II FSK 338/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. j. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 września 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 423/11 w sprawie ze skargi P. [...] sp. j. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 13 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] sp. j. z siedzibą w B. na rzez Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 września 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 423/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. Sp. j. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 13 kwietnia 2011 r., w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. z tytułu podatku akcyzowego, odsetek i kosztów egzekucyjnych. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia 8 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym Spółki z o.o. "P." w B., celem zaspokojenia roszczeń podatkowych wynikających z niezapłaconego zobowiązania w podatku akcyzowym określonego decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] za okresy od stycznia do grudnia 2004 r. na łączną kwotę 2.914.591, 00 zł. Wobec braku wpłat należnego podatku akcyzowego, Dyrektor Izby Celnej w B. jako organ egzekucyjny wystawił w dniu 3 kwietnia 2007 r. tytuły wykonawcze o numerach [...]. Z informacji uzyskanych przez Naczelnika Urzędu Celnego wynikało, że "P." Sp. z o.o., będąca wspólnikiem Spółki jawnej "P.E" wniosła do Spółki Jawnej "P.E" wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Prowadzone postępowanie doprowadziło do wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. decyzji z dnia 17 grudnia 2010 roku, w której orzekł o odpowiedzialności Spółki Jawnej "P. E." jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004r., w wysokości 26.849 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości do dnia 21.06.2006r. w kwocie 4.802 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego "P." Sp. z o.o. z siedzibą: ul. S.. Naczelnik Urzędu Celnego w B., wskazując na art. 112 § 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.), stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nabycie przedsiębiorstwa "P." Sp. z o.o. przez Spółkę Jawną "P.E." spowodowało, iż zaistniały przesłanki do przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania podniosła, że posiadała wydane w dniu 30 czerwca 2006 r., w trybie art. 306g O.p., zaświadczenie o braku zaległości podatkowych zbywcy. Posiadając zaświadczenie o braku zaległości podatkowych, nie ponosi odpowiedzialności za ich stwierdzenie po dacie wydania zaświadczenia. Argumentowała też, że doręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej nastąpiło po upływie terminu określonego w art. 118 § 1 O. p., ponieważ miało miejsce w styczniu 2011 r., co powoduje, że w jej ocenie, decyzja jest dotknięta wadą nieważności i nie mogła wejść do obrotu jako niezgodna z obowiązującym prawem podatkowym. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W odniesieniu do podnoszonego w odwołaniu posiadania przez Spółkę zaświadczenia wydanego w trybie art. 306g O.p., organ podatkowy wskazał na treść art. 112 § 6 O.p., z którego wynika, że nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g O.p. Przepisem tym, w celu ograniczenia ryzyka nabywcy ustawodawca zobowiązał organy podatkowe do wydawania nabywcy, za zgodą zbywcy, zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych zbywającego. Organ stwierdził jednak, że Spółka zaświadczenie o wysokości zaległości podatkowych zbywającego uzyskała dnia 30 czerwca 2006 r., a więc już po nabyciu przedsiębiorstwa, które nastąpiło w dniu 22 czerwca 2006r. Organ odwoławczy stwierdził także, że decyzja w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym Sp. z o.o. "P." została wydana 17 grudnia 2010 r ., a więc z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Organ powołał się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.12.2007 r. o sygn. akt I FPS 5/07 stanowiącą, iż "w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) nie oznaczało jej doręczenia", przy czym teza uchwały w sprawie I FPS 5/07 zachowała aktualność także w stanie prawnym od 1 stycznia 2003 r., w którym pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza jej doręczenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na posiadanie przez podatnika zaświadczenia, o którym mowa w art. 306g O.p. oraz okoliczność doręczenia decyzji po terminie określonym w art. 118 § 1 O. p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę strony za niezasadną. W pierwszej kolejności Sąd ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 118 § 1 O.p., który w ocenie strony skarżącej polegał na doręczeniu decyzji z dnia 17 grudnia 2010 r. w styczniu 2011 r., to jest po upływie terminu przedawnienia przewidzianego tym przepisem. W ocenie Sądu, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji interpretacja powołanego przepisu prawa, oparta miedzy innymi o treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.12.2007r. sygn. akt I FPS 5/07 (ONSA i WSA z 2008r. nr 2 poz,.22), jest trafna. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O. p. obejmuje także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne (por. uzasadnienie powołanej wyżej uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 1 grudnia 2007r.sygn. akt I FPS 5/07). Sąd podzielił również stanowisko organu podatkowego, iż powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym następuje z mocy prawa, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O. p. Termin płatności podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2004 r. upływał 25 stycznia 2005 r., i w dniu 26 stycznia 2005 r. powstała zaległość podatkowa w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004 r. Zdaniem Sądu, organy słusznie uznały, że uzyskanie przez nabywcę zaświadczenia, o którym mowa w art. 306 g O.p., po dniu nabycia przedsiębiorstwa, nie zwalniało nabywcy od odpowiedzialności na podstawie art. 112 § 1 O. p. W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: 1) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. zwanej dalej: w skrócie p.p.s.a.,), tj. przepisów: a) art. 306 g § 1 w związku z art. 112 § 6 i 7 O.p. przez ich błędną wykładnię, polegającą na całkowicie bezzasadnym przyjęciu, iż uzyskanie przez skarżącego zaświadczenia w którym wskazano brak zaległości podatkowych nabywanej spółki w trybie art. 306 g O.p. po nabyciu przedsiębiorstwa nie chroni go przed odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe nabytego przedsiębiorstwa gdy, a contrario skarżący gdyby uzyskał owe zaświadczenie przed dniem nabycia przedsiębiorstwa byłoby ono takiej samej treści jak uzyskane po nabyciu przedsiębiorstwa, b) art. 118 § 1 O. p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na całkowicie bezzasadnym przyjęciu, iż nie upłynął 5-letni termin przedawnienia dotyczący przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią. 2) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy art. 174 pkt 2 p.p.s.a), tj. przepisu: a) art. 141 § 4 p.p.s.a, a to z uwagi na fakt, iż zaskarżony wyrok, a precyzyjnie rzecz ujmując jego uzasadnienie nie zawiera de facto wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymże przepisem, tj. nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, w szczególności jeśli idzie o podstawę prawną przyjęcia przez Sąd, iż organy podatkowe prawidłowo wywiodły; b) art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo jej wydania z w/w względów z naruszeniem w/w przepisów prawa materialnego, a więc z naruszeniem, które niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy, a co było wynikiem niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe w/w przepisów prawa materialnego. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Nietrafny jest zarzut kasacyjny naruszenia art. 118 § 1 O.p. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 1 grudnia 2007 r., I FPS 5/07: w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) nie oznaczało jej doręczenia. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego – w sposób wskazany w wymienionym przepisie – są wiążące. Po dniu 1 stycznia 2003 r. zinterpretowana przytoczoną uchwałą regulacja prawna art. 118 § 1 O.p. nie uległa zmianie; uchwała składu siedmiu sędziów i jej argumentacja prawna są w pełni adekwatne do sprawy niniejszej i słusznie powołał się na nie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 112 § 6 i 7 O.p. w zw. z art. 306g § 1 O.p. Zarówno możliwe do jednoznacznego odczytania ratio legis analizowanej instytucji jak i treść tworzących ją przepisów prowadzą do uzasadnionego wniosku, że stanowi ona określoną ochronę nabywcy przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa w związku z uzyskaniem zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych zbywającego - wydanego przez zbyciem wzmiankowanego mienia. Podkreślenia w tym kontekście wymagają dosłowne sformułowania art. 112 § 7 O.p., w których mowa o zaległościach podatkowych i innych należnościach zbywcy, powstałych "po dniu wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 306g, a przed dniem nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części". Zaświadczenie z art. 306g O.p. wydane po zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie ma znaczenia prawnego dla zastosowania instytucji wynikającej z art. 116 § 6 i 7 O.p. w zw. z art. 306g § 1 O.p., ponieważ nie jest objęte treścią hipotezy unormowania z powołanych przepisów wynikającego. Analizowana instytucja ma na celu ochronę podmiotu przystępującego do nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie zaś modyfikowanie sytuacji nabywcy już po zrealizowaniu nabycia/zbycia. Wobec niezasadności rozpatrzonych zarzutów naruszenia prawa materialnego nietrafny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., do prawa materialnego się odwołującego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia natomiast wystarczające wszystkie przesłanki, wymogi i standardy art. 141 § 4 p.p.s.a., tak więc i zarzut naruszenia tego przepisu jest chybionych. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.