 89 ust. 5 - 15 wymienił enumeratywnie warunki, od których uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki. Niespełnienie tych warunków powoduje powrót do stawki podstawowej, o której mowa w ust. 4 tego przepisu. Oznacza to, że preferencyjna stawka akcyzy przysługuje sprzedawcy oleju opałowego jedynie wtedy, gdy spełni wszystkie warunki ustawowe. W rozpoznawanej sprawie skarżący organ konsekwentnie, zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w skardze kasacyjnej prezentuje pogląd, że art. 89 ust. 16 u.p.a. wyraźnie stanowi, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 -15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Bowiem ustawodawca w sposób czytelny i niewymagający przeprowadzenia żadnej wykładni wskazuje w art. 89 ust. 16 u.p.a., że naruszenie przez podatnika chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych, jak i w dacie przekazania zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego – pozbawia go możliwości korzystania z przywileju podatkowego, jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Jednym z tych warunków jest sporządzenie i przekazanie naczelnikowi urzędu celnego, w terminie do 25 dnia następnego miesiąca, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5 i to nie jakiegokolwiek zestawienia, ale zestawienia spełniającego wymogi szczegółowo opisane w ust. 15. Skoro ustawodawca nie przewidział możliwości przywrócenia terminu do złożenia zestawienia oświadczeń, oczywistym jest, iż stanowi to wymóg prawa materialnego, który musi być przestrzegany w sposób ścisły, a jego niedochowanie powoduje, ze podatnik traci możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku. Naczelny Sąd Administracyjny z przyczyn powyżej podanych podziela to stanowisko i zauważa, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P24/12, orzekł, że art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę obowiązku z art. 89 ust. 14 u.p.a. (przedstawienia w terminie zestawienia oświadczeń), jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunku z art. 89 ust. 14 u.p.a., bowiem stwierdził, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwiałoby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu. Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny uznał, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem, nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych. Sam obowiązek sprzedawcy odbierania stosownych oświadczeń nabywców nie jest skutecznym środkiem dla tej kontroli. Konieczną wymianę informacji zapewnia dopiero cykliczne i terminowe przekazywanie organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń. Skoro zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię okazał się zasadnym, to zasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazujące, że sądowa kontrola zaskarżonego orzeczenia była wadliwa. Usprawiedliwionym okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w zakresie braku należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak również zawarcia wskazania, co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonego uzasadnienia, Sąd ograniczył się bowiem do stwierdzenia, że stawka podatku określona w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. może być stosowana jedynie wtedy, gdy odebrane oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 – 8 ustawy, nie będzie prawidłowe pod względem formalnym i materialnym. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490) orzekł jak w sentencji.